審計市場集中度與審計質量的關系

樊筱

由于國外審計市場具有高度集中性并且審計質量偏高，所以歐美學者存在一些擔憂，即：如果放任市場自由發展的話，往往會引起壟斷問題的出現，進一步導致審計質量下滑。但是與其相反的是，由于國內審計市場具有低度集中性的特點，審計質量偏低。國家及整個行業都相繼頒布了一些激勵性政策，希望能夠逐步改善審計市場的發展狀態，促使其集中度提升，為提高審計質量等做鋪墊。所以，在探討審計市場集中度和審計質量內容關系的過程中，我們需要總結出一些理論依據。

值得注意的是，當前國內外在審計市場集中度和審計質量的內在關系的探索方面，一般關注兩個方面的內容，即：審計市場集中度和事務所規模、審計質量及盈余管理。當然，在實際研究過程中，還需要通過審計獨立性、治理結構、審計師選擇等方面進行綜合性分析與探討。

一、審計市場集中度的概念

集中是用來評價經濟實力、發展規模等占據前幾名的大型企業對經濟資源的配置效能，一般評測指標是前幾名大型企業的銷售額、生產額等在經濟總量中的占比變化。

市場集中是指在某一市場中，賣方或買方企業的數量及其市場占比的變化，由此能夠體現出其在市場中的競爭地位。

審計市場集中度的概念是指：通過經濟實力、規模等排名前幾位的一些大型會計師事務所占有的市場份額，來評價審計市場競爭與壟斷的實際情況。在審計市場發展中，假若會計師事務所的數量非常多，某一會計師事務所的市場占額會偏低，由此能夠看出，其審計市場處在一個低度集中范圍內，所以某一會計師事務所的市場優勢比較弱；相反，若在審計市場發展中，若僅有若干家會計師事務所，那么某一會計師事務所的市場份額會比較高，這意味著其審計市場處在一個高度集中范圍內，其市場競爭并不是非常激烈和殘酷。

二、審計市場集中度對審計質量的影響

通過整理相關資料文獻能夠發現：國內外學者在對審計市場結構的相關指標進行分析的過程中，主要是以審計市場集中度為主導展開評測。如果發現審計市場正處在高度或者低度等情況下，那么審計市場的經營效率是無法顯著提升的。唯有其保持在一個適度的范圍內，方可保證審計市場彰顯出規模效應，并且還能夠具備較強的競爭優勢。

（一）審計市場低度集中對審計質量帶來的影響

在審計市場集中度偏低，往往會造成市場出現過度競爭等情況。根據一些學者的研究發現，過度競爭是指一些低集中度、具有過剩生產能力、經濟效益低下的產業之間的競爭行為。一般來說，如果產業中很多企業都出現了過度競爭，那么一般是無法實現盈利的，即便是能夠獲利，其得到的盈利和正常水平也存在明顯的落差，大部分企業不能夠彰顯出規模效應，導致企業之間的競爭更加劇烈和殘酷。

所以，對于低度集中來說，它一般代表著審計市場集中度明顯低于“適度集中”的下限?；诖?，通常會引起過度競爭現象的發生，由此會導致審計市場失序，引起資源配置效率下滑、社會福利縮減等。另外，還會引起其他情況的發生，例如：1.低價招攬顧客的行為相繼涌現。因為市場競爭非常殘酷，個別會計師事務所為了搶奪客戶資源，一般會以壓低價格的方式來攬客。因為收費價格偏低，導致其無法獲得正常盈利，在這種情況下或許會導致一些必要的審計過程縮減，或者執業審計師無法勝任等，從而造成審計質量下滑。2.審計獨立性減弱。若審計市場相對分散，競爭會異常激烈，此時會計師事務所的主要任務為招攬客源，他們必須要迎合客戶與市場，從而提供一些不合理的審計意見，由此來滿足客戶需求，導致其審計工作的獨立性減弱，久而久之則會造成審計質量下滑。3.對社會大眾的正常利益造成損害。由于市場競爭異常殘酷，導致審計市場的競爭方式更加復雜、多樣，會計師事務所為了能夠盈利，通常會選擇一些不正當、不合法等方式進行審計，不僅無法確保審計質量，而且還會對社會大眾的正當權益造成損害。

（二）審計市場適度集中對審計質量帶來的影響

首先，在審計市場適度集中的情況下，上市企業能夠選擇的會計師事務所的范圍非常小，這就使承擔上市公司業務的事務所抵御風險的能力得到提升，其市場議價能力也會提升，促使其審計獨立性逐步增強。其次，在審計市場適度集中的情況下，很多大規模且實力強的會計師事務所的審計手段會彰顯出較強的創新性與實用性，且能夠招攬更多的客源，其提供的服務會更加完善且廣泛，由此能夠采用更加健全的策略來抵御風險。這類會計師事務所還非常注重對內部員工的專業素質培訓，促使其質量控制體系持續優化與升級，從而使單個業務的固定成本得到有效控制，業務盈利水平會明顯提升；還會進一步增強規模效益，確保會計師事務所的市場競爭優勢大大提升；其能夠憑借著人才優勢、客源優勢、市場口碑優勢等，朝著多元化的方向轉變，促使其服務范圍逐步擴大。最后，在基于審計市場適度集中的背景下，會計師事務所的經營規模會不斷擴大，且實力也會持續提升，由此能夠逐步增強其市場議價能力與審計獨立性，從而能夠有效地避免一些不合理的行政干預，確保事務所之間的市場競爭更加公平、有序。并且，很多本地大型會計師事務所在經濟實力不斷壯大的情況下，能夠有機會與國際巨頭相抗衡，為進一步進入國際市場做鋪墊。

（三）審計市場高度集中對審計質量帶來的影響

如果審計市場高度集中的話，那么也會對正常市場秩序造成破壞，并進一步導致市場壟斷的發生，其表現為：1.限制市場競爭，引起資源配置效率下滑。在審計市場高度集中的情況下，一般不能夠開展有效的市場競爭活動，個別具有一定影響力的大型會計師事務所能夠利用壟斷優勢進行市場操控，從而會出現一些不真實的市場信號，導致社會資源無法實現高效配置；2.導致會計師事務所合謀，不利于審計質量的提升。其中，合謀的行為包括會計師事務所之間的合謀、個別會計師事務所和客戶之間的合謀等。假若一些具有市場影響力的大型會計師事務所進行合謀，往往會出現哄抬價格等問題，導致審計服務價格攀升，且質量無法得到有效保障。并且因為市場選擇范圍受限，長期聘請一家會計師事務所極易造成事務所和顧客出現合謀行為，一些事務所為了能夠提高經營盈利，通常會降低審計質量來滿足客戶需求；3.造成市場收費標準提升，直接損害消費者的正當權益。一些具有市場影響力的大型會計師事務所通常為了保持壟斷優勢，而隨意抬高服務價格，并且通過合謀等手段會引起一些負面后果，如審計意見被客戶操控等，導致審計服務質量持續性下滑；4.影響技術創新及社會進步?；谠趯徲嬍袌龈叨燃械挠绊懴?，一些會計師事務所利用壟斷優勢，從而持續性地獲得壟斷性盈利，但是它們并不注重技術創新與服務改革，導致市場無法實現進步與提升，而且還會對社會進步造成阻礙。

三、我國審計市場集中度的特點及趨勢分析

當前，我國審計市場集中度特點及變化趨勢主要體現在四個方面：首先，大型會計師事務所與小型會計師事務所的差距逐步拉大。其次，強強聯手的市場效應立竿見影。調查發現，通過對事務所進行橫向合并等方式能夠擴大市場份額，從而彰顯出較強的合并效應。再者，大部分會計師事務所不能夠維持固定的市場排名，其市場地位不穩定。通過調查發現，我國一些大型會計師事務所在市場排名方面的名次不夠穩定，尤其是一些排名比較靠前的事務所，其無法持續性保持在國內市場份額中的占比優勢，基本上每年都會發生變化。之所以出現這種情況，是由于國內會計師事務所之間的合并不斷出現，其合并之后的市場份額會明顯提升，從而對之前的排名造成影響。另外，這一現象也能夠間接地說明了我國審計市場正處在激烈的競爭階段，導致其市場份額變動明顯。最后，國內會計師事務所數量多，具有數量優勢，卻無法彰顯出市場份額優勢。國內一些會計師事務所的規模比較大，且擁有大量客源，如果其市場份額根據客戶數量進行計算的話，其排名應該是靠前的，但是如果按照綜合指標進行估算的話，其排名是靠后的。之所以出現這種情況，是由于這一類會計師事務所雖然擁有大量客源，但是無法彰顯出規模效應，不能夠在短時間內提高其經營盈利。所以，國內事務所在面對市場競爭的過程中，必須要將數量優勢逐步轉化成份額優勢，才能夠實現可持續發展。

四、提高審計質量的應對策略

（一）樹立適度集中的管理理念

適度集中的審計市場對于增強審計獨立性具有一定的積極意義，而且還能夠確保審計市場的規模效應逐步提升，由此才能夠與國際一些大型的會計師事務所相抗衡。通過對我國審計市場的發展現狀進行分析能夠發現，市場參與者的數量明顯高于適度范圍，并且其集中度與適度集中的下限有著非常大的差距。所以，必須要逐步減少市場參與者的數量，這對于提高審計市場集中度非常關鍵。若要實現這一目標，直接取決于審計市場中的決策制定者，例如：地方政府監管單位、行業組委會、會計師事務所領導等，以上群體必須要第一時間樹立“適度集中”的發展觀念，才能夠確保其適度集中的優勢能夠彰顯出來。比如，在利用政府及市場手段來控制市場集中度的情況下，靈活性地發揮政府“看得見的手”與“看不見的手”非常重要。站在政府角度來看，需要逐步加強對審計市場交易行為的監管，方可保證審計行為處在一個相對穩定且有序的經濟環境下向前推進，并且還能夠借助于法律手段來保證審計市場的穩健發展。站在市場層面來看，若要滿足市場準入門檻、退出機制等方面的政策變化需求，會計師事務所必須要靈活地調整其經營方向及行為，方可滿足動態化的市場變化環境。特別是對于小型會計師事務所來說，其內部人員需要積極地增強自身的專業優勢，不斷開拓市場規模，逐步增強市場占比。同時，企業也需要結合事務所的服務質量、專業水平等來選擇最優秀的合作伙伴，并逐步增強小型會計師事務所的信任度，為其不斷壯大提供機會。

（二）促進會計師事務所之間的橫向融合

促進會計師事務所之間的橫向融合對于保證審計市場適度集中具有一定的積極意義，其行為比較多，例如：兼并、并購、聯合等。一般來說，會計師事務所在進行自我擴張的過程中，對其自身要求是非常嚴格的，并且達到適度集中所需要的時間也比較長。最重要的是，現階段我國審計市場的集中度偏低，但是會計師事務所的不斷擴張及其之間的橫向并購，都能夠確保市場適度集中的提高，所以，加快事務所之間的橫向并購是最容易實施的策略。對此，則需要通過以下方式來加快事務所的橫向融合。具體表現包括：市場并購對于集中度提升具有一定的積極意義，所以在橫向合并過程中，能夠顯著地提升市場集中度；通過控制經營成本的方式來實現橫向合并，由此能夠間接地提升市場集中度。

（三）彰顯出政府在審計市場適度集中的主導地位

在促進審計市場適度集中的過程中，能夠發現，一些西方發達國家在市場發展中經歷了兩個重要的發展模式：1.市場主導型。以英美為例子，其非常注重彰顯出市場的資源配置效應，企業在激勵市場競爭的過程中逐漸地朝著壟斷的方向轉變；2.政府主導型。以日韓為代表，它注重對國民經濟實施干預，利用頒布相關產業政策、法律制度等手段等來實現市場集中，由此來達到壟斷等目的。不過從實質內容上來看，以上兩種模式并無明顯的差異性，市場與政府對其帶來的影響是相對積極的，唯一不同的是政府的干預力度較大，且頻率更大一些。

由于當前我國審計市場正處在低集中度的階段，政府的主導地位若要彰顯出來，就必須要在政策頒布、制度建設、市場培養、技術創新等方面發揮一定的積極推動效應，方可激勵市場參與者的踴躍加入。當然在審計行業的發展中，政府也需要發揮裁判者的功能優勢，并相繼頒布、制定相應的產業政策，同時還需要積極地培育成熟且穩定的市場。一般來說，政府主導地位的提升對于促進中小型會計師事務所的可持續發展具有一定的作用，它能夠顯著地提升審計市場集中度，可為創建一個健康穩定的審計市場環境、保證企業的可持續發展奠定穩固的基礎。

結語：

由于我國審計市場的持續發展，其業務規模不斷擴大，且類型更加復雜，這必然會使更多的會計師事務所參與到業務合作中來，假若審計市場的集中度維持在一個適宜的范圍內，必然能夠對穩定市場經營環境、確保企業可持續發展等發揮一定的積極推動作用。對此，我們在了解國內審計市場集中度的過程中，必須客觀地分析其與審計質量的內在關系，方可為保證審計市場適度集中整理出一些可行的應對策略，由此才能夠確保國內審計市場的穩健且健康發展。