關于市場經(jīng)濟體制下會計職業(yè)道德建設的思考及啟示

趙永恒

（作者單位：江蘇省鹽城西伏河數(shù)字智能創(chuàng)新社區(qū)管理辦公室）

為適應日趨激烈的市場競爭，一些企業(yè)并非采取加強內(nèi)部管理、研發(fā)新技術、改進售后服務等舉措，而是罔顧法律和職業(yè)道德，采取違法違規(guī)經(jīng)營的方式，具體到財務會計領域，最典型的就是財務造假，如美國的安然公司、國內(nèi)的銀廣夏事件等一系列影響巨大的財務舞弊丑聞。據(jù)統(tǒng)計，自2019 年初至2020 年3 月底，中國證監(jiān)會累計對22 家上市公司財務造假行為進行立案調(diào)查，對18 起典型案件作出行政處罰，向公安機關移送涉嫌犯罪案件6 起。這些財務舞弊現(xiàn)象造成嚴重后果，不僅損害了企業(yè)的信譽，侵犯了投資者的利益，也破壞了正常的市場秩序，危害市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。為偷稅漏稅而進行的財務造假行為還造成國家稅收流失。本文研究提出加強會計職業(yè)道德建設的對策建議，旨在為國內(nèi)開展相關研究和實踐提供借鑒。

一、會計職業(yè)道德概述

（一）會計職業(yè)道德的內(nèi)涵

會計職業(yè)道德是會計從業(yè)人員在從事會計工作、履行會計職責時所應遵守的道德標準和行為準則[1]。會計職業(yè)道德以成文或不成文的形式明確告知會計從業(yè)人員應該做哪些，哪些行為可以做，哪些行為不可以做，從而合理規(guī)范會計從業(yè)人員的行為，有利于維護良好的社會經(jīng)濟秩序?？梢哉f，會計職業(yè)道德是一般社會公德在會計工作中的具體體現(xiàn)[2]。

（二）會計職業(yè)道德的特征

1.強制性

任何道德發(fā)揮作用，均是以一種社會成員共同認知的形式存在于大家的思想意識中，并對全體社會成員的行為產(chǎn)生約束力。會計職業(yè)道德作為會計行業(yè)的從業(yè)規(guī)范，全體會計從業(yè)人員必須自覺遵守、嚴格執(zhí)行。會計從業(yè)人員一旦觸犯了行業(yè)規(guī)范與準則，必將為自己的行為付出一定的代價，情節(jié)嚴重的還將受到法律法規(guī)的處罰。

2.規(guī)范性

會計從業(yè)人員在辦理會計業(yè)務時，必須按照會計職業(yè)道德的規(guī)范和指引操作，這是其規(guī)范性特征的具體表現(xiàn)。有些會計職業(yè)道德的要求以一定的官方文件形式表現(xiàn)出來，如經(jīng)濟法、會計法、公司法和財政部頒發(fā)的會計準則中均有遵守會計職業(yè)道德的要求。有些會計職業(yè)道德的內(nèi)容沒有以文件形式展現(xiàn)出來，如對會計人員“愛崗敬業(yè)”的要求，但同樣為全社會所認同和接受。

3.程序性

會計信息的有效性、真實性、及時性離不開會計人員嚴謹細致的工作，會計業(yè)務的處理流程對于保證會計信息質(zhì)量必不可少。會計人員處理會計業(yè)務，必須符合法定的會計工作程序，不可隨意更改處理會計業(yè)務的規(guī)則和流程。按照國家法律法規(guī)規(guī)定的統(tǒng)一會計制度開展會計工作，才能有效避免會計信息失真現(xiàn)象。

（三）會計職業(yè)道德的功能

1.指導功能

會計職業(yè)道德對市場經(jīng)濟的發(fā)展具有調(diào)整和保障作用。會計職業(yè)道德是會計法律法規(guī)的有效補充，二者相輔相成，缺一不可。會計職業(yè)道德能引導和調(diào)整會計從業(yè)人員的行為方向，引導各方的思想和行為協(xié)調(diào)一致[3]，按照合乎規(guī)范的方式去追求個人利益。

2.評價功能

會計職業(yè)道德作為社會普遍認可和接受的道德標準，具有行為引導功能。會計職業(yè)道德可以使人們通過社會輿論和個人心理活動等形式認可和稱贊正確的會計行為，否定和批判不恰當?shù)臅嬓袨?，從而引導相關人員做出符合正確價值要求的行為。因此，會計職業(yè)道德建設有助于創(chuàng)造良好的行業(yè)從業(yè)環(huán)境，使會計從業(yè)人員的行為更加合法合理。

3.教化功能

會計職業(yè)道德通過影響社會輿論、形成道德風尚、樹立職業(yè)道德榜樣等方式深刻影響人們的思想意識，培養(yǎng)人們的會計道德習慣，提高會計行業(yè)道德水準。會計職業(yè)道德通過提升會計從業(yè)人員的道德認知，使會計從業(yè)人員對自身行為進行自我評判、自我監(jiān)督、自我完善，以促進會計行業(yè)保持良好風氣。

4.保障功能

會計職業(yè)道德有助于規(guī)范會計從業(yè)行為，從而保證會計信息質(zhì)量，促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展。重視會計職業(yè)道德建設，確保企業(yè)的財務信息客觀、準確，有利于維護企業(yè)的信譽和形象，保障企業(yè)的長遠發(fā)展。加強會計職業(yè)道德建設，也有利于促進社會誠信體系建設，形成公平有序的市場環(huán)境。

二、會計職業(yè)道德缺失現(xiàn)象分析

（一）會計職業(yè)道德缺失的主要表現(xiàn)

1.缺乏敬業(yè)精神

會計業(yè)務的程序性、重復性較強，工作內(nèi)容顯得較為枯燥、煩瑣。有的會計人員在會計行業(yè)與其他行業(yè)的付出與所得對標中產(chǎn)生了攀比心理，工作態(tài)度逐漸消極懈怠，責任心逐漸弱化。有的會計人員缺乏實事求是、客觀公正的工作態(tài)度，甚至在工作中敷衍塞責、簡單應付，會計信息的質(zhì)量難以得到保證。

2.執(zhí)業(yè)紀律松弛

隨意更改會計確認、計量的方法和流程，非法調(diào)整會計報表數(shù)據(jù)，甚至參與偽造會計憑證和會計賬簿，這些現(xiàn)象屢有發(fā)生。有的會計人員缺乏底線意識，在面對企業(yè)管理者錯誤指令時，不能堅持原則，喪失了職業(yè)操守。一些會計從業(yè)人員信奉“會計要做好兩本賬，對內(nèi)一本賬、對外一本賬”的錯誤觀點。這些失范行為使得會計信息嚴重失真，從近年來暴露和查處的案例可以看出，上市公司財務造假是影響最惡劣的違反會計職業(yè)道德的行為。

3.從業(yè)心態(tài)不正

有的會計從業(yè)人員存在嚴重的拜金主義、享樂主義思想，經(jīng)不住金錢和利益的誘惑，利用手中管理現(xiàn)金和資產(chǎn)的職權，監(jiān)守自盜，貪污、挪用公款，走上了違法犯罪的道路。一些大型企業(yè)和銀行的財務人員甚至卷款出逃至國外，造成非常嚴重的損失和惡劣的影響。還有的財務人員將資金支付的權力作為謀取私利的工具，與供應商等人員合謀侵犯企業(yè)的利益。

（二）會計職業(yè)道德缺失的原因分析

1.會計職業(yè)道德教育薄弱

目前關于會計職業(yè)道德教育，無論是在校教育，還是在職教育，均存在弱化、邊緣化現(xiàn)象[4]。在高校教育方面，雖然開設了相關課程，但更多是為了完成課程設置的硬性任務，對課程內(nèi)容的研究、講授和考核重視不足，難以達到教化學生的目的。在職教育方面，會計人員晉升職稱很少涉及對職業(yè)道德的考核，對會計職業(yè)道德沒有像會計專業(yè)知識那樣持續(xù)地組織開展學習，在我國尚未建立起會計職業(yè)道德的繼續(xù)教育體系。

2.法律法規(guī)體系不夠健全

僅靠會計職業(yè)道德約束會計從業(yè)人員的行為是不夠的，必要的法律法規(guī)同樣不可缺少。目前我國相關法律法規(guī)中缺乏關于會計職業(yè)道德的明確、詳細表述，且對一些新情況、新問題缺少針對性的監(jiān)管條款，難以適應會計行業(yè)發(fā)展的需要。在現(xiàn)實中，會計從業(yè)人員同違反會計從業(yè)規(guī)范的行為做斗爭時，經(jīng)常出現(xiàn)無法獲得法律層面必要援助或支持的問題。在法律責任方面，對會計違法行為的處罰偏輕、偏軟。

3.會計誠信體系建設滯后

觸碰誠實守信道德底線的財務造假行為屢次出現(xiàn)，其中一個重要原因就是違法違規(guī)者的失信成本較低，社會信用體系對會計失信者制約乏力。因此，亟須加強會計行業(yè)的誠信建設。目前，會計領域科學完備的信用管理體系尚未建立，雖然新聞媒體對會計造假行為的曝光力度越來越大，但在目前的體制下，會計領域的失信人并沒有為其失信行為付出足夠的代價，難以形成足夠的震懾和約束效果。

4.社會監(jiān)督力度不夠

由于信息不對稱等，現(xiàn)有社會監(jiān)督體系對企業(yè)的財務行為難以形成應有的制約。普通公眾沒有掌握會計專業(yè)知識，也不了解企業(yè)的經(jīng)營管理過程，無法進行有效的監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計機構往往受到經(jīng)營管理層的操控，甚至流于形式。注冊會計師事務所的收益主要來自被審計單位支付的服務費用，這種模式下會計師事務所開展審計監(jiān)督的獨立性和公正性容易受到影響。近年來，屢屢曝出會計師事務所和被審計企業(yè)串通舞弊丑聞，如美國的畢馬威會計師事務所，為了保住施樂公司這個客戶，幫助施樂公司掩蓋經(jīng)營狀況惡化的事實。

5.社會不良風氣影響

當前我國正處于社會轉(zhuǎn)型期，市場經(jīng)濟在創(chuàng)造巨大物質(zhì)財富的同時[5]，也對道德建設提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。由于長期以來道德教育的受重視不夠，教育方式落后、效果不佳，一些人重利輕義、拜金主義、利己主義的思想滋生蔓延。會計從業(yè)人員處在這樣的社會環(huán)境中，思想容易受到影響，有的逐漸喪失了職業(yè)道德追求。在違法違規(guī)人員得到更高收益且沒有受到應有的處罰時，更容易動搖會計從業(yè)人員的道德信念。

（三）會計職業(yè)道德缺失的危害

1.降低企業(yè)的信譽

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)財務舞弊行為一旦被發(fā)現(xiàn)，很快會被全社會得知，企業(yè)信譽會大大降低，由此企業(yè)將會面臨一系列問題，如股票被拋售、客戶終止合同、供應商催款、被列入失信名單等，情況嚴重的還將導致企業(yè)破產(chǎn)倒閉。同時，企業(yè)會計人員違背行業(yè)規(guī)則的行為也會被揭露出來，引發(fā)社會對會計行業(yè)的負面認識和誠信危機，對相關會計人員個人今后的發(fā)展也會造成不利影響。

2.損害市場經(jīng)濟發(fā)展

如果某家企業(yè)從財務造假行為中得到好處且不被懲罰，那么大量的市場主體必然效仿。長此以往，將沒有企業(yè)聚焦于提升管理和技術水平，而是考慮通過違法違規(guī)的不正常操作來獲得更大收益，整個市場秩序會遭受越來越大的沖擊和破壞，影響國家創(chuàng)新活力和核心競爭力的提升。大量的企業(yè)財務數(shù)據(jù)失真，由此統(tǒng)計匯總形成的有關經(jīng)濟指標質(zhì)量不高，國家依據(jù)這些經(jīng)濟指標難以作出正確的經(jīng)濟決策。

3.侵犯國家和社會利益

企業(yè)財務造假會蒙蔽國家和社會公眾對企業(yè)的認知，國家和社會將為其追逐私利的行為付出額外的成本。如果企業(yè)通過虛增收入、低估費用的方法達到虛增利潤的效果，會騙取利益相關方的支持，如投資者會增加投資、銀行會增加放貸金額、政府會給予相應的扶持政策等，而相關利益方的這些決策最終可能會帶來嚴重損失。如果企業(yè)通過虛增費用、低估利潤的方式實現(xiàn)偷稅漏稅，則會直接減少國家的財政收入。

三、加強會計職業(yè)道德建設的對策建議

（一）加強會計職業(yè)道德領域立法

建議國家通過立法手段，加大對違法違規(guī)會計行為的打擊和懲戒力度。重點打擊指使脅迫會計人員造假、會計師事務所與企業(yè)串通造假、上市公司操縱利潤等行為，為企業(yè)財務人員和會計師事務所依法履職提供充分的依據(jù)和強有力的保障。針對違反會計職業(yè)道德的相關機構和責任人員，適當提高違法違規(guī)行為的成本，提升會計職業(yè)道德的社會震懾力與約束力。

（二）推進會計領域誠信體系建設

當前，應加快建立健全會計行業(yè)失信機構和人員信息庫，開展企業(yè)、會計師事務所等機構的會計信用評級，向社會開放會計領域失信信息查詢，讓失信機構和人員感受到強大的壓力。結合加強社會主義核心價值觀建設的趨勢，注重發(fā)揮媒體作用，大力宣傳會計誠信正面典型。對違反會計誠信要求的典型負面案例公開通報曝光，引導企業(yè)和會計從業(yè)人員踐行誠信規(guī)范。

（三）強化會計職業(yè)道德教育

高校應不斷優(yōu)化會計職業(yè)道德教育教學手段，引入案例分析等情境教學方式，切實提升課堂教學的效果。同時，應調(diào)整優(yōu)化會計從業(yè)人員在職教育機制，將職業(yè)道德教育作為會計從業(yè)人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容，把培訓情況和考核結果作為會計從業(yè)人員職稱晉升的重要依據(jù)，建立會計職業(yè)道德終身學習教育體系?？山Y合會計誠信體系建設，對申評職稱的會計人員實行重大會計失信行為“一票否決”制。

（四）健全專業(yè)監(jiān)督體系

打造有利于企業(yè)內(nèi)部審計機構、社會專業(yè)審計機構發(fā)揮作用的環(huán)境。一方面，應提升企業(yè)內(nèi)審機構和人員的地位，試點推行上市企業(yè)內(nèi)審機構直接向股東大會負責并接受政府職能部門監(jiān)管的制度，減少企業(yè)經(jīng)營管理層的干預。另一方面，應加強對會計師事務所等機構的監(jiān)管，嚴厲查處和打擊出具虛假報告、與企業(yè)串通舞弊等違法違規(guī)行為。探索改進會計師事務所收益補償機制，由上市企業(yè)向證監(jiān)會繳納審計費用，再由證監(jiān)會統(tǒng)一向企業(yè)安排審計機構，減少客戶企業(yè)對會計師事務所的干預。