獨立核算非法人實體的高校后勤涉稅探析

凡友娥

獨立核算非法人實體的高校后勤涉稅探析

凡友娥

[華中農業大學]

高校后勤社會化改革的目標是將高校后勤服務納入到社會主義市場經濟體制中，在這個過程中高校后勤按企業化方式實行獨立核算、自負盈虧的經營管理。國家發布的涉及高校的各項稅收法規或實施細則多是針對高校主體本身，但對高校后勤關注度較低。本文從高校后勤的財務組織機構、管理模式等出發，分析獨立核算下非法人實體的高校后勤業務可能存在的涉稅風險，結合現狀分析和相應稅收法規規定，從降低稅收風險、提高管理效率出發，提出風險防范措施。研究結果將有助于提高高校主體的納稅信用等級和涉稅管理水平，提升高校建設一流財務治理體系的能力，有利于促進高校教育事業健康發展。

高校后勤；財務治理；涉稅風險；獨立核算

高校后勤社會化改革帶來了后勤實體管理體制不同的轉變，有的是具有企業法人資格的高校后勤實體；有的是參照企業管理模式成立了不具有法人資格，但獨立經營、獨立核算的部門，如后勤集團。然而，現實中經過數十年的改革，真正組建并按企業法人運行的高校后勤機構只是極少數，絕大多數高校尤其是公辦高校的后勤仍由學校內部非法人資格的機構承擔。在高校后勤社會化改革目標實現之前，高校后勤仍然是高校的內設機構、內部事務，實行內部核算。[1]高校后勤雖然采用了企業法人經營模式，自主經營、獨立納稅、獨立承擔經營風險和責任，但按這種二級單位或類似內設機構的模式運營，雖獨立核算，但納稅和申報主體為高校，這種模式下可能會增加稅務風險。基于此，本文將分析此種經營模式下可能存在的稅務風險，并提出相關對策。

一、高校財務管理現狀

（一）組織架構

目前大多數高校的后勤管理模式是將后勤業務都歸口于高校下設的后勤行政部門或具有類似功能的機構運行管理，并在后勤部門內單獨設立后勤財務部門以履行財務管理職能，接受學校財務監督。高校后勤財務部門承擔著后勤財務職責，包括后勤所有經濟業務事項的會計核算、資金預測、成本控制和預算管理等財務活動，但因高校本身才是稅務機關認可的唯一納稅主體，其稅務管理的職能則由學校財務部門對外履行，而學校財務人員僅僅對教學、科研類涉稅業務熟悉，在這種稅務管理模式下，可能會導致學校負責稅務事項的會計人員因不了解后勤經濟業務或缺少溝通而增加稅務風險。

（二）會計核算模式

為適應高校后勤社會化改革，協調后勤業務的市場屬性和社會公共屬性的關系，提高人員的積極性，協調好各方利益關系，對經營服務實體的管理方式摻雜著企業化運作成分，達到管理上的精細度，對后勤業務的會計核算選用了契合度更高的《企業會計制度》。但高校財務主體采用的是《政府會計制度》，這樣在同一高校主體內，出現了2種會計核算模式并存的現象，財務信息與財務核算之間存在的差異，造成了高校后勤財務信息無法完整地并入到高校財務報表，影響到高校財務報表信息的完整性與可比性。

（三）稅務管理模式

目前高校至少并存2個會計核算主體，如按高校科研課題實行項目管理模式，每個項目收支單獨進行輔助核算，這樣一個項目就是一個會計核算主體，其會計核算和稅務申報歸屬學校財務部門管理；高校后勤業務也是其中一個獨立核算的會計主體，其對后勤范圍內的經濟業務的稅務事項在后勤賬面上進行會計核算，按月統計涉稅事項后交予學校，由學校財務對外維護涉稅業務，但因稅務機關認可的納稅主體是高校本身，在會計主體與納稅主體的不一致，進一步增加了稅務核算的復雜程度，容易導致錯誤發生。[2]

二、可能存在的涉稅業務風險類型

（一）應稅未稅

伴隨著我國經濟的高速發展，面對日益活躍和復雜的經濟活動，國家的各種稅收政策也層出不窮，更新迭代。但國家出臺的稅收政策大部分是針對高校主體或企業主體，很少有專門針對高校后勤的業務，另外一方面高校財務也缺乏懂得稅務知識的專業人員，可能出現對政策理解不夠透徹或深入，導致未繳納稅款。

例如根據《企業所得稅法》中的相關規定，非營利性機構在滿足有關要求的情況下，其取得的收入不需繳納企業所得稅[3]，則高校后勤作為非營利性的高校組織的內設機構，其獲得的收入是免征企業所得稅。但高校后勤業務是兼具營利性活動和非營利性雙重屬性的經濟活動，同一項經濟活動可能因服務對象不一樣，會出現兩種不同的納稅結果，如高校食堂向學生提供餐飲服務收入屬于免征企業所得稅，但如果是向學生以外的教職工及家屬或社會人士提供的伙食服務則屬于營利性活動需要繳納企業所得稅。高校稅務財務人員可能會因未了解相關實施條例的規定或未對伙食收入進行區分等原因，存在對應稅收入進行免稅收入申報或未進行申報。

（二）稅款繳納不準確

高校后勤以提供服務為主，營改增以前流轉稅業務的稅款計算較為直接和簡單，按應稅銷售額乘以適用稅率即為應繳納的營業稅。但是營改增后，增值稅稅款繳納需要區分小規模納稅人和一般納稅人，對于前者可能變化不大，但對于后者計算繳納變得較為復雜，增值稅計算公式可見表1所示。

表1 增值稅計算公式

從表1可知，一般納稅人按公式計算應交增值稅（銷項稅額-進項稅額），實行“抵減制”，其（不含簡易征收業務）和小規模納稅人的主要差異在于能否抵扣購買商品或服務產生的進項稅額，即應稅業務從上游企業購買的服務或商品所支付的增值稅稅額可以抵減，但并不是所有購買業務產生的進項稅都能抵扣，需要具體情況具體分析，在高校后勤實際操作中存在如下兩種風險。

一是未按照規定進行會計核算，造成多繳或少繳稅款。高校后勤非獨立核算模式下，高校本部會計人員負責教育、科研業務的會計核算，高校后勤財務人員對后勤業務進行會計核算，但納稅申報是以高校整體業務作為一個主體由學校本部稅務會計人員負責對外申報，在高校后勤經營和服務多種免稅和應稅業務時， 根據財稅（2016）36號文件第二十九條規定，對無法劃分不得抵扣的進項稅額需要根據整個高校的免稅收入和應稅收入計算可抵扣的進項稅額。[4]但在財務核算時，不論是高校財務的賬務處理，還是后勤財務的會計核算，均未區分免稅和應稅收入，在稅務申報時直接根據業務情況，以發票上列示的進項稅額進項抵扣或做進項稅轉出，這樣會導致進項稅額多抵扣或少抵扣造成少繳納和多繳納稅款。

二是對稅收、會計制度相關政策理解不夠透徹或深入，造成多繳或少繳稅款。由于稅收法規政策是面向全國的企事業單位，其覆蓋的范圍較廣，涉及的行業較多，不可能面面俱到。法律條款的發布會逐步明確或細化，如財稅[2017]90號 《財政部 國家稅務總局關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》第一條規定，自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產、不動產，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。[5]按照發布的條文的字面意思理解，租入固定資產的進項稅用于兼營項目的，其進項稅可以抵扣，但是會計上定義的“固定資產”的范圍比稅法上定義的更廣泛些，可能會導致不能抵扣的租入固定資產的進項稅進行了抵扣。另一方面，對租入的無形資產產生的進項稅，也會因稅收條文沒有明確規定或禁止，而參照此條文進行抵扣，以上2個事項都會導致多抵扣進項稅額而少繳納增值稅。

三、風險防范措施

（一）統一會計核算制度

高校后勤要順應變革趨勢，結合實際工作情況調整自身發展策略，進一步細化財務管理目標，探究財務管理新模式，貫徹落實十八屆三中全會提出的“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，實施政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的雙功能核算體系[6]，以便后勤所有的業務能并入學校財務報告，真實反映高校財務狀況，切實提高高校財務的服務質量和管理水平。

（二）改變現有后勤財務部門的組織模式

現有的組織模式：后勤財務部門是高校后勤部門的內設機構，其財務人員均由后勤部門自行招聘，僅財務負責人由學校委派，在學校財務部門的領導下，主要是對資金、內控和國有資產等事項進行管理，且委派人員定期進行輪崗。這種模式導致不能對后勤所有的業務，包括但不限于對預算、稅務和核算等方面有全面深刻的認識和理解。故需對目前的模式進行一定的改變，改變的前提是要認識到后勤財務是學校的財務，不能分而治之，學校財務和后勤財務人員只有在身份歸屬和物理空間上進行融合，才能在業務上進行有效融合，提高溝通的效率和效果。

（三）業務梳理，流程再造，打造標準化工作流

為實現標準化管理，對稅務業務內容進行梳理，對所涉業務工作流重新搭建，建立關鍵業務工作標準化，如不同稅種的風險預警和防控預案，并對執行情況進行跟蹤和動態管理，對工作過程和結果進行雙重考核，使高校稅務工作呈現出專業化、標準化。

（四）執行考核上崗，并定期開展培訓，實行人員定期輪崗

高校財務人員較多地注重會計、預算方面的知識，對稅務方面的知識缺乏足夠的重視，但因其具有一定的專業性，只有通過學習、了解稅收政策和法規才能真正地執行到位。國家的稅收法規和政策會隨著經濟社會的發展不斷廢舊立新，稅務崗位人員也需要加強自身學習和參加各種形式培訓，不斷地更新稅務知識，只有這樣才能保持和提高涉稅處理工作能力。[7]此外，高校財務領導層也需要加強對稅務業務的重視，通過各種手段保證稅務業務的專業性和持續性，如鼓勵財務人員提高財務綜合治理能力，定期對不同崗位的財務人員進行輪崗。

（五）建立溝通和信息共享機制，加強人員有效溝通

溝通應是多維度、多層次的。從維度上看，首先，應加強與所屬高校稅務專管員的溝通，一方面及時了解最新的稅收政策，另一方面也可對缺乏明確操作指南的文件尋求幫忙和答疑解惑。其次，應加強與高校財務同行人員的信息共享和交流，學習和借鑒他們先進的工作經驗和成功案例，以便發揮高校群體的力量。[8]從深度上看，首先，稅務財務人員應加強與經濟業務經辦部門的溝通和協商，加深對涉稅具體業務過程的了解，以便能正確運用稅收政策，防范稅收風險。其次，高校財務部門內的財務人員應加強內部交流，可從會計核算語言準確反映涉稅經濟業務。

[1]王建鴻.高校后勤財務治理的理論分析與思路[J].財會月刊,2021(18):35-39.

[2]呂亮,王天奇.高校增值稅應稅項目銷售收入進項稅管理模式探析[J].財會通訊,2017(28): 54-57.

[3]第十屆全國人大常委.中華人民共和國企業所得稅法[EB/OL].（2018-12-29）/[2023-04-17]. http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c28479830/content.html.

[4]財政部 國家稅務總局.財稅[2016]36號[EB/OL].（2016-3-23）/[2023-04-17].http://www. chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c2138502/content.html.

[5]財政部 國家稅務總局.財稅[2017]90號[EB/OL].（2017-12-25）/[2023-04-17].http:// www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c10859390/content.html.

[6]黃賢環. 政府性債務風險防控視角下的政府會計改革研究[D].沈陽大學,2015.

[7]耿立民.高校綜合治稅籌劃研究[J].會計之友,2012(32):114-116.

[8]韓瑩瑩,劉靜,言梅雪.民辦高校涉稅風險分析及防控策略研究[J].行政事業資產與財務,2022 (05):57-59.

（責任編輯：趙相華）