孔曉霞 馬春英

生物資產(chǎn)不同于其他一般資產(chǎn)，主要具有生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性、生長(zhǎng)周期性以及未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性等。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)工作也遇到一些新情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難免會(huì)存在不適用之處，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及信息披露等方面存在的問題也日益凸顯。

有關(guān)林木生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

2007年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》正式開始使用。在準(zhǔn)則頒布之前，生物資產(chǎn)產(chǎn)生的耗費(fèi)均進(jìn)行費(fèi)用化處理，但由于其也為企業(yè)提供了經(jīng)濟(jì)效益，因此這種處理方式存在不足之處。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行了分類，具體分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)三類。

生物資產(chǎn)通過日常交易等方式取得，可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，具備一般資產(chǎn)確認(rèn)的特征，可以將其作為存貨或固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于其具有自然增值性和生物轉(zhuǎn)化性，企業(yè)在確認(rèn)時(shí)不能按照一般資產(chǎn)處理。

關(guān)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，目前我國大部分公司都采用歷史成本計(jì)量。林木類生物資產(chǎn)由于取得方式不同，有不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于外購的林木，成本包括買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)以及其他支出，對(duì)于自行培育的林木，其成本按達(dá)到預(yù)定經(jīng)營目的前發(fā)生的一切直接支出和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。而對(duì)于生物資產(chǎn)的折舊和減值準(zhǔn)備，現(xiàn)階段國內(nèi)公司一般采用年限平均法。當(dāng)影響消耗性生物資產(chǎn)減值的因素消失時(shí)，可轉(zhuǎn)回減值金額，但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值不允許轉(zhuǎn)回，公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

XX公司的生物資產(chǎn)是林木，在公司資產(chǎn)中占據(jù)較大比重，對(duì)營業(yè)收入的影響很大，多年來一直被作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)處理。據(jù)公司報(bào)表顯示，2019-2021年生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重均為40%左右，且變動(dòng)基本穩(wěn)定。2021年，消耗性生物資產(chǎn)占公司生物資產(chǎn)總額的98.31%，在生物資產(chǎn)中占據(jù)主導(dǎo)地位。

XX公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，按照持有目的不同，將生物資產(chǎn)劃分為3類。其中，林木、綠化苗木等是公司主要的消耗性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要包括經(jīng)濟(jì)林-油茶、竹林等。公益性生物資產(chǎn)主要包括灌木林、喬木林、竹林等涵養(yǎng)水源的林木。

與國內(nèi)大部分企業(yè)相同，歷史成本計(jì)量模式是XX公司對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的基礎(chǔ)。公司將消耗性生物資產(chǎn)的成本和可變現(xiàn)凈值二者之間進(jìn)行比較，按照較低的一方進(jìn)行計(jì)量。油茶、竹林等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊方法為年限平均法，喬木林等作為公司公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，該公司油茶林未計(jì)提折舊，竹林2021年計(jì)提67，832.40元。該公司迄今為止尚未計(jì)提跌價(jià)損失和減值準(zhǔn)備。

消耗性生物資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中只對(duì)金額進(jìn)行了披露，未披露實(shí)際數(shù)量等相關(guān)信息。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在附注中詳細(xì)披露了具體情況，公益性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表其他非流動(dòng)資產(chǎn)中列報(bào)，并在附注中披露賬面價(jià)值但不披露具體數(shù)量及變動(dòng)情況。

生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題

確認(rèn)條件不全面。XX公司的生物資產(chǎn)以林木為主，相比其他生物資產(chǎn)，林木具有環(huán)境效益和社會(huì)效益，而在確認(rèn)生物資產(chǎn)時(shí)，并沒有將其考慮在內(nèi)。XX公司將自有的水源涵養(yǎng)林，劃分為公益性生物資產(chǎn)，這會(huì)產(chǎn)生生態(tài)效益，也會(huì)提高公司聲譽(yù)，產(chǎn)生社會(huì)效益。不僅如此，公司還擁有約139萬畝山林，可能會(huì)間接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。例如，公司的碳匯交易會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益收入。因此，企業(yè)在確認(rèn)生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將社會(huì)效益和生態(tài)效益考慮在內(nèi)。

生物資產(chǎn)折舊政策不合理。油茶在生產(chǎn)過程中，幼苗會(huì)在2-3年后開花結(jié)果，5年后有一定產(chǎn)量。公司連續(xù)七年未對(duì)油茶計(jì)提折舊，實(shí)際上，油茶從第五年開始便可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益并持續(xù)增長(zhǎng)。生物資產(chǎn)雖然處于成長(zhǎng)期，但可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益收入，而這期間對(duì)其完全不計(jì)提折舊，會(huì)造成油茶產(chǎn)能與折舊難以匹配。當(dāng)企業(yè)開始計(jì)提折舊時(shí)，油茶早已能穩(wěn)定產(chǎn)出，顯然缺乏合理性。

公司采用年限平均法計(jì)提折舊。該方法在整個(gè)折舊期內(nèi)平均計(jì)提折舊額，使林木在不同生長(zhǎng)階段計(jì)提的折舊額均相等。當(dāng)林木處于衰退期時(shí)，其產(chǎn)能逐漸下降，實(shí)際應(yīng)攤銷的折舊額應(yīng)該有所下降。但采用該方法計(jì)提折舊，計(jì)提折舊的數(shù)額并沒有發(fā)生變化，年限平均法計(jì)提折舊并不能適用于林木的整個(gè)生長(zhǎng)階段，其與實(shí)際情況有較大的區(qū)別。

生物資產(chǎn)信息披露存在明顯問題。一方面，公司在2021年的年報(bào)中對(duì)林木的實(shí)際面積、實(shí)物數(shù)量及不同類別的林木數(shù)量均未進(jìn)行披露。另一方面，林木的郁閉程度會(huì)影響消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)根據(jù)不同林木的生長(zhǎng)特點(diǎn)，對(duì)郁閉標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，由于未進(jìn)一步說明變更后的郁閉標(biāo)準(zhǔn)，因此很難確定2021年實(shí)際采用的郁閉標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，企業(yè)僅以金額的形式披露其價(jià)值，并未披露不同林木的實(shí)際數(shù)量、占地面積等具體情況。

完善林木生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的建議

對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件進(jìn)一步規(guī)范。林木的特殊性在于森林兼具生態(tài)和社會(huì)效益，因此，企業(yè)在確認(rèn)生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該將生態(tài)和社會(huì)效益考慮在內(nèi)。由于獲取社會(huì)效益和生態(tài)效益是持有公益性生物資產(chǎn)的實(shí)際目的，因此，在確認(rèn)公益性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將二者作為必要條件，而不必考慮經(jīng)濟(jì)效益。

針對(duì)企業(yè)現(xiàn)存的折舊問題，一方面企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確折舊起點(diǎn)，并在報(bào)表中進(jìn)行披露。企業(yè)應(yīng)將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照生長(zhǎng)特點(diǎn)進(jìn)行細(xì)分，并根據(jù)企業(yè)實(shí)際選擇合適的折舊起點(diǎn)。另一方面，企業(yè)可以針對(duì)生物資產(chǎn)所處的不同階段，采用不同的折舊政策。由于油茶產(chǎn)量呈幾何級(jí)數(shù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，在生長(zhǎng)結(jié)果期和盛果期，可以采用工作量法和產(chǎn)量法；在衰退期，由于生物資產(chǎn)的產(chǎn)出量下降，可以采用加速折舊法。

規(guī)范企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露。在報(bào)表附注中應(yīng)詳細(xì)闡明有關(guān)生物資產(chǎn)的具體信息，并將其標(biāo)注在恰當(dāng)位置。公司應(yīng)充分說明各種林木的郁閉標(biāo)準(zhǔn)，以便使會(huì)計(jì)信息使用者判斷公司支出是否合理。其次，應(yīng)該盡量全面地披露各類生物資產(chǎn)的詳細(xì)內(nèi)容，包括林木的品種、不同品種的實(shí)物數(shù)量及本期增加減少情況以及其他相關(guān)信息等。最終達(dá)成生物資產(chǎn)信息披露全面、清晰明了的目的，為信息使用者決策提供依據(jù)。最后，當(dāng)發(fā)生重大會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中進(jìn)行解釋。

有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在局限性。在折舊政策、計(jì)量模式等方面，企業(yè)的可操作性很強(qiáng)，很多公司利用生物資產(chǎn)操控利潤(rùn)。通過對(duì)XX公司生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露方面的狀況進(jìn)行深入剖析，可以發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的不合理之處，最終給出合理的建議。