新收入準則對機場集團會計核算的影響探析

藍蘭

一、前言

2017年，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。盡管已實行數年，一些機場公司尤其是非上市企業，在實踐中仍沒有掌握好新舊準則的差異，以致對企業的會計核算和信息披露帶來了不同程度的影響。本文結合實務圍繞著新收入準則對機場集團會計核算的影響展開論述，以期提高機場集團會計核算和財務管理的規范化水平。

二、新收入準則的主要特征

新收入準則的收入確認模型突出強調了在交付商品或服務時，收入的確認方式應反映主體將商品或服務轉讓給客戶的模式，收入的確認金額應為預期能獲得的金額。

新收入準則以合同為載體，適用于除與融資活動有關外的企業與客戶簽訂的合同。一方面對合同有關收入的確認和計量進行了規范，另一方面對合同有關成本的確認和計量進行了規范。

新收入準則對特殊交易或事項的收入確認和計量給出了明確的規定，對包含多項交易安排的合同的會計處理提供了更加明確的指引。

三、新舊收入準則的變化對比

（一）收入確認模型的變化

根據財政部2006年頒布的《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》（以下簡稱“舊收入準則”），企業可以根據不同的業務類型采用不同的收入確認方式，主要有兩種類型：時點法和時段法。時點法是指根據風險和報酬轉移的時點確認商品銷售收入和讓渡資產使用權收入；時段法是指按完工百分比確認勞務收入和施工合同。新收入準則將原14號和15號兩項準則納入了統一的收入確認模型，對時點法和時段法進行了一定的整合，不再區分業務種類，而是統一采用“五步法”模型確認收入。即按開展合同活動的一般流程，從識別合同、劃分單項履約義務、確定合同價格、分攤合同價格到確認收入的五大階段。同時，對采用“某一時段”還是“某一時點”提供了具體指引，有助于解決實務中類似交易采用不同收入確認方法的問題，從而提高會計信息的可比性和會計信息質量。

（二）收入確認時點的變化

舊收入準則沒有明確區分按某一時點或某一時段確認收入的界限。實踐中，企業有時難以準確判斷風險和報酬轉移給購買方的時間點，從而無法準確判定收入確認的時間點。新收入準則基于“控制權”概念，在引入履約義務和履約進度概念的同時，作為反映控制權是否發生轉移的標志之一的“風險和報酬轉移”概念依然存在。對于某一時段的收入，以單項履行義務履行進度的確認作為主要依據；對于某一時點的收入，則是把確認點調整為客戶取得相關商品或勞務控制權的時間點，從而降低了人為因素對收入點確認的影響，同時也能夠讓企業的收入確認過程更為科學合理，收入結果也更加客觀真實。

（三）合同處理方面的變化

舊收入準則基于業務類型對不同的收入采用不同的核算方法，對多重交易安排和某些特殊業務會計處理給予的指導有限。新收入準則以合同理念為基礎，明確了從合同及其履行義務的認定到相應交易價格的確認和分攤的五個步驟，并對特殊業務類型的收入提供了處理指引，極大豐富了準則內容。在新收入準則的要求下，買賣雙方都需要對合同內容進行深入的理解，合同應對雙方需要履行的責任、需要承擔的義務、轉讓商品和勞務服務內容的相關收支做出更加明確的要求和規定。如果合同中存在多項履行義務的情況，需要計算商品服務的價格比例，對交易價格和需履行的義務進行合理科學的劃分，使合同的規范性更強，后續糾紛和計量難度也會隨之降低。

四、新收入準則對機場集團會計核算的影響

機場的主業收入大致可以分為航空性收入和非航空性收入。航空性主業收入主要包括機場日常提供的如飛機運輸起降、停場保障、旅客服務、客橋、安檢、航路保障等服務的收入，其收費采用的是政府指導價。非航空性主業收入涵蓋的內容較為廣泛，主要包括飛機地面服務收入和航站樓各類商業服務收入，如租賃收入、地面運輸收入、配餐服務收入、貨運服務收入等，機場有一定調價的自主權。

（一）對機場集團收入確認的影響

首先，新收入準則要求收入的確認要依據合同，且合同明確各自的義務與權利、結算與支付條款等，并且要評估對價收回的可能性，若對價不能收回，則不能確認收入。

其次，新收入準則對于在某一時點履行的履約義務用控制權轉移的時間點作為收入確認時間點，替代了原收入準則中風險報酬轉移的收入確認時間點。根據新準則中評估客戶是否已取得控制權的跡象，舊準則中風險報酬轉移的時間點實際已包含于新收入準則對于控制權轉移的內容中。即新準則的收入確認時間點范圍要大于舊準則，從而導致在新準則下，機場集團的收入確認時間范圍也可能會擴大。比如對于停車場收費、機場大巴收費、貴賓服務收費等面對散客的業務，客戶就該服務負有現時付款義務，因此向旅客提供服務同時開出收據之時即為收入確認之時；再例如廣告業務收入，從發布廣告開始，客戶就對該廣告享有控制權，因此確認收入的時間節點應當算在廣告發布之日。

最后，對于可變對價的情況，機場集團應對有權收取的價格金額進行盡量準確的預估。比如，機場對航空性有關服務和飛機地面服務，機場公司通常先根據生產運輸系統和地勤部門的單據進行結算，對有權收取的金額進行最大程度的預估，并于開出賬單之時確認收入。其最終結算金額需要和航空公司雙方確認，如果遭到航空公司拒付，機場可能會提前確認一部分的收入[1]。

（二）對機場集團收入計量的影響

達到收入確認的時點后，企業應對于單項履約義務的單獨售價進行評估后，將單獨售價評估結果作為該合同交易價格的分攤標準。例如，機場集團的業務中涉及合同折扣的，因為合同折扣是多個單項履約義務的集合銷售，因此，合同折扣的分攤價格和分攤標準應依據合同約定的具體條款來確定，相應分攤至各單項履約義務。

在確定合同交易價格時，應特別注意涉及以下事項的處理。一是依規處理可變對價。在達到收入確認的時點時，交易價格應根據合同條款及實時情況對可變對價進行估計，并視情況對可變對價的后續變動進行調整，將調整相應計入當期收入。對于可變對價及其后續變動，應當將其分攤至與之相關的履約義務，例如機場提供的部分服務會按旅客吞吐量變化約定應收客戶的對價；二是依規處理重大融資成分。若合同對價包含重大融資成分，且收入確認時點與合同約定收款時點相隔一年以上，則不應將合同對價中與重大融資成分相對應金額確認為收入；三是依規處理非現金對價。若以非現金對價實施交易，首先要判斷該非貨幣性交易是否適用收入準則，適用的情況下，則非現金對價應按公允價值計量；四是依規處理應付客戶對價。該部分一般不應計入交易價格，特殊情況依準則規定處理。

（三）對機場集團財務報表的影響

根據財政部2019發布的財務報表格式規定，資產負債表新增“合同資產”和“合同負債”科目，用來核算分次履約且分次結算的銷售行為。

合同資產科目作為原收入準則下應收賬款科目的補充，適用于分次先履約后收款的情形，其核算的應收款項取決于時間流逝以外的因素。原通過應收賬款科目核算的內容，符合一定條件的情況下需要單獨計入合同資產，如合同結算中的質保金。實踐中，目前大多數機場公司的合同資產為0元，一般合同資產小于應收賬款。但仍要注意在少數情況下，一部分應收賬款能夠符合合同資產的確認條件。

合同負債則是對原預收賬款科目的補充，適用于分次先收款后履約的情形，是企業基于合同的一項義務。根據預收款是否簽訂合同或與合同義務有無關系的判定標準，在實際工作中，機場公司有很大一部分預收款要計入合同負債，其余沒有簽訂合同或與合同義務無關都屬于預收賬款。一般來說，收到的價款總額中包含了商品或服務的價款和增值稅。增值稅本身不屬于企業需要向客戶轉讓商品或服務所獲得的對價，不滿足合同負債的定義，故應分開列報。換言之，合同負債科目在符合收入確認條件時，應直接以不含稅價格結轉損益。

為做好財務報表的編制工作，在實際工作中，企業首先應完善相關的會計科目設置，保證核算符合新規，期末按合同資產、合同負債科目的相關明細科目余額分析填列。合同資產科目還應依據金融工具準則的要求計提減值準備，對于已計提減值準備的應減去備抵科目余額后按凈額填列，并根據流動性做好項目的重分類[2]。

（四）對機場稅收管理的影響

根據國家稅務總局對于確認企業所得稅收入的相關規定，稅法和新收入準則對于收入確認的條件不同，很可能導致在是否確認、確認時間和確認金額上的稅會差異。

首先，稅法的四條收入確認原則并沒有對對價收回可能性進行規定，因此，就算不具備新收入準則中很可能收回的條件。企業達到所得稅收入確認時點，就應調增企業所得稅收入。其次，根據新收入準則，提供勞務交易可能是在某段時間內按照履約進度確認收入，也可能在客戶取得相關商品或勞務控制權時確認收入，不同于企業所得稅采用完工進度（完工百分比）法確認勞務收入的規定。第三，可能產生稅會確認金額差異的還包括涉及合同變更、可變對價及重大融資成分的收入。

（五）對機場集團信息披露的影響

由于新收入準則實行后，企業對于收入的確認和計量存在大量的主觀估計。為盡量避免主觀操縱的空間，商業模式或盈利模式相關信息的披露得以強化，對于收入確認、分部信息、列報信息以及合同相關重大判斷的披露要求大幅增加。披露的新規不僅對財務人員綜合能力提出了新的要求，也要求企業加強跨部門的協作。合同簽訂和合同履約的一系列工作若不符合新收入準則要求，易導致相關信息未能及時有效采集，財務數據存在失真的風險。

五、會計核算中對新收入準則的應對策略

（一）促進業務管理和會計管理有機融合

新收入準則要求下，財務人員對收入進行核算時，不僅需要大量的歷史數據和職業經驗，同時還要結合業務部門提供的相關具體信息，才能進行較為準確的判斷和估計。新收入準則增加了強制披露的信息內容，尤其是收入確定時點及金額、合同資產負債信息、履約時間點等，不僅增加了要求披露的內容，對于披露信息的質量也有所要求。為確保收入信息的質量，讓財務信息更好地反映業務實質，企業必須對相關業務信息進行更為高效的整合。財務部門不僅應做好事后核算，也要深度參與事前規劃、事中管理，就相關交易的商業模式、交易實質、定價分攤、結算條款等在事前、事中進行充分了解、溝通，進而提高會計信息的有效性和準確性，推動會計工作融入業務管理，全面提升企業的管理水平[3]。

（二）建立健全合同管理機制

新收入準則對于收入的確認始終基于與交易雙方的合同確認，因此企業必須進一步增強合同意識、加強合同管理。為了進一步適應新收入準則政策，機場集團可以從現有合同梳理入手，進一步完善合同管理機制，建立合同全生命周期的信息管理系統。合同簽訂之前，各相關職能部門均應提出專業審核意見，做到科學劃分合同履約義務、合理分攤交易金額、準確預估可回收對價，保證條款符合新準則對于收入確認和計量的要求。合同簽訂后，應將其納入全生命周期的信息管理系統，動態更新履約進度和履約情況，合理評估可變對價，合同履行情況產生重大變化應及時預警，并由相關部門及時對合同進行重新評估。

（三）加大業財融合信息化建設

機場集團需要結合新收入準則的變化，精準識別目前信息化系統的控制缺口并加以解決。發揮信息系統在提高工作效率、規范工作流程的優勢，讓信息化系統的使用和新收入準則互相匹配，對業務流程固化、優化和再造。加強業務、財務、內控等各類數據的整合和統籌管理，為數據信息建立標準化規范，讓數據資產的價值得以體現，進一步實現信息集成、數據共享和資源優化，實現機場生產端到財務端的數據對接，使業務和財務數據形成閉環管理，進一步解決“信息孤島”問題，適應智慧機場的建設要求。

六、結語

綜上所述，新收入準則對于機場集團會計核算工作來說具有廣泛而深遠的影響。在會計核算工作中要迎合新收入準則的處置要求，做好信息披露工作，加強合同盤點，同時要精準識別系統的控制缺口，提高會計核算工作的質量。

引用

[1]鐘淑雅.淺析新收入準則對機場集團會計核算的影響[J].會計師，2020（5）：69-70.

[2]馬永義.新收入準則要義通俗化概述[J].新理財，2020（12）：12-13.

[3]財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發布實施答記者問[J].財務與會計，2017（16）：8-10.

作者單位：廣西機場管理集團有限責任公司