論稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的法律控制

田開(kāi)友 吳愷

摘 要：我國(guó)現(xiàn)有稅收法律規(guī)范對(duì)稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)次數(shù)與長(zhǎng)度的規(guī)定存有法律漏洞。為避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)多次延長(zhǎng)稽查期限導(dǎo)致納稅義務(wù)人承擔(dān)多繳納稅款滯納金等不利性后果而由此產(chǎn)生的諸多爭(zhēng)議，在立法面上，稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的次數(shù)和長(zhǎng)度應(yīng)予法律保留；在執(zhí)法面上，稅務(wù)機(jī)關(guān)延長(zhǎng)稽查期限應(yīng)接受由程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時(shí)性構(gòu)成的正當(dāng)行政程序之約束；在救濟(jì)面上，應(yīng)建立稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的抵抗權(quán)制度、抗告訴訟制度以及稅款滯納金停止計(jì)算制度。

關(guān)鍵詞： 稅務(wù)稽查期限；核課期間；抵抗權(quán)制度；抗告訴訟制度

中圖分類(lèi)號(hào)：DF432 ??文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A ???文章編號(hào)：1003-7217（2023）04-0146-08

一、問(wèn)題的提出

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）第五十二條規(guī)定了“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”致使納稅人未完全繳納稅款的，不得加收稅款滯納金。但該條對(duì)“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”具體指向不明，導(dǎo)致在稅務(wù)稽查過(guò)程中存有明顯的法律漏洞。即倘若因稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)延長(zhǎng)稽查期限導(dǎo)致納稅人多繳納稅款滯納金，是否屬于該條所稱(chēng)的“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”？如在吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局、公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局稽查局案①（以下簡(jiǎn)稱(chēng)豐達(dá)案）當(dāng)中，為調(diào)查認(rèn)定涉稅事實(shí)問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)多次延長(zhǎng)調(diào)查期限，導(dǎo)致相對(duì)人多繳納稅款滯納金并由此產(chǎn)生爭(zhēng)議。法院最后判定相對(duì)人不應(yīng)承擔(dān)此種因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任所導(dǎo)致的不利性后果。那么，豐達(dá)案中稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)延長(zhǎng)稽查期限是否屬于《稅收征管法》第五十二條中的“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”？應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行法律控制？

為避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)多次延長(zhǎng)調(diào)查期限導(dǎo)致相對(duì)人承擔(dān)包括但不限于多繳納稅款滯納金等不利性后果而由此所產(chǎn)生的諸多爭(zhēng)議，有必要妥善解決《稅收征管法》第五十二條中“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”這一法律漏洞。本文選取豐達(dá)案作為研判對(duì)象，通過(guò)基本案情梳理、法律問(wèn)題整理、學(xué)理分析等研究進(jìn)路，試圖從立法、執(zhí)法和救濟(jì)三個(gè)層面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)延長(zhǎng)稽查期限的規(guī)范、控制進(jìn)行研討，進(jìn)而為妥善彌補(bǔ)此法律漏洞提供可能的理論支撐和智力支持。

二、基本案情與問(wèn)題展開(kāi)

（一）基本案情梳理

2012年5月25日，公主嶺市稅務(wù)局稽查局向吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)豐達(dá)公司）送達(dá)稅務(wù)檢查通知書(shū)，就豐達(dá)公司2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進(jìn)行檢查。2012年5月29日公主嶺市稅務(wù)局稽查局因發(fā)現(xiàn)豐達(dá)公司有其他稅收違法嫌疑，將檢查時(shí)段擴(kuò)展為2010年1月1日至2012年4月30日。2012年7月24日因案情復(fù)雜，經(jīng)公主嶺市稅務(wù)局稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)辦理期限延長(zhǎng)至2013年4月30日。2013年4月25日豐達(dá)案作為重大稅務(wù)案件移交公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理，且于2013年5月31日向該公司送達(dá)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)（公國(guó)稅罰告2013第12號(hào)）。該局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)于2013年6月14日召開(kāi)了聽(tīng)證會(huì)。

2013年6月28日因前期調(diào)查認(rèn)定事實(shí)部分存在問(wèn)題，被告公主嶺市稅務(wù)局稽查局作出稅務(wù)事項(xiàng)告知書(shū)（公國(guó)稅通2013第1號(hào)）將公國(guó)稅罰告2013第12號(hào)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)予以撤銷(xiāo)；同日，豐達(dá)案由重大稅務(wù)局案件審理委員會(huì)退回重新調(diào)查補(bǔ)充證據(jù)。2016年1月8日公主嶺市稅務(wù)局稽查局作出公國(guó)稅稽處（2016）1號(hào)稅務(wù)局處理決定：責(zé)令豐達(dá)公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款827676.61元（其中包含本案爭(zhēng)議補(bǔ)繳稅款659914.66元）、補(bǔ)繳增值稅45179.46元，合計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳稅款872856.07元，并從滯納稅款之日起按日收取滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。豐達(dá)公司不服該處理決定，向被告公主嶺市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。被告公主嶺市國(guó)稅局經(jīng)復(fù)議于2016年7月23日作出公國(guó)稅復(fù)決（2016）1號(hào)稅務(wù)行政復(fù)議決定：維持被告公主嶺市稅務(wù)局稽查局作出的公國(guó)稅稽處（2016）1號(hào)稅務(wù)處理決定。該公司遂提起訴訟。一審法院認(rèn)為：公主嶺市稅務(wù)局稽查局超范圍稽查的事實(shí)不成立，作出（2016）吉0381行初45號(hào)行政判決。原告豐達(dá)公司不服，向二審法院提起上訴，主張公主嶺市稅務(wù)局稽查局通知檢查的范圍與告知書(shū)處罰的范圍不符，超范圍稽查應(yīng)屬程序違法。而公主嶺市稅務(wù)局稽查局認(rèn)為其執(zhí)法程序合法，依法擴(kuò)展檢查所屬期，不存在超期檢查。二審法院經(jīng)審理后認(rèn)為：“該案歷時(shí)四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告豐達(dá)公司承擔(dān)顯失公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由原告豐達(dá)公司承擔(dān)，符合合理性原則，符合法律規(guī)定。”②

（二）法律問(wèn)題整理

此案核心問(wèn)題為公主嶺市稅務(wù)局稽查局在調(diào)查認(rèn)定涉稅事實(shí)過(guò)程中，多次延長(zhǎng)調(diào)查期限，導(dǎo)致相對(duì)人豐達(dá)公司多繳納稅款滯納金并由此產(chǎn)生爭(zhēng)議。從二審法院裁判理由中，可以整理出如下三個(gè)法律問(wèn)題：

第一，關(guān)于稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)次數(shù)和長(zhǎng)度的限制。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）第八十五條第三款將稅務(wù)檢查工作的具體立法權(quán)轉(zhuǎn)授于國(guó)家稅務(wù)總局，并強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格控制對(duì)納稅人與扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。豐達(dá)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在2012年5月25日至2016年1月8日的期間存在4次核定行為。此案中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)實(shí)施了4次核定行為是否脫離甚至突破了前述第八十五條的裁量目的或與其立法意旨相違背？另外，本案歷時(shí)近四年，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否存有怠于行使職權(quán)故意延長(zhǎng)期限之嫌？

第二，關(guān)于稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的正當(dāng)行政程序控制。稅務(wù)稽查權(quán)系屬核課權(quán)，是一種通過(guò)核定處分確認(rèn)稅額的形成權(quán)，兼具確定與形成意義，而稅務(wù)稽查期限系屬核課期間，是一種除斥期間，即為稅務(wù)稽查權(quán)預(yù)定存續(xù)期間，時(shí)間經(jīng)過(guò)產(chǎn)生權(quán)力消滅與核課形成效果[1]。延長(zhǎng)稅務(wù)稽查期限實(shí)際上是延長(zhǎng)核課期間，增設(shè)了相對(duì)人協(xié)力確定稅額的義務(wù)期間，給相對(duì)人帶來(lái)了實(shí)質(zhì)性的不良影響。那么稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稽查期限延長(zhǎng)權(quán)是否應(yīng)接受由程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時(shí)性構(gòu)成的正當(dāng)行政程序原則的約束？

第三，關(guān)于納稅義務(wù)人就稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的法律救濟(jì)。考慮到稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)行為是一種不可訴的過(guò)程性行政行為，倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)延長(zhǎng)稽查期限，造成相對(duì)人合法權(quán)益的損害（如多繳納稅款滯納金等）又該如何救濟(jì)？

三、稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)次數(shù)和長(zhǎng)度的立法保留

對(duì)稅務(wù)稽查權(quán)而言，法律保留則意味著其在兼顧時(shí)間存在性與行使性的同時(shí)，達(dá)到拘束性與能動(dòng)性的相對(duì)動(dòng)態(tài)平衡。但是，稅法規(guī)范的漏洞與法院對(duì)司法案例的不同態(tài)度，暴露出現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)稽查權(quán)拘束性及時(shí)間存在性的消解。此種消解在稅務(wù)稽查期限之延長(zhǎng)上主要體現(xiàn)在次數(shù)和長(zhǎng)度缺少法律明文的限制。

（一）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的次數(shù)之立法保留

稅務(wù)稽查權(quán)在調(diào)查、確認(rèn)與處分稅收債權(quán)核課事實(shí)過(guò)程中遭遇障礙時(shí)，相對(duì)人已然承受秩序變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。但為消除阻卻事由以實(shí)現(xiàn)目的，稅務(wù)稽查權(quán)對(duì)相對(duì)人創(chuàng)設(shè)新的協(xié)力確定義務(wù)，相對(duì)人承受風(fēng)險(xiǎn)再次變動(dòng)，故另設(shè)期限予以限縮。由此形成稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)之外觀。然此類(lèi)創(chuàng)設(shè)可否在不斷遭遇障礙時(shí)無(wú)限地作出，即稅務(wù)稽查期限能否無(wú)限延長(zhǎng)？

稅務(wù)稽查權(quán)行使的主要目的在于確定稅款并予以征繳，避免公共財(cái)產(chǎn)減損。對(duì)其限制的理由有四：權(quán)力的時(shí)間存在性，執(zhí)法資源的有限性，相對(duì)人承受義務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)的具體性，公共利益于法之安定性。在安定性、正義和合目的性中，通常以安定性為首位[2]。在稅務(wù)稽查中，正義價(jià)值側(cè)重矯正侵害人偷漏稅款等行為，還其他相對(duì)人以公平；合目的性價(jià)值則在于確保稅款能夠盡數(shù)征收，避免公共利益損失。因此，就法的價(jià)值關(guān)系與各方利益考量而言，以法的安定性為優(yōu)先。故稅務(wù)稽查期限之延長(zhǎng)當(dāng)有嚴(yán)格控制。

《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局對(duì)納稅人賬簿的調(diào)查以每個(gè)應(yīng)稅年度檢查一次為原則，以納稅人要求或財(cái)政部部長(zhǎng)授權(quán)為例外[3]。日本則區(qū)分普通與特別兩類(lèi)除斥期間，分別適用于核課權(quán)的一般行使與更正處分。特別除斥期間主要針對(duì)由事實(shí)及事實(shí)認(rèn)定變化引起的稅額更正行為，為期6個(gè)月[4]。稅務(wù)稽查期限則以案情復(fù)雜確需延長(zhǎng)為延期條件。美、日兩國(guó)皆賦予了核課權(quán)應(yīng)對(duì)障礙變動(dòng)的緩沖余地，構(gòu)造相類(lèi)，茲可參照。而我國(guó)行政法上的限時(shí)辦結(jié)制度③也具有延長(zhǎng)一次的特點(diǎn)。若延長(zhǎng)后再予以延長(zhǎng)，則屬于例外之例外，有違法的安定性。

豐達(dá)案存在兩次調(diào)查行為，第一次屬于檢查階段，第二次則為補(bǔ)充調(diào)查。稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)被予以撤銷(xiāo)，案件被退回重新調(diào)查表明處罰事實(shí)不清，證據(jù)不足。稽查局在補(bǔ)充調(diào)查后作出稅務(wù)處理決定，是再次實(shí)行核定職權(quán)的行為，即稅務(wù)稽查的延長(zhǎng)。稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)是稽查權(quán)遭遇障礙于權(quán)能上不得不分化之表現(xiàn)，作為例外應(yīng)以一次為限。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的立法目的主要為設(shè)定、制約稅收檢查權(quán)力，對(duì)此應(yīng)作目的性擴(kuò)張，稅務(wù)稽查權(quán)及其檢查、審理的期限應(yīng)有具體的次數(shù)規(guī)定。本文認(rèn)為，對(duì)于稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的次數(shù)，立法應(yīng)當(dāng)明確以一次為限。而且延長(zhǎng)期限自退回起算，到作出處理決定為止。

（二）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的長(zhǎng)度之立法保留

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕157號(hào)）第二十二條規(guī)定檢查部門(mén)的檢查時(shí)間一般為60日；第五十條規(guī)定了審理部門(mén)的審理時(shí)間一般為15日，案情復(fù)雜確需延長(zhǎng)審理時(shí)限的，經(jīng)批準(zhǔn)可以適當(dāng)延長(zhǎng)，但不包括補(bǔ)充調(diào)查、請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)或征詢政策的時(shí)間。稅收法律法規(guī)并未規(guī)定稅務(wù)稽查延長(zhǎng)的長(zhǎng)度，這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)稽查期限的延長(zhǎng)存在較大的自由裁量權(quán)。

在理論上，存在不斷延長(zhǎng)致使審理時(shí)限無(wú)限存在的可能性。諸如稽查局集體審理、重點(diǎn)案件集體審理、執(zhí)法決定法制審核、重大稅收?qǐng)?zhí)法事項(xiàng)集體審議與提請(qǐng)重大稅務(wù)案件審理等內(nèi)部審理制度，脫離了審理階段一般期限的規(guī)定。這些程序，繁重復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)即便不利用延長(zhǎng)期限的漏洞，也能通過(guò)提請(qǐng)審理并退回補(bǔ)充調(diào)查的方式，形成期限無(wú)限累計(jì)疊加的閉環(huán)。同時(shí)，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十條規(guī)定了稽查權(quán)具有時(shí)間限制的例外，其認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充調(diào)查、請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)與征詢政策的時(shí)間不應(yīng)計(jì)算在審理階段的期限當(dāng)中。這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有依據(jù)地肆意調(diào)整檢查階段與審理階段的實(shí)際期間。

稅務(wù)稽查期限缺乏有效限制反映了稅收立法轉(zhuǎn)授權(quán)導(dǎo)致稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的急劇膨脹。稅收行政立法的大量存在體現(xiàn)了征稅權(quán)對(duì)稅收立法權(quán)的滲透性[5]。行政機(jī)關(guān)必須根據(jù)授權(quán)的目的進(jìn)行裁量而且必須遵守裁量的法律界限[6]。在立法體系上，這些轉(zhuǎn)授權(quán)形成的條款完全違背了《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中稅務(wù)檢查工作應(yīng)當(dāng)規(guī)范程序的授權(quán)目的。

域外有關(guān)稅務(wù)稽查期限的長(zhǎng)度在5年到10年不等。如韓國(guó)針對(duì)騙偷漏稅等稅收違法行為的除斥期間規(guī)定為5年，日本與我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的規(guī)定則為7年，而德國(guó)的最長(zhǎng)為10年，我國(guó)稅法對(duì)追征期也有3年的一般限定。但是除《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中檢查部門(mén)60日與審理部門(mén)15日的時(shí)間具有一定核課意義外，有關(guān)稅務(wù)稽查的核定期間未有明確。結(jié)合前述日本的除斥期間分類(lèi)制度，可將稅務(wù)稽查的延長(zhǎng)期限歸于特殊除斥期間。建議設(shè)立稅務(wù)稽查3年的普通除斥期間與2年的特殊除斥期間。在明確稅務(wù)稽查期限的長(zhǎng)度后，可從以下三個(gè)方面予以完善：

首先，規(guī)范稅務(wù)稽查期限的涵蓋范圍。其一，剔除無(wú)限制的期限規(guī)定。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十條中，補(bǔ)充調(diào)查、請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)與征詢政策的時(shí)間未包含在審理時(shí)間當(dāng)中。由于15日的時(shí)間較短，補(bǔ)充調(diào)查等難以在此期間完成，則可以對(duì)此另行規(guī)定。然而，除重大稅務(wù)案件的補(bǔ)充調(diào)查有最多不超過(guò)60日的規(guī)定外，其他期限卻未有明確。這表明補(bǔ)充調(diào)查、請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)與征詢政策的時(shí)間具體是多長(zhǎng)，并不可知。因此，建議將請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)與征詢政策的時(shí)間放置稅務(wù)稽查期限當(dāng)中。補(bǔ)充調(diào)查則屬于延長(zhǎng)期限的范疇，受到特殊除斥期間規(guī)范。其二，整合多層次的內(nèi)部審理制度。重大稅收?qǐng)?zhí)法事項(xiàng)集體審議等由規(guī)范性文件④制定的程序，繁重復(fù)雜，也未逐一明確相關(guān)的詳細(xì)期限。因此建議將聽(tīng)證、內(nèi)部審理等制度納入特殊除斥期間范圍之中，以便于案件審結(jié)，并規(guī)范稅務(wù)行政程序。

其次，明確稅務(wù)稽查延長(zhǎng)期限的具體內(nèi)容。豐達(dá)案中稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于審理使得案件需要補(bǔ)充調(diào)查延期兩年半有余，并導(dǎo)致相對(duì)人承擔(dān)延期的滯納金。可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有怠于檢查的可能。雖然相對(duì)人作出稅收違法行為，不再具有如實(shí)繳納的期待可能性，但稅務(wù)機(jī)關(guān)履行國(guó)家賦予的核課權(quán)力，若忠實(shí)執(zhí)行則不會(huì)導(dǎo)致期限的過(guò)分延長(zhǎng)。故稅務(wù)稽查期限的不當(dāng)延長(zhǎng)對(duì)相對(duì)人不具有可苛責(zé)性，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)后果。與普通除斥期間相同，稅務(wù)稽查的特殊除斥期間也包含檢查與審理的環(huán)節(jié)。規(guī)范性文件按部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)順序?qū)z查與核定分開(kāi)，無(wú)概括規(guī)定，不便于期限的統(tǒng)一。建議將《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條第四款的內(nèi)容放于第五十條中，一并改為“案件應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起3年內(nèi)審結(jié)并作出稅務(wù)處理決定，案情特別重大、復(fù)雜的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以一次延長(zhǎng)到5年，并將延長(zhǎng)期限的理由告知當(dāng)事人。”同時(shí)，刪去第二十二條第三款有關(guān)國(guó)地稅聯(lián)合檢查的過(guò)時(shí)規(guī)定。

最后，提升有關(guān)稅務(wù)稽查延長(zhǎng)期限規(guī)定的法律位階。按照稅收法定主義的要求，對(duì)納稅人的侵害程度越深，法律形式的要求就越嚴(yán)格[7]。鑒于稅務(wù)稽查關(guān)涉稅額的核定，直接影響納稅人的生產(chǎn)生活，稅務(wù)稽查延長(zhǎng)期限的法律位階應(yīng)有所提高。建議在上位法律中作出概括性規(guī)定，再在下位法闡明具體內(nèi)容，以完善稅務(wù)稽查期限的立法體系，突顯履行稅務(wù)稽查職權(quán)的規(guī)范性。借鑒域外相關(guān)制度，考量法律價(jià)值之關(guān)系，建議在《稅收征管法》第五十九條，或者《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十九條中增設(shè)如下規(guī)范，以期實(shí)現(xiàn)立法控制之功效：案件應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起3年內(nèi)審結(jié)并作出稅務(wù)處理決定，案情特別重大、復(fù)雜的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以一次延長(zhǎng)到5年，并將延長(zhǎng)期限的理由告知當(dāng)事人。

需要注意的是，《稅收征管法》第五十二條確立了偷稅、抗稅、騙稅的無(wú)限追征規(guī)則。若基于此等考慮，則似乎無(wú)設(shè)立稅務(wù)稽查期限制度之必要。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)為既然追征沒(méi)有限制，那么稽查就可以在任何時(shí)候開(kāi)始、結(jié)束。這明顯同權(quán)力的時(shí)間存在性相悖。因此，明確偷稅、抗稅、騙稅的有限追征期限，是稅務(wù)稽查期限與延長(zhǎng)期限能夠確立的基礎(chǔ)。建議在這一基礎(chǔ)上設(shè)立追征期的中斷制度。稅務(wù)稽查行為具有國(guó)家請(qǐng)求納稅人給付債務(wù)的意思表示，可構(gòu)成中斷事由。

四、稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的正當(dāng)行政程序控制

行政法上的正當(dāng)程序原則是指行政權(quán)力的運(yùn)行必須符合最低限度的程序公正標(biāo)準(zhǔn)[8]。其主要包含程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時(shí)性等子原則。稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)作為稅務(wù)行政程序，理應(yīng)遵循正當(dāng)行政程序原則。以豐達(dá)案為例，將正當(dāng)程序原則的四個(gè)子原則分別展開(kāi)，可以對(duì)正當(dāng)行政程序如何控制稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)行為作一窺探。

（一）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序參與性約束

程序參與性原則要求且應(yīng)當(dāng)保證受到法律程序影響的主體能夠充分有效地參與其中，并對(duì)程序的結(jié)果形成影響。其功能在于保障法定程序的承受者擁有有效參與和影響結(jié)果的機(jī)會(huì)，便于事實(shí)闡明以提升處理的合理性[9]。豐達(dá)案存在兩次稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的行為：一是2012年7月24日，因案情復(fù)雜將審理時(shí)間延長(zhǎng)至2013年4月30日；二是2013年6月28日案件被退回重新調(diào)查補(bǔ)充證據(jù)，直至2016年1月8日稽查局作出稅務(wù)處理決定。這些期間分別長(zhǎng)達(dá)9個(gè)月和2年6個(gè)月。其中第二段期間形成的原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定事實(shí)有誤，需要補(bǔ)充調(diào)查。根據(jù)重大稅務(wù)案件終止審理的后續(xù)處理規(guī)定，經(jīng)補(bǔ)充調(diào)查后，豐達(dá)案并未達(dá)到重大稅務(wù)案件標(biāo)準(zhǔn)，故由稽查局作出最終處理決定。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)聽(tīng)證后續(xù)的稽查難度與具體程序。案件經(jīng)補(bǔ)充調(diào)查后可能達(dá)不到重大稅務(wù)案件標(biāo)準(zhǔn)，而轉(zhuǎn)由自身處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分考慮補(bǔ)充調(diào)查的難度與時(shí)長(zhǎng)，并且對(duì)相對(duì)人承擔(dān)這一期間稅款滯納金的后果也應(yīng)在其預(yù)料之內(nèi)。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未在聽(tīng)證結(jié)束前向重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)及相對(duì)人告知，導(dǎo)致第二次稽查時(shí)間遠(yuǎn)超第一次。這一過(guò)程當(dāng)中，豐達(dá)公司失去了影響有關(guān)第二次稽查事項(xiàng)的機(jī)會(huì)，不能在事前左右不屬于其范圍的滯納金承擔(dān)問(wèn)題。

稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的規(guī)范屬于機(jī)關(guān)內(nèi)部組織和管理的規(guī)定，具有指示特征。檢查、審理期限延長(zhǎng)的事項(xiàng)需要經(jīng)由稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然保留期限延長(zhǎng)的自由裁量權(quán)，可據(jù)案情進(jìn)行適用。審理階段的法制審核、稽查局集體審理等制度也同樣如此。這類(lèi)具有指示特征的內(nèi)部管理規(guī)定，涉及內(nèi)部的稽查事務(wù)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)有關(guān)。可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)延長(zhǎng)稅務(wù)稽查期限的行為系屬行政內(nèi)部行為，不具有可訴性。除了稅務(wù)機(jī)關(guān)可能刻意回避豐達(dá)公司對(duì)案件的程序參與性外，稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)作為內(nèi)部行政行為也具有參與上的阻卻性。

豐達(dá)案中法院雖未明確稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)行為是否具有可訴性，但是其肯定了延長(zhǎng)行為對(duì)豐達(dá)公司權(quán)利義務(wù)造成了實(shí)際影響，需要重新劃定滯納金的繳納期間。因此，稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)行為是否因影響了納稅人的滯納金繳納等實(shí)際權(quán)利義務(wù)而具有可訴性？若存在可訴性，則納稅人是否又具有現(xiàn)實(shí)意義上的救濟(jì)權(quán)基礎(chǔ)。法院雖然依據(jù)我國(guó)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第七十七條作出判決，但這不是直接有關(guān)期限延長(zhǎng)的條款。若稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)行政處罰的款額確定符合法律規(guī)定，又當(dāng)如何適用法律保障納稅人的其他權(quán)益？由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致補(bǔ)充調(diào)查而延長(zhǎng)稅務(wù)稽查期限的，應(yīng)在事前明確延長(zhǎng)的時(shí)長(zhǎng)與滯納金的承擔(dān)責(zé)任。豐達(dá)公司至少應(yīng)當(dāng)具備滯納金問(wèn)題上的程序參與性。建議此類(lèi)滯納金承擔(dān)問(wèn)題納入聽(tīng)證范圍之內(nèi)，保證相對(duì)人的事前參與，或者直接由法律作出規(guī)定。

（二）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序中立性限制

程序中立性原則要求作出程序結(jié)果的主體維持中立態(tài)度，對(duì)參與者予以平等對(duì)待與關(guān)注。其功能在于有關(guān)程序處理的信息得到公平有效的表達(dá)，以利于結(jié)果的正確性。中立是一種主觀上的態(tài)度，可根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行為推斷。其一，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定事實(shí)存在問(wèn)題需要補(bǔ)充調(diào)查，其在具有主觀預(yù)見(jiàn)性的情況下回避了豐達(dá)公司對(duì)案件的參與。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)辯稱(chēng)執(zhí)法程序合法，自身不存在責(zé)任。其認(rèn)為滯納金應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格適用“稅款繳納期限屆滿次日起至稅款實(shí)際繳納入庫(kù)之日止”的規(guī)定，并未對(duì)第二次稽查期限遠(yuǎn)超第一次的行為說(shuō)明原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)刻意回避并推卸責(zé)任，存在故意的主觀心態(tài)，未對(duì)相對(duì)人以公平對(duì)待，有失中立。

就稅收違法案件的核課障礙而言，依主體可分為由相對(duì)人形成與由稅務(wù)機(jī)關(guān)形成。由相對(duì)人形成的核課障礙系指確定稅款義務(wù)違反的相對(duì)人于履行主給付義務(wù)前，尚應(yīng)履行如實(shí)確定稅款之協(xié)力義務(wù)。相對(duì)人繳納稅款出現(xiàn)給付延遲或給付不能系屬不完全給付。不完全給付得否擴(kuò)展解釋及于附隨義務(wù)的違反，應(yīng)采肯定說(shuō)[10]。違反確定義務(wù)是否致國(guó)家遭受損害，而能依不完全給付債務(wù)不履行規(guī)定請(qǐng)求損害賠償？此等障礙干擾了稅收征管的秩序，阻礙稅款轉(zhuǎn)于公共產(chǎn)品的提供，致有損害而可請(qǐng)求損害賠償，但現(xiàn)行法并無(wú)規(guī)定。偷稅等違法行為系違反確定義務(wù)積極阻礙國(guó)家核課權(quán)行使，對(duì)相對(duì)人不再具有恪守義務(wù)之期待可能性。在稅收債務(wù)關(guān)系中的確定義務(wù)違反，導(dǎo)致稅務(wù)稽查關(guān)系發(fā)生相應(yīng)的變化。違反確定義務(wù)的程度與核課難度相關(guān)。難度越大，稅務(wù)稽查期限的長(zhǎng)度越長(zhǎng)，相對(duì)人承受的期間也越長(zhǎng)。同時(shí)，這對(duì)稅務(wù)稽查權(quán)的行使也更為嚴(yán)苛，故難免出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)偏移中立責(zé)難相對(duì)人的情況。

由稅務(wù)機(jī)關(guān)形成的核課障礙系指其怠于行使權(quán)力、違反法定程序等導(dǎo)致稅款、滯納金的確定有誤。《稅收征管法》第五十二條第一款列舉了因稅務(wù)機(jī)關(guān)導(dǎo)致相對(duì)人漏繳稅款的后果，相對(duì)人可在3年內(nèi)補(bǔ)繳稅款而不加收滯納金。本案豐達(dá)公司占用稅款且稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于職權(quán)，無(wú)主觀合意，構(gòu)成客觀之共同核課障礙，稅款滯納金的期間由雙方行為的期間組成，則雙方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅款滯納金加收的共同責(zé)任[11]，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其行為予以否認(rèn)。可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課障礙，至少可分為內(nèi)在、外在與客觀混合三類(lèi)。采用邏輯類(lèi)型[12]等類(lèi)型化區(qū)分方式，又可推導(dǎo)出第三方形成、雙方共同形成及意外形成之核課障礙。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的自由裁量過(guò)程中不能完全保證程序的中立性。因此，建議在明文確定延長(zhǎng)次數(shù)、長(zhǎng)度的基礎(chǔ)上，賦予相對(duì)人抵抗稅務(wù)稽查期限違法延長(zhǎng)的權(quán)利，避免其權(quán)益遭受進(jìn)一步損害。

（三）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序理性控制

程序理性原則要求作出程序結(jié)果的主體必須說(shuō)明相應(yīng)理由。其功能在于通過(guò)程序活動(dòng)主體理性對(duì)話與論證、說(shuō)服的方式，壓縮權(quán)力行使過(guò)程中恣意與專(zhuān)橫的空間[13]。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中并未規(guī)定檢查、審理延長(zhǎng)的告知義務(wù)。豐達(dá)案第二次延長(zhǎng)期限，并沒(méi)有進(jìn)行延長(zhǎng)的審批，即稅務(wù)機(jī)關(guān)并未就期限延長(zhǎng)的事項(xiàng)告知當(dāng)事人。雖然本案經(jīng)過(guò)聽(tīng)證，由重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)退回重新調(diào)查補(bǔ)充證據(jù)，相對(duì)人可能已知曉。但稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)經(jīng)程序作出延長(zhǎng)決定并告知相對(duì)人延長(zhǎng)原因與具體事項(xiàng)，否則有違程序的理性控制。因此，建議在賦予延長(zhǎng)行為可訴性與完善法定延長(zhǎng)程序的基礎(chǔ)上，建立有關(guān)稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的訴訟制度。

前述相對(duì)人抵抗違法延長(zhǎng)的權(quán)利在實(shí)質(zhì)上欲達(dá)到終止稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)創(chuàng)設(shè)延長(zhǎng)核定義務(wù)之效果，其屬于形成權(quán)當(dāng)中的終止權(quán)。但是其相較于作為行政機(jī)關(guān)形成權(quán)的稅務(wù)稽查權(quán)處于弱勢(shì)，形成力不足。故建議將抵抗延長(zhǎng)的權(quán)利設(shè)置為形成訴權(quán)，相對(duì)人經(jīng)起訴由法院認(rèn)定形成權(quán)的要件是否具備并作出形成判決，借由司法程序明確雙方的法律狀態(tài)，維系稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序理性。

（四）稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序及時(shí)性制約

程序及時(shí)性原則要求程序有具體的期限，應(yīng)當(dāng)在一定時(shí)間內(nèi)運(yùn)行并終結(jié)。其功能在于規(guī)范權(quán)力的存在與行使，防止權(quán)力濫用并過(guò)度干預(yù)他人。程序及時(shí)性原則應(yīng)體現(xiàn)為稅務(wù)稽查及延長(zhǎng)的期限有明確的時(shí)間規(guī)定。行政時(shí)效可以分解為法律事實(shí)、時(shí)限與后果三要件[14]。稅務(wù)稽查期限作為行政時(shí)效亦是如此。但從豐達(dá)案來(lái)看，不論是第一段稽查的審理期限延長(zhǎng)，還是第二段過(guò)長(zhǎng)的稽查期限，法院都找不到有關(guān)時(shí)限的法律規(guī)范。這表明現(xiàn)行法對(duì)將其定性為不確定的時(shí)限，且不存在具體的界限。對(duì)于偷稅等行為的追征期限立法采取的是無(wú)限制策略，在稽查期限上也是如此。對(duì)特定行為的追征與稽查都沒(méi)有程序及時(shí)性的制約。

稅務(wù)稽查缺乏時(shí)限要件，容易導(dǎo)致雙方的法律狀態(tài)不穩(wěn)定，進(jìn)而導(dǎo)致法律后果不明，出現(xiàn)法律上的漏洞。豐達(dá)案因稅務(wù)機(jī)關(guān)導(dǎo)致滯納金的承擔(dān)問(wèn)題，也存在時(shí)限上的劃分。而所劃分的期間本身就屬于不確定的時(shí)限，即因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因延長(zhǎng)到何時(shí)是正當(dāng)?shù)模虼藢?dǎo)致滯納金的增加怎么劃分才是合理的？建議將稅務(wù)稽查期限不確定時(shí)限的定性改為確定的時(shí)限，并對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因延長(zhǎng)期限導(dǎo)致滯納金承擔(dān)等后果予以明文規(guī)定。

五、稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的法律救濟(jì)制度構(gòu)建

前述豐達(dá)案中稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的行為不僅背離了授權(quán)立法的目的，也違反了正當(dāng)行政程序原則，因而構(gòu)成了稅務(wù)稽查期限的不當(dāng)延長(zhǎng)。對(duì)此本文認(rèn)為，以明確法律保留的范圍為起點(diǎn)，以保障相對(duì)人合法權(quán)利為導(dǎo)向，以稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的抵抗權(quán)、抗告訴訟與稅款滯納金停止計(jì)算制度為節(jié)點(diǎn)，勾勒出法律控制下衡平征納雙方利益的救濟(jì)路徑。

（一）構(gòu)造稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的抵抗權(quán)制度

抵抗權(quán)是指?jìng)€(gè)人對(duì)公權(quán)力以行政決定方式設(shè)定的義務(wù)予以拒絕和抵抗的行為[15]。可設(shè)立有關(guān)稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的程序抵抗權(quán)，讓納稅人及時(shí)自主地避免不當(dāng)延長(zhǎng)行為對(duì)自身權(quán)益的侵害。在美國(guó)，納稅人享有有條件地拒絕繳納超過(guò)規(guī)定所欠稅款的程序抵抗權(quán)[16]。《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》還規(guī)定，除非經(jīng)納稅人同意延長(zhǎng)，檢查賬簿和檔案的期限在填報(bào)納稅申報(bào)單到期日起的3年內(nèi)進(jìn)行[3]。此外，也可參照《稅收征管法》第五十九條，對(duì)未出示檢查證予以拒絕的權(quán)利，構(gòu)造稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的抵抗權(quán)制度，形成對(duì)不當(dāng)延長(zhǎng)行為的程序中立性原則限制。

（二）構(gòu)建稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的抗告訴訟制度

若在納稅人行使延長(zhǎng)抵抗權(quán)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然違反規(guī)定超出法定期間進(jìn)行稽查，則可以申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。參照我國(guó)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》第十二條第六項(xiàng)規(guī)定，對(duì)權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響的行為不屬于行政復(fù)議的范圍，稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)違反法律超過(guò)期限，影響滯納金繳納，具有可復(fù)議性。抗告訴訟是對(duì)行政機(jī)關(guān)違法行使公權(quán)力的行為不服而提起的訴訟[17]。若稅務(wù)機(jī)關(guān)違法突破稽查期限檢查審理，則相對(duì)人可訴諸法院，確認(rèn)此種延長(zhǎng)稅務(wù)稽查行為無(wú)效。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的這類(lèi)行為導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰中滯納金期間的延長(zhǎng)，法院或復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定延長(zhǎng)無(wú)效，而不當(dāng)延長(zhǎng)期間的滯納金不應(yīng)由相對(duì)人承擔(dān)。構(gòu)建稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)抗告訴訟制度，保證了程序理性原則的控制。

（三）設(shè)立稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的稅款滯納金停止計(jì)算制度

依據(jù)《稅收征管法》第三十二條，稅款滯納金的起算日期為應(yīng)繳納稅款期限屆滿之次日，結(jié)束日期為實(shí)際繳納稅款之日。可見(jiàn)稅款滯納金的計(jì)算期間是以納稅人未依法實(shí)際履行稅款給付義務(wù)為起算點(diǎn)，實(shí)際履行為結(jié)算點(diǎn)。該期間也是納稅人履行稅款給付義務(wù)的補(bǔ)充期間。根據(jù)規(guī)范性文件，稅務(wù)稽查期限的相關(guān)節(jié)點(diǎn)未予說(shuō)明。稅務(wù)稽查期限是始于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出檢查決定還是出示稅務(wù)檢查通知書(shū)，是終于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定還是相對(duì)人收到稅務(wù)處理文書(shū)，并不可知。而且在裁判文書(shū)當(dāng)中，檢查與審理階段只能從案件的移交區(qū)分，這也并非準(zhǔn)確的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

1.稅務(wù)稽查期限的起始點(diǎn)、結(jié)束點(diǎn)之厘定。

在學(xué)理上，有關(guān)時(shí)效的起算可分為三種類(lèi)型。一是主觀說(shuō)，從權(quán)利人知道或應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利產(chǎn)生之時(shí)起算。其傾向于對(duì)權(quán)利人的權(quán)利保護(hù)，側(cè)重權(quán)利的時(shí)間存在性。二是客觀說(shuō)，從權(quán)利發(fā)生之時(shí)起算。這一類(lèi)型更偏向于法之安定性考量，側(cè)重權(quán)利的行使性。三是折中說(shuō)，混合主客觀兩說(shuō)，采用雙重的起算時(shí)間節(jié)點(diǎn)[18]。例如《中華人民共和國(guó)民法典》第五百六十四條規(guī)定，既無(wú)約定也無(wú)法定的解除權(quán)行使期限，自解除權(quán)人知道或者應(yīng)當(dāng)知道解除事由之日起一年內(nèi)不行使，或者經(jīng)對(duì)方催告后在合理期限內(nèi)不行使的，該權(quán)利消滅。這同時(shí)兼顧了雙方的利益保護(hù)。

稅務(wù)稽查分為選案、檢查、審理與執(zhí)行四階段。從征稅權(quán)、納稅人權(quán)利的配置觀之，稅務(wù)稽查權(quán)作為征稅權(quán)的一類(lèi)在此時(shí)是抽象的。但當(dāng)其開(kāi)始針對(duì)特定案件著手時(shí)便具象化，即在選定所準(zhǔn)備稽查的案件時(shí)，是具體的稅務(wù)稽查權(quán)產(chǎn)生之際，其權(quán)力的時(shí)間存在性由此展開(kāi)。若依主觀說(shuō)，稅務(wù)稽查期限的起點(diǎn)為選案之時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)此時(shí)知曉其具體權(quán)力已經(jīng)產(chǎn)生。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始檢查、搜集證據(jù)、認(rèn)定事實(shí)、確定稅額并作出處罰時(shí)，才真正地行使了核課權(quán)力，權(quán)力的行使方才體現(xiàn)。因此，檢查階段的開(kāi)始是稅務(wù)稽查權(quán)的發(fā)生之時(shí)。若依客觀說(shuō)，稅務(wù)稽查期限的起點(diǎn)為檢查人員出示證件與通知書(shū)的檢查之時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核課職能于此刻才進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的行使。從雙方利益保護(hù)的角度而言，若采主觀說(shuō)，則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)更為有利，但弱勢(shì)地位之相對(duì)人因無(wú)法確定選案的確切時(shí)間，對(duì)其更為不公。因此，應(yīng)當(dāng)以檢查之時(shí)作為稅務(wù)稽查期限的起算點(diǎn)。而檢查階段的開(kāi)始，又可分為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出檢查決定時(shí)與出示稅務(wù)檢查通知書(shū)時(shí)。前者相較于出示時(shí)，尚需送達(dá)，特征與選案之時(shí)相類(lèi)，故當(dāng)以出示稅務(wù)檢查通知書(shū)時(shí)為稅務(wù)稽查期限的起算點(diǎn)。

稅務(wù)稽查期限包含檢查審理階段，結(jié)束應(yīng)在案件審結(jié)之時(shí)，又可分為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定時(shí)與相對(duì)人收到稅務(wù)處理文書(shū)時(shí)。稅務(wù)稽查權(quán)于期限結(jié)束時(shí)產(chǎn)生權(quán)力消滅與核課形成效果，其時(shí)間存在性與權(quán)利行使性同即消滅，故無(wú)側(cè)重之比較。作出決定時(shí)相較于收到文書(shū)時(shí)，稅務(wù)處理文書(shū)尚需送達(dá)，相對(duì)人還未受到確定與形成效力影響，故稅務(wù)稽查期限終于收到文書(shū)時(shí)更為準(zhǔn)確。因此，稅務(wù)稽查期限起始于稅務(wù)人員出示稅務(wù)檢查通知書(shū)時(shí)，終止于相對(duì)人收到稅務(wù)處理文書(shū)時(shí)。

2.稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的核課障礙應(yīng)適用期間停止制度。

停止是與德國(guó)民法上中止相似的制度，偏重于債權(quán)人的保護(hù)。《德國(guó)民法典》第203條至第208條規(guī)定了停止的事由包含協(xié)商、拒絕給付權(quán)及不可抗力等。發(fā)生停止事由，時(shí)效停止計(jì)算并將該期間排除于時(shí)效之外，不予計(jì)入。從豐達(dá)案來(lái)看，稅務(wù)稽查期限處于應(yīng)繳納稅款期限屆滿之次日，至實(shí)際繳納稅款之日當(dāng)中，與稅款滯納金計(jì)算期間存在部分重合。稅款滯納金的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是占用稅款的時(shí)間成本補(bǔ)償[19]。由稅務(wù)機(jī)關(guān)形成的核課障礙期間，雖未停止相對(duì)人占用稅款的行為，但該障礙不可歸責(zé)于相對(duì)人，且對(duì)相對(duì)人不具有履行確定義務(wù)之期待可能性，形成了對(duì)相對(duì)人稅款滯納金加收的阻卻事由，應(yīng)當(dāng)由其自身承擔(dān)障礙期間經(jīng)過(guò)之效果。前述由相對(duì)人形成的核課障礙，對(duì)國(guó)家造成損害得有請(qǐng)求損害賠償余地。而在克服形成障礙過(guò)程中，因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致相對(duì)人損害，相對(duì)人能否請(qǐng)求賠償？若能，則雙方之請(qǐng)求權(quán)又當(dāng)如何變化？對(duì)此存在進(jìn)一步探討空間。

因此，當(dāng)采用停止制度，將因稅務(wù)機(jī)關(guān)導(dǎo)致稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的核課障礙納入停止事由之中，產(chǎn)生相對(duì)人得以拒絕給付停止期間滯納金之效果。此類(lèi)核課障礙的停止期間應(yīng)起于延長(zhǎng)決定作出之時(shí)，終于相對(duì)人收到文書(shū)時(shí)，不再計(jì)入稅務(wù)稽查期限當(dāng)中，稅款滯納金的計(jì)算亦同。對(duì)于現(xiàn)行立法規(guī)范，建議增設(shè)“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人多繳滯納金的，納稅人、扣繳義務(wù)人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退回”等條款。總之，應(yīng)當(dāng)設(shè)立稅務(wù)稽查期限延長(zhǎng)的稅款滯納金停止計(jì)算制度，將停止期間適用于不當(dāng)延長(zhǎng)行為，以體現(xiàn)程序及時(shí)性原則制約。

六、結(jié) 語(yǔ)

豐達(dá)案雖然不是最高法院的指導(dǎo)性案例，但所反映出來(lái)的法律問(wèn)題具有較大的典型性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稽查裁量權(quán)將會(huì)導(dǎo)致相對(duì)人合法權(quán)益受到實(shí)質(zhì)性損害。經(jīng)由前述分析，為有效控制稅務(wù)機(jī)關(guān)多次延長(zhǎng)調(diào)查期限，在立法上應(yīng)當(dāng)區(qū)分稅務(wù)稽查的一般期限及延長(zhǎng)期限（分別設(shè)立普通3年與特殊2年的除斥期間），在執(zhí)法上應(yīng)引入正當(dāng)程序原則，在救濟(jì)上應(yīng)構(gòu)建稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)的抵抗權(quán)、抗告訴訟與稅款滯納金停止計(jì)算制度，從而形成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的必要限制與相對(duì)人的必要保障。因此，建議于《稅收征管法》第五十九條，或《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十九條中增設(shè)“案件應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起3年內(nèi)審結(jié)并作出稅務(wù)處理決定，案情特別重大、復(fù)雜的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以一次延長(zhǎng)到5年，并將延長(zhǎng)期限的理由告知當(dāng)事人。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人多繳滯納金的，納稅人、扣繳義務(wù)人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退回”。但限于個(gè)案研究的視野，難以對(duì)稅務(wù)稽查期限不當(dāng)延長(zhǎng)所導(dǎo)致相對(duì)人的實(shí)質(zhì)性損害予以類(lèi)型化，亦難以以此為基礎(chǔ)列舉其延長(zhǎng)條件，甚至難以拓展出“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”范圍，因而仍有較大的探究余地。

注釋?zhuān)?/p>

①吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局、公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局稽查局案，四平市中級(jí)人民法院（2017）吉03行終36號(hào)行政判決書(shū)。

② 參見(jiàn)四平市中級(jí)人民法院（2017）吉03行終36號(hào)行政判決書(shū)。

③ 限時(shí)辦結(jié)制度適用于不確定的時(shí)限，詳見(jiàn)《山東省行政程序規(guī)定》第九十三條。

④ 參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈重大稅收違法案件督辦管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕103號(hào)）、《關(guān)于印發(fā)〈優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式全面推行“三項(xiàng)制度”實(shí)施方案〉的通知》（稅總發(fā)〔2019〕31號(hào)）、《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第34號(hào)）等規(guī)范性文件。

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責(zé)任編輯：（王鐵軍）

On the Legal Control of Extending the Tax Inspection Period

—Take the Case Study of Jilin Fengda Co.， Ltd.， as an Example

TIAN Kaiyou，WUKai

（Shiliang Law School，Changzhou University，Changzhou，Jiangsu 213164，China）

Abstract：There are legal loopholes in our country's existing tax laws and regulations on the extension times and length of tax audit period. In order to fill these legal loopholes and avoid many disputes arising from the adverse consequences， such as the taxpayer bearing the overdue fine for paying more taxes due to the tax authorities extending the audit period for many times， in terms of legislation， the number and length of extension of tax audit period should be retained by law. In terms of law enforcement， the extension of the audit period by the tax authorities should be subject to the constraints of due administrative procedures composed of procedural participation， neutrality， rationality and timeliness. In terms of relief， we should establish the resistance system， the protest system and the system for stopping the calculation of tax overdue fine.

Key words：tax inspection period; verification prescription; resistance system; protest system