現行收入準則對房地產企業的影響研究

周瑜

一、前言

近十幾年來，我國經濟飛速發展，涌現出各種新的商業模式，凸顯出舊的收入準則難以匹配如今多變的商業模式，企業的財務信息質量受到影響[1]。為緊跟時代的步伐，財政部在2017年7月根據當下市場經濟情況發布《企業會計準則第14號——收入》（CAS14（2017）。從行業情況來看，房地產行業是現行收入準則執行期間最受影響的行業之一。由于房地產企業在開展銷售業務時過程較為復雜，且具有多樣化的特征。加之房地產上游企業和客戶之間、公司與施工單位之間簽訂的合同種類繁多，之前執行的收入準則并未明確規定上述一系列復雜問題的處理辦法。由此導致各個房地產公司所采用的收入確認方法不盡相同，甚至存在較大差異。是同行業之間的收入圈，缺乏可比性，財務報表也沒有可對比之處。本文以福建Y公司作為房地產企業的典型代表，研究其在現行收入準則實施過程中經營業務所受到的影響，有助于理清當前收入準則對房地產企業利潤、業務、財務信息等方面的影響。

二、對新舊收入準則差異分析

（一）收入確認條件的差異

依據原準則，收入確認在銷售商品及提供勞動的條件方面有著不同的規定。當兩類業務同時發生，按照商品銷售進行業務處理，可以認定已經轉移了風險和報酬。但若在項目完工后一次性確認勞務收入時，收入波動無法與成本發生期間進行匹配且波動幅度巨大，則會在很大程度上影響收入確認的準確性[2]。對房地產企業的財務人員來說，需要依據收入類型確認收入時，會因難以區分業務類型使得房地產收入的確認出現困難。

（二）交易價格的確定方式更加明確

原有準則要求房地產企業在確認收入時須依據合同價款的公允價值，但從客觀角度講，很難通過明確的依據確認公允價值。加之企業在收入確認方面操作相對隨意，導致房地產企業頻繁出現舞弊現象。而在新準則的執行過程中，房地產企業不僅要考慮合同價款等內容，也需要考慮多種因素的影響。例如，重大融資成分、非現金對價等，并能夠以成本的發生進度來確認收入，消除了公允價值對收入的影響程度[3]。

（三）財務信息的披露更為規范

根據原準則，少數企業無需披露與收入相關的內容及收入確認方法。因此，利益相關方無法有效利用披露的信息掌握企業的行為和收入情況[4]。相比之下，新準則則要求房地產企業有更高的信息質量以及更為規范的披露信息。除了原準則所規定必須披露的內容外，對收入確認時點的判斷，合同的信息、成本、預計利潤、資產的內容都做了完善的規定，由此讓利益相關者獲取更多信息。

三、新收入準則對Y公司的影響

Y公司創立于1991年。在經證監會批準后，1996年12月在深交所掛牌上市。2017年，公司在現有“3+1+X”布局戰略的基礎上，做出全面深化戰略布局的決定。Y公司的經營規模從之前的400億又翻了幾番，經營規模已經能夠進入全國房地產企業前20陣營。

（一）對財務狀況的影響

在當前的收入準則下，按照與客戶約定的付款情況及履約義務的落實情況列示合同資產和合同負債的余額。從2019年的年報能夠看出來，Y公司在當前的合同資產項目金額為13.64億元。合同取得成本（與合同有關的、為簽訂合同發生的相關對價及費用，包括合同簽訂費用、差旅費、會議費、傭金及其他費用）之所以增加，主要是由于“其他流動資產”增長。在資產負債表中列示科目為合同成本。但是在舊準則中，這些費用都屬于期間費用中的“銷售費用”。

（二）對經營成果的影響

2020年財務報表中的利潤總額項目提升了約2億元，原因是銷售費用的降低帶來了利潤的增加。在現行收入準則下，企業因為獲得合同而提前發生的成本能夠收回且超過1年的，應當先依據合同所規定的資產科目核算，會計期間按照合理的方法進行攤銷[5]。如果時間短于1年，則計入期間費用。基于上述情形，應當從“銷售費用”科目中轉出關系到房屋銷售的支出金額，并將其計入“合同資產”中，在后續期間內進行合理分攤。由此不難看出，影響企業利潤總額波動的主要因素在于銷售費用的變化。

（三）對財務指標的影響

1.營運能力

（1）存貨周轉率

如表1所示，存貨周轉率在原收入準則與現行收入準則下進行比較，提高了0.0008次。隨著現行收入準則的逐步落實與執行，要求房地產企業按照實際的合同履約情況來對收入進行階段性的結轉。使得存貨的確認時間被進一步壓縮，提升了企業存貨周轉率。相關的房地產企業應當及時對工程成本進行結轉，并確認工程收入，使當前的存貨周轉率更符合企業的現實情況。

2.償債能力

（1）流動比率

通過表2能夠看到現行收入準則實施后，流動比率有較大的變化，從原來的1.81降為當前的1.15，可以看出短期償債能力降低了。根源在于當前的收入準則規定，需要在一段時間后確認房地產企業的收入結轉，因此，在一定程度上延遲了對于存貨的結轉時間。加之行業特點導致的房地產企業占用資金數額大、存貨金額多，因此，結轉存貨的結果大大降低了企業的流動資產，從而進一步導致流動比率的下降。

（2）資產負債率

執行現行收入準則后資產負債率提高了。如表3所示，舊準則下資產負債率是84.46%，在新準則下資產負債率變為84.59%，下降了0.13個百分點，在新收入準則執行后，資產總額相較于原收入準則增加了一部分。資產總額增加的根源是部分資產類及預收類項目按照新收入準則的規定調整為合同負債。

3.盈利能力

（1）成本費用利潤率

執行現行收入準則后，成本費用利潤率是緩慢上升的形態。如表4所示，當收入準則改變后，直接導致成本費用利潤率在原收入準則下由25.36%上升了4個百分點，達到28.89%。

（四）對利益相關者的影響

1.對股東的影響

在房地產施工和開發合同管理方面，應以合同的形式對相關成本、費用、工程進度以及核算條款等內容以合同方式或補充協議的方式確定下來，從而為企業降低風險、提高效益做出保障[6]。在合同中還要明確雙方相應的權利和義務，確認合同履約進度。當發生違約風險時，合同中應有明確的責任，以防給企業帶來損失。基于這種企業管理權與所有權相分離的處境，作為財務信息的主要使用者，企業所有者應當具備對財務信息更真實的需求以及更高的透明度需求。

企業所有者不僅要正確判斷財務信息所體現出的各類財務信息的影響，也要了解到企業真實發生的各類財務事件。例如，當前收入準則的采納對企業財務報表各要素產生或大或小的影響，如流動資產的增加、合同成本的變化、營業收入調減及合同負債的形成。企業所有者要將企業本身的經營狀況與會計政策調整帶來的財務信息變化區分看待。

2.債權人

債權人由于不參與企業的經營虧損，只獲取固定的收益，因此，其經營風險要小很多。債權人更關注企業的財務信息來分析企業的償債能力。通過對財務信息的關注，防止企業挪用資金和經營過程中發生影響償債能力的事情，從而降低企業的償債風險。除重視評估企業的償債能力外，債權人還應當考慮到企業的盈利能力、營運能力和資金流動性。因為這些指標會影響債權人向企業的繼續借款和收回舊借款。

四、Y公司應用新收入準則的建議

（一）強化合同管理

合同是整個房地產企業確認企業收入的基礎。房地產企業的合同文件涵蓋了與項目開發、施工管理存在關聯的銷售合同。企業還需要強化對合同內容的審核以及相關補充條款的添加，強化合同在合同分類、保管、核算等多個方面的管理。在施工和開發合同管理過程中，應以合同的形式對相關成本、費用、進度以及核算條款等內容以合同方式或補充協議的方式確定下來。從而為企業降低風險、提高效益做出保障。在合同中還要明確雙方相應的權利和義務，確認合同履約進度。當發生違約風險時，合同中應有明確的責任劃分，以防給企業帶來損失。

（二）關注工程成本

現行收入準則規定當前在建工程的完工進度，會對企業成本核算和收入階段產生重大影響。Y公司在2019年財務報表中對當前工作量的合理估計占預計總工作量的比重來確定工程進度。在項目工程進展情況進行評估時，Y公司采用投入法，主要是通過工程人員基于各方面做出的合理推斷進一步評估現階段的實際料工費等投入，并通過推斷數據來進一步推導出現階段項目的完工進度和完工率，從而明確企業的履約進度，確認工程收入、結轉發生的相關成本。在采用該種方法完成履約進度過程中，應當注意剔除與項目進展不符合的成本，并按照合理的方法對剩余成本進行合理分配。

（三）關注經濟實質

從客觀情況來看，盡管現行收入準則要求企業及時調整資產負債表、利潤表的部分科目余額變化。但是上述波動很多時候屬于會計政策的變化，并非實際經濟業務對會計科目金額變化的影響[7]。在資產負債表中，預收款項的增減往往是在正式的經濟合同簽訂之后，企業會計將符合預收款項確認條件的預收款轉入合同負債導致的。

在合同簽訂時，其他流動資產的增加帶來相關成本的變化也被納入合同成本科目。在Y公司的資產負債表中，流動資產的數額發生較大變動時，一些相關的財務指標也隨之而變。但是，在對管理者和利益相關者的使用報表進行分析時，更應當關注企業經濟業務發生對企業的重大影響，而非經濟指標的變化。

（四）強化信息披露

在企業財務信息披露方面，現行的收入準則具備更加嚴格的規定。準則指出企業必須披露對企業有重大影響的信息，如重大合同、重大影響的會計判斷及相關會計政策等。2021年Y公司在其財務報表中，詳細地披露了收入準則、合同資產、合同負債、合同成本、合同利潤對財務數據的影響數額等。對企業而言，在披露過程中一方面要嚴格遵守準則規定，另一方面還需要分析和披露現階段其在行業中的競爭情況和所處的環境特點。除此之外，還需要圍繞企業財務報表中某些金額的重大變化以及科目的重大調整做出明確的解釋。

五、結語

部分會計科目的新增和金額需要在執行收入準則之初按照準則的具體要求添加或調整，由此一來，將不可避免地引起預收款項的變化、營業成本增減、存貨調整以及營業收入波動等資產負債表及利潤表的變動。從上文不難看出，現行收入準則在一定程度上影響了Y公司的利潤、財務指標等多個維度。但客觀講，采用現行收入準則，按規定的要求披露相關的財務信息，也提高了財務信息質量，使得披露的會計信息能夠在更大程度上貼近企業的真實經營情況，將更有參考價值的信息提供給企業管理者和利益相關者，有助于其作出更加科學的決策。

引用

[1]楊紀紅.新收入準則下現金折扣銷售業務會計處理[J].合作經濟與科技，2022，689（18）：114-117.

[2]楊良成.談收入準則下收入確認總額法與凈額法判定依據[J].財會月刊，2022（S1）：59-61.

[3]鐘文赪.新收入準則下房地產企業收入確認的幾點思考[J].財務與會計，2018，556（4）：74-75.

[4]鞏娜，王歆然.新收入準則對上市公司會計信息及業績影響分析——基于A+H股及H股房地產企業的對比分析[J].財會通訊，2022，885（1）：93-98+176.

[5]張世興，魏仁華，劉東山.新收入準則下房地產收入確認探析[J].財務與會計，2019，598（22）：32-36.

[6]劉煒.新收入準則在房地產開發企業中的運用探討[J].會計之友，2019，612（12）：144-147.

[7]徐宗宇，王清兒.我國新收入準則在房地產行業的應用研究[J].會計之友，2018，580（4）：11-14.

作者單位：河南地方煤炭集團有限公司、石河子大學經濟與管理學院