研究型審計服務國家治理的理論分析與實現路徑

張鳳元 李卓蘭 董園園

【摘 要】 近年來，國家審計在圍繞黨和國家中心工作推動構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系以及開展審計監督等方面取得了顯著成效。實踐表明，這些成果與研究型審計的開展密切相關，積極開展研究型審計是提升國家審計的國家治理效能的必經之路。文章首先闡述了研究型審計的內涵和分類，其次從國家審計與國家治理的關系、研究型審計與國家治理的關系兩個層面分析國家治理進程中開展研究型審計的必然性，最后提出研究型審計服務國家治理的實現路徑。以加強黨對研究型審計工作的統籌規劃為根本路徑，以開展拓展審計價值為目的的研究型審計為基礎路徑，以建立完善的研究型審計人才培養體系為保障路徑，豐富研究型審計的理論研究，并為其在實務中的應用提供更多探索思路。

【關鍵詞】 研究型審計； 國家審計； 國家治理； 審計創新； 審計理念

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）15-0128-05

一、引言

2021年度審計工作報告顯示，審計機關沿著資金、項目、政策、政治的主線，明確了重大戰略、政治意圖、政策目標和制度措施的實現情況和實施效果，揭示了重大經濟風險和廉政風險，對權力運行情況進行監督，通過堅決做實研究型審計進一步拓展報告深度。審計工作在完善審計監督體系、圍繞黨和國家中心工作開展審計監督、塑造審計職業精神、增強專業能力等方面取得了新的進展，這些成果的取得與研究型審計的開展密切相關。由此可見，深入開展研究型審計是實現國家審計高質量發展的必經之路。《“十四五”國家審計工作發展規劃》指出，新時期要做好審計工作，就要落實包括全面加強審計業務管理在內的各項保障措施。積極開展研究型審計、創新審計理念思路能夠有效促進審計創新，盤活審計資源，在統籌的基礎上提升審計效率，在創新的助力下增加審計效能，是落實各項保障措施的關鍵。經過各級審計機關的探索推廣，現階段研究型審計已經取得一定成效，成為審計機關高度重視的審計方式[ 1 ]。“十四五”規劃綱要將提升國家治理效能作為現階段我國經濟社會發展的主要目標之一，國家治理的這一需求決定了新時期國家審計的職責和使命。新時期國家審計要更好地服務于國家治理，要求各級審計機關和審計工作者增強研究意識，樹立研究理念，提升審計質量和審計效能[ 2 ]。

隨著研究型審計實踐的發展，雖然已有文獻從不同層面探討了研究型審計相關的問題，但對于如何充分發揮研究型審計服務國家治理作用的研究仍然較為匱乏。基于此，本文首先從理論層面出發，對研究型審計的概念進行界定；其次通過分析探討國家審計與國家治理、研究型審計與國家治理的關系，闡釋國家治理進程中開展研究型審計的必然性；最后提出研究型審計服務于國家治理的實現路徑。

二、研究型審計的理論分析

盡管隨著研究型審計實踐的展開，相關理論研究也逐漸豐富起來，但就已有文獻來看，研究型審計尚未形成公認的、系統的理論體系。以下將從內涵認知及外延劃分兩方面分別對研究型審計的概念進行闡釋。

（一）研究型審計的內涵

隨著國家治理理念和治理環境的變化，國家審計作為國家治理體系的重要組成部分，正面臨著體制轉型的現實挑戰，即如何充分發揮國家審計在國家治理中的功能，基于既定的治理目標對國家治理體系的運行過程及效果進行審計評價，并將結果進行反饋，以便進一步完善國家治理體系。針對這一現實要求，審計工作需要更加注重對發現問題的研究分析，以便更好地適應新環境、履行新職責，進而提升審計成果的針對性、前瞻性、建設性，研究型審計正是在這一時代背景下應運而生的。

研究型審計最初由審計署提出，審計署南京特派辦率先投入實踐，通過項目與課題相結合的方式，在實踐中加強調查研究。審計機關秉承審計創新理念，不斷加大推進研究型審計工作的力度，幫助審計人員強化研究意識，形成了大量且高質量的審計成果并最終轉化為研究成果。其后，各級審計機關積極開展研究型審計實踐工作，涵蓋了鄉鎮醫藥改革審計、鄉村振興審計、地方政府投融資審計等多個領域[ 3 ]。

根據《“十四五”國家審計工作發展規劃》，研究型審計不僅要對國家重大經濟決策部署的根本性、方向性問題進行深入系統地研究，而且要注重發揮審計的前瞻性和建設性作用，重視解決問題的關鍵環節，特別是從體制機制等宏觀層面提出建議，預警和防范風險[ 4 ]，并根據需要對審計理論、實踐與制度進行優化和創新。

研究型審計的出發點和落腳點在于審計實踐，它強調在審計過程中，審計人員應具備研究型思維，靈活掌握并運用研究的方法，將審計項目作為課題開展調研分析，邊審邊研，審研結合。相較于傳統意義上的審計而言，研究型審計更加注重調查分析研究這一環節，將其貫穿于審計實踐的全過程，是一種審計理念、審計工作模式的創新，有助于實現中國特色社會主義審計事業的高質量發展。開展研究型審計，首先要注重透過現象看本質，通過審計對象存在的現象與問題，揭示其反映的體制機制問題，進而從個別審計經驗中總結歸納出一般性規律；其次要摒棄墨守成規的思維方式，用發展的眼光思考問題，因時、因地、因事制宜，具體問題具體分析，特別問題特別對待；最后要堅持系統觀念，將審計認知上升到系統的、全局的層面，從國家治理監督視角出發，與其他各方監督形成合力，一體推進“治已病、防未病”，提升審計價值[ 5 ]。

（二）研究型審計的分類

在理解研究型審計內涵的基礎上，本文從研究目的、研究范圍、國家治理現代化三個角度出發，對研究型審計的外延進行劃分。

基于研究目的的不同，可以將研究型審計分類為以保障審計質量為研究目的的研究型審計和以拓展審計價值為研究目的的研究型審計[ 1 ]。研究目的的差異導致研究型審計的研究內容、研究目標也有所區別。保障審計質量的研究型審計主要研究審計準則的應用問題、特殊情形如悖論等的處理、審計業務的規律、審計對象的運行狀況等，注重發揮審計的鑒證功能，這一類型的研究型審計屬于基礎型研究型審計，或稱為基于工具理性的研究型審計；拓展審計價值的研究型審計主要研究審計對象的運行狀況以及發現問題的原因和解決辦法等，注重發揮審計的評價、分析、建議功能，這一類型的研究型審計屬于增值型研究型審計，也可以稱之為基于價值理性的研究型審計。增值型研究型審計需要以基礎型研究型審計的成果為依托，研究審計發現問題的深層次、本質性的原因并提出解決方案，推動審計成果的轉化。因此，從狹義上來講，增值型研究型審計才是現階段需要推廣實施的研究型審計。

基于研究范圍的不同，可以將研究型審計分類為綜合研究型審計、項目研究型審計和應用理論研究型審計[ 6 ]。從研究范圍來看，《“十四五”國家審計工作發展規劃》中提倡的研究型審計立足服務國家治理現代化，面向全國各級審計機關和審計機構，深入研究黨和國家的重大戰略、政策目標和制度措施等的落實情況，強調理論研究與實務研究齊頭并進，屬于綜合研究型審計；項目研究型審計注重研究審計項目實施過程中發現的系列問題，包括對審計客體、審計方法、審計成果轉化等方面的研究分析，其研究成果通常由實務工作者或項目研究學術論文提出；應用理論研究型審計的研究范圍介于前述兩種研究型審計之間，在項目研究型審計的基礎上深入研究根源性問題，注重揭示審計發現問題的內在本質和一般規律，并將提煉出的理論進一步應用于審計實踐，從而形成一種穩定的良性循環。

基于國家治理現代化視角，可以將研究型審計分類為法治化研究型審計、制度化研究型審計、多元化研究型審計。國家治理的出現與完善帶來了市場經濟、科技進步、信息傳播、國際交流、依法治國、規章制度、開放多元等一系列社會變遷的產生，其中依法治國、規章制度、開放多元涉及國家治理結構的上層建筑和意識形態，屬于國家范疇層面的廣泛變化。國家治理要實現現代化的目標，就要保障公共事務治理達到法治完善、規章制度健全、高度多元化。為使國家審計更好地符合國家治理現代化的要求，法治化研究型審計、制度化研究型審計和多元化研究型審計將分別針對中國特色社會主義社會推進依法治國、完善規章制度、建設開放型多元化治理的情況開展研究，保證憲法和法律作為治國理政的最高權威，形成科學規范、系統全面、有效高效的制度體系，在黨的帶領下構建多元主體共同參與的協同治理機制。

三、國家治理進程中開展研究型審計的必然性

中國共產黨面對國際國內的新形勢、面對機遇與挑戰并存的新局面、面對中國社會主要矛盾的改變，對“國家治理”這一概念進行審慎思考，提出了具有中國特色的國家治理方案。國家審計作為國家治理的重要組成部分，必須堅持自我革新以保持生機活力，研究型審計的開展對于國家審計創新發展，進而加快推進國家治理體系和治理能力現代化有著舉足輕重的作用。

（一）國家審計與國家治理的關系

馬克思主義國家觀認為，在社會主義社會中，國家的作用在于領導民眾發展社會主義經濟，增加社會生產力總量，通過保證分配基礎工作的完成來維持穩定合理的分配秩序[ 7 ]，這里的分配基礎工作就包括監督工作。國家的存在決定了國家治理的存在，國家的發展離不開有效的國家治理。在中央審計委員會第一次會議中，習近平總書記指出，審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。因此，國家審計也是國家治理體系的重要組成部分，屬于國家治理體系中的一項基本制度安排，這一制度安排有助于構建完善符合國家治理要求的監督體制機制。只有國家審計的審計職能得到充分有效的發揮，國家治理才能夠更好地適應新時代的發展要求；同時，也只有國家審計堅持服務國家治理的目標導向，自身才能實現高質量發展。

從國家治理角度來講，國家審計具有社會、政治、法律、經濟、文化等多重屬性。國家審計負責監督財政資金的利用和公共權力的運行，同時跟蹤落實各項治理方針政策，向政府相關部門反映情況、揭示問題、防范風險，能夠有效提升國家治理成效。在新的發展階段，國家審計在國家治理進程中發揮職能作用主要體現在兩個方面：一方面，國家審計能夠有效維護國家治理秩序。國家審計除監督制約行政權力的依法運行、健全追責問責機制之外，還可以監督市場運行情況，預防經濟風險的產生，維護社會主義市場經濟秩序，同時，國家審計通過審計結果公告、審計問題整改情況公示等向社會披露信息，保障人民群眾對國家治理的知情權與參與權。另一方面，國家審計能夠顯著提升國家治理效能。在我國，國家審計產生初期，審計的主要職能以查錯糾弊為主；隨著社會主義市場經濟體制的發展，審計范圍不斷拓展，審計職能定位開始關注財政經濟監督；中國特色社會主義進入新時代以來，國家審計著力于推動全面建成小康社會和服務國家治理現代化。國家審計是實現國家治理從制度優勢轉變為治理效能的重要保障。

（二）研究型審計與國家治理的關系

研究型審計與國家治理實現經濟由高速增長轉向高質量發展的目標相適應。中國特色社會主義進入新的發展階段，國家治理提出“創新、協調、綠色、開放、共享”的新發展觀，這一創新理念是對高質量發展的根本要求，也是評價是否實現高質量發展的基本準則[ 8 ]。高質量發展目標應用到國家審計領域，則要求審計機關在審計理念上將審計對象及審計環境等看作一個統一的整體，立足全局，對事物之間相互依賴、相互制約的關聯性和復雜性進行整體研究；在實踐過程中注重政策層面的研究設計，統籌協調政策的后續跟蹤落實。研究型審計正是運用系統觀，把審計工作置于國家治理體系中進行整體全面的思考分析，研究把握審計促進高質量發展的內在機理和方法路徑，將國家審計從傳統的工具理性轉化為價值理性和實質理性，增加審計建議的價值，進而適應高質量發展的要求。高質量發展背景下的研究型審計，統籌兼顧五位一體的新發展理念，重點關注財政資金使用效率效果、綠色發展理念、防范化解金融風險等重大方面的政策跟蹤審計。具體來說，在審計立項時考慮高質量發展問題確定審計工作的目標與方向；通過數據的采集、分析、研究充實審前準備工作；根據審前的分析研判，設計科學合理高效的審計方案，實施審計，形成高質量的審計成果；關注審計對象的問題整改并進行總結，以便后續的成果利用。

研究型審計與國家治理改革完善體制機制的要求相適應。新時代國家治理要求繼續全面深化體制機制改革，研究型審計注重從本質問題中進行總結提煉，準確揭示問題成因，掌握普遍規律，以此分析體制機制層面存在的短板，有針對性地提出完善建議。此外，研究型審計不僅可以擔任“治已病、防未病”的角色定位，而且可以使審計機關通過樹立研究理念，利用對審計工作的深入研究鞭策自身體制機制的創新，拒絕固守已有的審計模式與審計體系，用發展的思維看待審計問題，同時進行管理體制、審計方法等的創新。有效的審計機制是實現國家治理現代化的重要保障，研究型審計能夠應用研究的內容完善協同機制，加強與相關部門機構的協同治理，就研究發現的根源性問題進行上下聯動，及時交流，實現資源利用和成果共享，各部門間的互動有利于國家治理關系網絡的構建，有利于各個治理主體間的合作與溝通，從而促進國家“善治”。

四、研究型審計服務國家治理的實現路徑

（一）以加強黨對研究型審計工作的統籌規劃為根本路徑

強化審計機關和審計人員的政治意識，關注“國之大者”進行宏觀層面的審計研究。加強黨中央對研究型審計的統籌規劃，要求審計單位和審計工作者提高政治站位思考經濟社會問題，在審計過程中應堅持問題導向、目標導向，借助項目實踐經驗鍛煉增強個體的政治判斷能力和政治感悟能力。在國家治理進程中推進研究型審計工作的首要任務，就是以扎實的政治判斷能力和政治感悟能力對國家出臺重大戰略、重要決策的政治意圖、政策目標和落實要求進行分析研究，深入貫徹踐行以人民為中心的思想。關注宏觀研究的同時，應牢固樹立系統觀念，將宏觀層面的研究分析和中微觀層面的調查證實結合起來，一方面要自下而上全面徹底地揭示問題或風險，另一方面要自上而下層層遞進地挖掘導致問題或風險產生的根源，瞄準突出問題的“靶心”，確保審計監督效能的實現。

聚焦黨和人民關切的前沿問題、熱點問題，將重大改革措施作為重點研究課題。民生問題是黨中央在治國理政過程中始終關心的重點，也是難點，妥善解決民生問題既能展現出中國特色的國家治理水平，又有助于國家治理在國際國內公信力的提高。因此，對民生項目的審計是國家審計的重中之重[ 9 ]。研究型審計應立足長遠發展目標，關注民生熱點，在全面研究重難點問題相關法律法規政策的基礎上，圍繞“資金、項目、政策、政治”的主線，將相關審計業務按照內在邏輯關系串聯起來，對被審計單位的改革措施進行抽絲剝繭式的審計。此外，還應加大整治突出問題和歪風邪氣的專項行動力度，完善國家治理機制。

黨和國家應通過研究型審計的全面開展推進社會主義民主法治工作的健全，從而完善和促進國家治理。國家審計是民主法治社會的產物，也是促進社會完善民主法治的重要手段。審計工作能夠體現民意，中國特色的國家審計是民主的審計，民主法治越完善，審計的權威性就越高，人民對審計的信任度也會隨之增強。黨的統籌規劃是指導規范行政管理工作的基礎，也是指導我國法治工作的基礎，會計準則、審計準則等法律法規則是國家審計的基本依據。由此可見，黨的統籌規劃是開展國家審計工作的本源依據，其他審計依據是黨的統籌規劃在具體審計領域的具體體現。加強黨對研究型審計的統籌規劃，有助于對國家治理是否順應民主意志、是否依法治理進行檢驗。

（二）以開展拓展審計價值為目的的研究型審計為基礎路徑

國家源于公共權力的創立、配置和運行，依賴公共資源的獲取和分配、公共事務的處理與管控等行為活動維持，國家治理的實質是協調各利益相關方最大限度地實現公共利益目標。政府多級授權、層層分解的治理結構導致委托代理問題的產生，為制約權力的濫用、糾正治理職能的偏離、降低代理成本，應當運用研究型審計拓展國家審計的價值，使國家審計這一多元治理結構中的一員成為國家治理的基石與保障[ 10 ]。

開展以拓展審計價值為目的的研究型審計，要求審計機關和審計工作者能夠集思廣益，為科學決策提供更富價值的審計建議。審計建議的價值水平是衡量研究型審計工作質量的關鍵指標之一。在研究型審計實踐過程中，項目組要在審前準備階段進行深入細致調研的基礎上，貫徹審計建議細化落實的具體要求，形成審計意見、編制審計報告時既要加強同被審計單位的溝通，又要廣泛聽取主管部門、地方政府及各相關單位的意見，兼顧提高執行能力和完善頂層設計，圍繞重點問題進行體制機制層面的成因分析，對審計發現的問題堅持因事制宜、對癥下藥，強化審計建議的精準程度和可行性，力求做到標本兼治，便于被審計單位及相關單位研究實施。

開展以拓展審計價值為目的的研究型審計，要求審計機關和審計工作者嚴格監督被審計單位及相關單位的整改責任落實情況。研究型審計要針對審計發現問題設置整改任務清單和整改核查清單，明確整改責任、監管責任、整改目標、整改標準，與黨內監督、司法監督、民主監督等協同工作多措并舉跟蹤核實整改進展，保障整改質量和整改效果。此外，還應當與被審計單位的主管部門建立溝通，對審計項目進行定期檢查和突擊檢查相結合的調研回訪，必要時可以成立專項整改督查組，在督查的同時進行研究，明確整改的時間表和路線圖，把好審計的最后一關。

（三）以建立完善的研究型審計人才培養體系為保障路徑

研究型審計人才相較于傳統審計人才而言，更加具備系統觀念和全局觀念，會通過辯證看待問題強化風險意識，以宏觀發展的思維進行思考，能夠更顯著地提高審計工作的前瞻性，做好國家治理的助手。建立完善的研究型審計人才培養體系包括建設研究型審計隊伍和提升審計人員的研究素養兩個具體層面，能夠使審計工作者打破傳統的思維邊界，提高審計質量，增強審計的監督效果，是研究型審計服務國家治理的重要保障。

2021年10月，全國人大常委會通過了對《中華人民共和國審計法》進行第二次修改的決定，修正條款指出，審計機關應當建設高素質專業化審計隊伍。審計范圍的拓展對國家審計實現服務國家治理的目標提出了新的要求，也對審計隊伍的建設提出了更高要求。首先，審計隊伍必須積極引進具有研究素養的復合型專業化人才，增加中高層次新型審計人才在人才結構中的占比，以改變專業結構不平衡不合理、跨學科創新型人才短缺的局面；其次，應強化在職人員的研究素養培訓，統籌兼顧培訓機制與教學資源的優化改進問題，拓展審計工作者的知識深度和知識廣度；再次，建立全方位的審計人才質量評價體系和考核機制，實施從培訓到實務的全過程跟蹤考核評價，必要時引入外界評價，激發審計人員的主觀能動性；最后，應借助國家數據共享平臺等，充分利用前沿信息技術，建立研究型審計專家庫，在項目審計中引進專家庫人才，以應對綜合性強、復雜度高的審計難題。

為提升審計人員的研究素養，審計機關、教育機構等各相關方應重視解決研究型審計理論與實踐脫節的問題，高素質的審計人才不僅要擅長研究型審計理論分析，通過理論研究提升實踐能力，而且要掌握由實踐到理論的轉化。因此，理論界和實務界應通力合作，創新審計人才培養模式和審計學科體系設置，轉變人才管理理念和領導策略。首先明確研究型審計人才培養目標，塑造心懷大局、信念堅定、自律獨立、創新發展的審計價值觀，筑牢審計人員的戰略思維和風險意識；其次要強調理論與實踐并重，構建專業行業知識、科學技術知識、拓展融合知識與整合協作能力、創新創造能力、實踐探索能力共存的知識能力體系；最后應建立科學的研究型審計培養平臺和培養機制，尊重審計人員的專長和技能差異，注重挖掘個體潛力，對專業型人才、管理型人才、復合型人才實行差異化培養。

五、結論

黨和國家對積極開展、堅決做實研究型審計提出殷切希望，表明研究型審計不僅是增強國家審計監督效能的可行方案，而且是提升國家治理水平的現實要求。本文在已有研究的基礎上，對研究型審計的內涵進行探討：研究型審計強調在實踐中加強調查研究，不僅深入研究國家重大經濟決策部署問題，而且注重從宏觀層面提出更富價值的審計建議，是一種審計理念、審計模式的創新，有助于中國特色社會主義審計的高質量發展。基于研究目的的不同，可以將研究型審計分為以保障審計質量為研究目的的研究型審計和以拓展審計價值為研究目的的研究型審計；基于研究范圍的不同，可以將研究型審計分為綜合研究型審計、項目研究型審計和應用理論研究型審計；基于國家治理現代化視角，可以將研究型審計分類為法治化研究型審計、制度化研究型審計、多元化研究型審計。通過分別剖析國家審計與國家治理的關系、研究型審計與國家治理的關系可以發現，開展研究型審計對創新國家審計，進而提升國家治理效能有至關重要的作用。為使研究型審計能夠更好地服務于國家治理，特提出以下實現路徑：（1）以加強黨對研究型審計工作的統籌規劃為根本路徑；（2）以開展拓展審計價值為目的的研究型審計為基礎路徑；（3）以建立完善的研究型審計人才培養體系為保障路徑。

【參考文獻】

［1］ 鄭石橋，劉星銳.研究型審計：內涵、類型及運用條件［J］.南京審計大學學報，2022，19（1）：18-25.

［2］ 王永梅，許莉，周旭東，等.研究型審計：內在邏輯與實踐探索［J］.會計之友，2022（1）：119-123.

［3］ 許漢友，謝曉俊，李瀟琦.共同富裕實踐與研究型審計嵌入［J］.審計與經濟研究，2022，37（1）：19-24.

［4］ 戚振東，張紫璇.研究型審計：一個理論分析框架［J］.會計之友，2022（6）：118-124.

［5］ 晏維龍.關于開展研究型審計的幾點認識［J］.審計觀察，2021（11）：34-40.

［6］ 商思爭.研究型審計成果回顧及內涵界定［J］.商業會計，2022（9）：69-71.

［7］ 董大勝.國家、國家治理與國家審計：基于馬克思主義國家觀和中國國情的分析［J］.審計研究，2018（5）：3-11.

［8］ 金碚.關于“高質量發展”的經濟學研究［J］.中國工業經濟，2018（4）：5-18.

［9］ 梁畢明，陳躍沂.國家審計在國家治理中的路徑及功效研究［J］.會計之友，2020（13）：125-129.

［10］ 許莉.國家治理需求下的國家審計報告價值理性［J］.會計之友，2017（12）：119-123.