基于價值創造效應的“管理會計理論與應用”案例設計

熊鳳山，崔玉姝，鄧 郁，金紅霞

（河北農業大學 河北 保定 071000）

財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》等一系列文件的發布，為管理會計實踐應用進行了頂層設計，也為管理會計教學提供了豐富的管理會計工具。如何系統、高效地運用各種管理會計工具? 如何根據企業管理情境和實踐需要選擇適用的管理會計工具，加強管理會計工具方法的系統化、集成化應用？沙秀娟等（2017）從價值增值的視角研究管理會計工具的系統化、集成化應用；王滿（2017）認為管理會計工具之間整合應用應該與特定的情境結合，并且形成不同的整合應用模式和機制。以上研究對管理會計教學過程工具的整合有較好的指導意義，但只是關注了特定情境下幾種工具的整合應用，在管理會計工具普及推廣方面仍需進一步研究。

1 管理會計應用工具的層次分析

1.1 管理會計應用工具層級思維框架構建

管理會計工具種類繁多，歸類方法各異：理論界一般主張按工具層次或管理會計職能進行劃分，如Abdel—Kader和Luther（2008）主張按照層次進行劃分，溫素彬(2017)主張按照職能進行劃分。作為宏觀管理部門的財政部（2016)主張按照應用領域進行劃分。

管理會計工具應用層級的歸類體現了管理會計工具在實踐應用過程中呈現出的階梯結構關系，其依據是管理會計工具功能定位的差異性。構建了管理會計工具應用層級的思維框架，如表1 所示（p92）。

表1 管理會計工具功能定位及層級

1.2 管理會計應用工具層級思維框架的特征分析

1.2.1 結構上呈階梯狀

管理會計工具按應用領域分屬于運營基礎層、運營常規層、戰略導向層和戰略前瞻層四個層級。

1.2.2 各層級管理會計工具基本功能定位具有差異性

運營基礎層的主要功能是確定成本和進行財務控制，因此其工具是最原始的，如標準成本法、預算用于成本控制等。運營常規層主要功能是提供決策信息便于日常管理和控制，比如本量利分析、產品盈利性分析等。顯然，這兩個層級的管理會計工具更關注日常運營和財務指標。戰略導向層的主要功能是通過商業流程優化培養競爭優勢。這一層面的管理會計工具主要有作業成本、目標成本、全面預算管理等。戰略前瞻層的主要功能是通過組織內部人力資源和組織間成員潛力的發掘進行價值創造。這一層面的管理會計工具主要有：經濟增加值、平衡計分卡、跨組織會計方法等。總體來看，四個層級的功能在形式上由低到高，在內容上由簡到繁，具有遞進性。

1.2.3 不同層級工具應用的經濟效果具有差異性

不同管理會計層級工具的應用對企業會產生不同的經濟后果。比如，運營層面管理工具的應用會影響到企業底層的經濟行為和管理決策。而戰略層管理會計工具的應用會影響到企業高層的經濟行為和管理決策。

2 管理會計工具應用層級的影響因素

Otley（2016）等從權變要素方面考查了管理會計工具應用層次的影響，發現管理會計工具的影響因素與管理控制系統設計的影響因素具有邏輯一致性。同時，Otley（2016）總結了管理會計工具應用的因素，即外部環境、技術、組織結構、戰略、規模、企業文化等。

2.1 環境不確定性的影響

全球化資源配置導致企業面臨的不確定性越來越多，這必然要求管理控制系統增強柔性、適應性。管理控制系統柔性的增加倒逼企業管理層給員工更多的授權和較少的會計控制。所以，管理會計工具的應用層次會隨企業環境的不確定性增加而提升。

2.2 制造技術升級的影響

由于消費需求的個性化和多樣化變更，企業生產模式逐漸由大批量生產向小批量生產轉換。生產模式的變化會對產品開發和生產周期、庫存，交付顧客、產品質量、顧客滿意度等提出更高的要求。而制造業升級能讓公司及時更新產品設計、進行產品升級，實現各種產品生產之間的靈活轉換，以滿足變化的市場需求。顯然，這些生產模式的變更和先進制造技術需要管理會計信息系統的配合。

2.3 組織分權的影響

伴隨著組織結構扁平化、網絡化，出現了基于團隊的組織內部工作群體、基于信任的聯盟組織，這必然需要構建恰當的價值評價及激勵系統以適應組織內部變化，同時，組織間管理會計工具應用的新需求必然隨組織聯盟的擴大而增加。因此，組織分權程度越高，管理會計應用層級也越高。

2.4 企業戰略的影響

管理實踐表明以差異化為戰略導向的企業更重視質量管理技術、以團隊為基礎的人力資源管理，在管理會計工具應用上偏重平衡的業績評價工具如BSC、戰略管理地圖等；而以成本領先為戰略導向的企業在管理會計工具應用上偏重作業成本、價值鏈分析等工具。所以，管理會計工具的應用會因企業戰略選擇的不同而變化。

3 各層級整合機制及其價值創造效應

3.1 層級整合機制

功能定位不同的管理會計工具整合會產生具有差異性和互補性的相互匹配的信息，比如期限上的長短匹配、內容上的財務的和非財務的匹配等。這些信息的供給有利于管理者經營決策和過程控制，從而產生有效的激勵機制。

3.2 層級整合的價值創造效應

不同層級的管理會計工具整合應用將會產生一個有利于決策的管理會計信息系統。該系統不僅有利于企業識別投資機會及風險，還有利于企業的常規經營決策和長遠戰略決策。同時，該系統也有助于企業對內部和企業外部價值鏈條上的利益相關者的價值協調，從而實現企業有形資源和無形資源的最優配置，產生價值創造效應。

4 管理會計課程設計

在進行課程設計的過程中，我們把關注點聚焦在零售業和制造業上，如表2 所示（p93）。零售業塑造了現在的商業社會以及現代生活。制造業是立國之本，實現其轉型升級，不僅有助于其占據價值鏈的最高端，而且是實現經濟高速發展轉型為高質量發展的關鍵。

表2 管理會計工具整合及案例設計

4.1 基于瑞幸咖啡店面的運營層級案例設計

在管理會計工具整合運營層級的案例設計上，我們選擇了瑞幸咖啡。從瑞幸咖啡的發展過程看，瑞幸咖啡做經典咖啡不敵星巴克，做奶茶不敵喜茶，但是，在“奶咖”這個新賽道上，瑞幸找到了利潤增長點和創新迭代點。結合瑞幸奶咖產品的獨特創意，我們設計了瑞幸咖啡加盟店產品本量利分析、產品盈利分析、存貨控制、基于運營奶咖系列顧客滿意度分析等系列案例。

4.2 基于百麗國際數字化升級的戰略導向層級案例設計

百麗國際2017 年從港交所退市后，聯合高瓴資本開始數字化轉型。其核心理念是依托原管理層，利用數字化賦能團隊、拓寬電商渠道，提供線上線下一體化服務。以此為切入點，課程組設計了管理會計戰略導向層級整合案例。案例的關注點為：其一，重視非財務數據的收集和分析：通過收集門店及所在商圈的實時人流數據，以及每雙鞋的試穿率和購買率數據，調整銷售預測和庫存參數，嘗試讓學生在案例學習過程中把消費者喜好和設計生產聯系起來，體驗供應鏈的瞬時觸達。其二，重視非財務指標對員工的激勵：分析店員如何利用數字化裝備在同客戶交互的過程中挖掘顧客的潛在購買欲望；如何從數字化工具中領任務、優化店面陳列和單品布局，在指引下完成銷售和服務過程。

4.3 基于戰略前瞻層次的格力電器管理會計工具整合案例設計

格力電器是中國制造業的新名片。依托格力電器的發展歷程我們設計了基于戰略前瞻層級的管理會計工具整合案例。案例的主要分析點如下：其一是格力電器上市（1996 年）的市場化運營管理模式；其二是格力電器股權分置改革后在市場競爭中開拓更加靈活的管理模式；其三則是高瓴資本介入后，格力電器的市場化激勵機制。

以上分層案例整合設計的意義在于：師生在開放的環境中不斷收集信息，研究各類公司，達到通過信息轉化形成洞見進而指導實踐的目的。通過不同團隊對案例從不同角度的探索，促進師生將所得在行業、環境的空間維度以及時代、技術、商業變革的時間維度結合形成更大的知識圖譜。通過案例的學習和分享機制讓每一名教師和學生都有機會去共享一個超級知識庫，同時參與它的迭代建設。

5 結論

本文構建了管理會計工具應用層級的思維框架：營運基礎、營運常規、戰略導向、戰略前瞻，并對各層級管理會計工具的影響因素及整合效應進行了研究。本文的主要結論如下：①管理會計工具的應用層級是伴隨著管理會計發展出現的，其主要影響因素為：環境不確定性、組織分權、先進制造技術應用，以及企業戰略的應用等。②不同定位層次的管理會計工具層級系統的整合機制能夠提供相互匹配的管理會計信息，起到優化企業決策及資源配置的作用。③定位差異的各層級管理會計工具的整合能夠產生價值創造效應。④依托管理會計工具整合的價值創造效應設計了不同層級管理會計工具應用及整合的案例。

本文對管理會計工具應用層級劃分及整合的研究是基于企業價值創造效應的初步嘗試。研究的不足之處在于，案例設計側重同一層級管理會計工具的整合，對不同層級間管理會計工具的整合有待進一步深化。