現代企業成本控制的理論基礎與優化路徑

方明玉

（作者單位：蘇州海光芯創光電科技股份有限公司）

在新一輪產業革命推動我國經濟市場化改革的形勢下，傳統的以節約為核心的企業成本管理觀念已與市場經濟環境和企業經營發展狀況脫節，忽視對成本相對性問題的研究，對企業成本優勢的發揮具有一定限制。在現代企業成本理念革新背景下，主要聚焦成本管理思想、組織、方法與手段四個層面實行協同創新，引入戰略成本、價值鏈成本等理念推動成本管理思想革新，圍繞組織結構、流程體系與人才隊伍等層面創新成本管理組織結構，運用目標成本、價值工程、作業成本等工具實現成本管理方法創新，融合信息技術更新企業成本管理手段，為現代企業成本控制提供新的方向。

一、企業成本控制的理論基礎

美國學者羅賓·庫珀（Robin Copper）和羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）于1987 年聯合發布《成本會計系統怎樣地歪曲了產品成本》一文，文中首次提出“成本動因”的概念，將產量視為成本動因建立函數關系，把企業成本劃分為固定成本、變動成本兩類，并主張運用量本利分析法計算企業產量及其創造的經濟效益。但是，該成本管理理念仍受計劃經濟影響，片面地將產量視為企業成本管理的驅動因素，忽視企業效益與發展目標的實現[1]。在此基礎上，部分學者引入主觀因素，將成本動因函數模型修正為“成本=f（客觀動因，主觀動因）”形式，并強調成本管理機制、責任劃分標準、企業職工成本意識與技能水平等均會影響企業的成本控制水平，使成本動因的范圍得到進一步擴大[2]。由上述理論研究成果可知，成本作為企業管理中的一項關鍵要素，在不同環節、不同階段涉及多種動因類型，相關人員在管理實踐中應密切結合企業經營與發展實際探索有效控制方法和手段，提高現代企業的成本控制水平。

成本理念更新給現代企業成本控制帶來的啟示：其一，貫徹落實“大成本”思維，將成本理念融入企業生產經營與管理工作的全過程，在前期調研、采購、生產、銷售等過程中強化全員參與，秉持成本控制意識與科學管理手段落實成本核算、費用分析、目標設計等，在企業內部打造良好的成本控制環境[3]。其二，制定明確的成本管理目標。企業要根據經營發展需要制訂成本預算計劃，在計劃執行過程中落實跟蹤核查，綜合運用管理與技術手段強化對成本控制效果的監督，最大限度擴大成本目標的分解范圍，提升精細化水平，并基于責任制度、考核機制約束、檢驗成本控制效果。其三，堅持成本與利潤統一的原則，依托嚴格的財務管理制度完成成本費用支出的精細化核算，將采購管理、存貨管理、銷售管理、費用管理等要素均納入成本管理范疇，保證在實現成本節約目標的同時提高企業資金利用率與經營效益，發揮成本控制的價值。

二、現代企業成本控制優化路徑

（一）運用科學的成本核算方法，強化成本動因分析

1.運用作業成本法

以某企業產品成本核算為例，該企業原采用二級核算模式，在各產品車間單獨設置核算崗位，實行產品分批核算，由財務人員于每月底將產品成本、生產費用等明細表歸集后分發至具體車間，由專職核算員對照明細表盤點車間實際產能與成本費用情況，并將費用分攤結果統一上報，財務部門采用加權平均法完成費用結轉、成本核算與企業損益計算。但是，在傳統成本核算模式下，無法形成規律、固定的成本計算周期，僅能在產品完工后開展成本計算工作，影響費用分配與會計報告編制。

為解決以上問題，可引入作業成本法。作業成本法是一種以作業為中心、以資源投入和效果產出為主要內容的成本計算方法，它能有效提升企業成本信息的準確性和科學性，更好地發揮成本信息在企業決策中的作用，使企業管理決策更好地服務于成本控制工作，有效降低企業成本。具體來說，可主要采取以下成本控制措施：第一，開展成本動因分析工作，將成本控制視角定位于企業資源消耗量最大的環節，精確測算、分配作業成本，聚焦必要作業環節增加成本投入，簡化各作業單元內部結構，取消冗余作業環節，借此提高作業單元的資源利用率與價值[4]；第二，強化各作業中心的關聯，以產品為核心建立研發、設計、采購、加工、質檢、倉儲、營銷等一體化作業鏈條，面向不同生產環節尋求作業成本的準確定位，借助各單元間的輻射作用實現關鍵功能、優化成本分配機制，保障為終端客戶提供優質產品與高性能服務；第三，輔助制定產銷決策，基于作業成本法特征明確企業資源費用的實際消耗過程，通過分析作業鏈結構，掌握企業作業流程、產品售價與成本、分銷渠道等多項數據，界定不同作業流程、具體產品的盈利指標，輔助企業實現資源最優配置，制訂科學決策方案。

2.優化企業作業流程

采用作業成本法分析企業不同生產流程的資源消耗與價值創造情況，能指導企業明確自身價值提升空間，但仍未對企業具體業務流程發揮直接作用，對此可圍繞以下兩個層面優化企業的作業流程。

第一，以產品為核心，落實成本價值分析。已知某企業主營業務包含制造生產活動，獲取該企業2017—2020 年的財務數據報告，選取“產品A 生產”“產品批發零售”“倉庫出租”“物流運輸”4 項基本業務流程，分別對各項業務流程的“營業收入同比上年增減率”“營業成本同比上年增減率”“毛利率”“毛利率同比上年增減率”的財務數據進行比較分析。以“產品A 生產”業務的成本價值分析為例，該企業4 年間在“產品A 生產”中的營業成本同比增減量依次為-16.26%、10.41%、23.93%和-15.29%，營收變化量依次為-6.99%、11.19%、12.67% 和-1.30%，毛 利 率 分 別 為61.74%、62.01%、58.19%和64.09%。由此可見，該企業的產品經營形式已逐步進入衰退階段，受市場材料價格、同類替代產品數量變動影響，產品A 在2020 年的毛利率增幅達5.9%，由此提示該企業未來應以產品為核心探索產銷模式、業務流程的革新路徑，擴大產品A 的利潤持續增長空間，依托技術研發、材料創新等手段在同類替代產品中發揮其競爭優勢，尋求產品產銷的最佳平衡點。

第二，以生產為核心，實現作業流程優化。基于成本控制視角分析作業流程的優化策略，需要定位作業流程的增值與效率兩項指標，通過全面梳理企業原作業流程，可發現存在流轉范圍廣、部門重疊、未細化具體責任等問題，建議企業圍繞以下三方面推動作業流程優化：首先，在原材料供應環節增加自主研發費用的投入，引入智能化平臺，落實對生產、供應環節的數據采集與費用計算，規避傳統人工核算、收集數據等環節出現的成本疊加問題，厘清生產流程中涉及的各關鍵節點與成本費用，依托自主研發能力節約材料外購成本、提高產成品質量。其次，利用信息技術在各生產環節建立信息溝通與資源共享平臺，引入云計算、大數據技術建立各生產鏈的產品計量模型，科學計算不同生產鏈、各產品的投入比，強化生產鏈上各工藝節點之間的內部邏輯關聯，借此幫助各車間、部門厘清生產邏輯與自身責任、績效指標，發揮對成本控制的約束力。最后，面向產品出庫環節繪制質檢管理藍圖，嚴格執行分批次質檢與抽樣檢查，對于不合格產品、原材料浪費問題啟動追溯機制，有效優化作業流程，提高企業成本控制的精細化水平[5]。

（二）加強成本控制分析，深度融合價值鏈理念

第一，在產品研發設計環節，可運用目標成本法、價值工程分析法完成產品成本估算，調節產品設計與生產工藝方案，引入模塊化、通用化、標準化理念提升產品品質，借助通用零部件的應用節約設計成本，提升設計階段效率，實現成本控制目標。

第二，在產品原材料采購環節，可采用層次分析法與市場調研法，建立供應商綜合評價模型，綜合考慮原材料品質、采購成本、供應商資信水平、交付期限等指標，選擇評分最高的供應商建立合作關系，實現對采購成本的有效控制。

第三，在產品生產加工環節，可結合客戶需求預先編制成品研發計劃、確立質量控制指標，面向產品生產過程控制材料、設備、技術、人員、環境等生產要素指標，嚴格利用全過程控制手段加強對產品質量的監督，并通過豐富產品種類、減小單批次規模、增加批次數量等方式建立彈性生產與成本控制機制，實現價值鏈增值目標。

第四，在產品營銷環節，強化供應商戰略合作策略，建立分銷網絡，以外包服務形式擴大產品的銷售范圍與規模。同時，細化與經銷商間的利益與分工情況，及時掌握產品供應、銷售、市場價格、替代產品銷售情況等信息，以動態調節營銷策略，有效提高經濟效益。

（三）健全目標成本責任體系，建立目標成本模型

為提高對企業經營管理環節的成本控制水平，可運用目標成本法與責任制度建立企業目標成本責任體系，以具體業務流程、經營項目為切入點，依托綜合研判與分析確定目標利潤與價格，并將目標分解、落實到具體部門、班組及員工身上，綜合考慮技術、生產等方面的可能性，生成具體的管理目標。在此基礎上，根據目標利潤完成目標成本的推算，運用價值工程法對多個成本控制方案進行比較分析，分別預測不同方案實施后的成本預估水平，確定最優方案。通過綜合考慮外部環境、管理組織模式、資源配置水平、安全風險因素等指標，計算出預期達到的成本水平，將其與目標成本進行比較后得出二者之間的差距，基于全員成本控制意識引導相關負責人參與到目標成本控制過程中，實現對業務流程、價值鏈條的系統優化與及時糾偏，并將目標成本應用于績效考核環節，落實配套激勵與懲罰措施，實現全生命周期成本控制目標。

（四）推廣信息集成化操作模式，應用“大智移云”技術

一方面，應夯實平臺建設基礎。在現有信息化管理平臺的基礎上，引入“大智移云”技術建立集戰略決策、作業計劃、目標執行、成本分析于一體的集成化操作系統，對企業內部不同部門的原始數據、生產經營資料實行統一集成與分類，結合會計分錄、財務數據等生成統一報表，為企業內部業務流程調整、生產鏈條完善、財務計劃編制、戰略決策設計等提供數據支持。

另一方面，應融入企業資源計劃（Enterprise Resource Planning，ERP）管理系統。根據企業業務流程與作業層次細分結果，建立集計劃編制、作業執行、績效考核、內部控制、反饋監督等于一體的成本控制體系，以作業中心為單位分析各項成本費用支出的合理性與增值性，對于同質化業務采取合并處理措施，達到節稅、降本的目的。在此基礎上，將優化后的價格信息與企業戰略計劃有機結合，輔助完成產品定價與項目計劃編制，結合產品市場銷售情況編制產能提升或減產計劃，以將成本控制由生產鏈下延至物流、銷售等環節，合理設定資金轉移、物資供應計劃等，提高成本核算效率與控制水平。

三、結語

企業可通過借鑒新的成本理念尋求企業成本控制的優化思路，利用成本動因理論與作業成本法重構企業內部作業流程，基于價值鏈理論明確不同階段的成本控制要點，依托目標成本責任體系推動企業成本控制目標的逐層分解與落實，引入“大智移云”技術促進信息集成化系統的應用與推廣，最終實現企業成本控制水平與成本管理效能的協同提升，服務于企業的可持續發展。未來仍需結合市場經濟格局與企業自身經營實際，面向需求側管理視角探索降低企業成本、創新科技與智能成本管理、實施立體化成本管理、平衡宏觀與微觀成本管理等新型理念、模式的具體實踐路徑，深化不同成本動因之間的融合機制，為現代企業成本控制提供良好示范。