領導干部水資源資產離任審計研究現狀與展望

董筱婷

（作者單位：南京審計大學）

一、引言

在經濟高質量發展的時代背景下，黨中央高度關注經濟與生態文明的協調發展。水資源作為自然資源資產最核心的構成部分之一，是資源環境審計的重要審計內容。目前我國的水資源呈現出分布不均、較為短缺、污染較為嚴重的特點，水污染防治也不盡人意。同時，由于特殊性與學科交叉性，水資源資產離任審計的理論研究仍存在可完善空間，對水資源資產離任審計及其問題作出具體研究的文獻相對較少。本文旨在梳理近幾年有關水資源資產離任審計的相關文獻，為其研究搭建綜合性理論框架。

二、有關概念的聯系與區別

（一）資源環境審計相關研究

Lightbody[1]提出，環境審計主要包括事前審計：對于環境管理是否盡責進行預調查；事中審計：評估一些建設項目是否會影響環境并核實其開展是否符合法律規定；事后審計：審計范圍內環境污染的情況。Pavel Castka 等[2]提出GIS 的應用對于提高環境審計準確性和實效性有較為顯著的作用，并研討了審計技術方法和審計工作流程在重要的審計環節中的作用。

顧奮玲[3]認為，資源環境審計是政府對相關資源監管部門以及使用國有資產、國有資源的企事業單位的相關財政、財務收支及管理活動進行監督、鑒證、評價，強調對相關部門單位履職情況的審查，實務中主要以專項審計形式開展。

（二）經濟責任審計相關研究

戚振東、尹平[4]提出，經濟責任審計的產生根源是政治民主化，國家的簡政放權政策使得需要對分散的權力進行監督與制衡，同時需要對暴露的問題進行后續整頓審查，經濟責任審計制度隨之發展完善。陳堯[5]提出，經濟責任審計應當一并考慮環境、社會民生等多方面的問題。

（三）領導干部自然資源資產離任審計相關研究

領導干部自然資源資產離任審計是一種特殊的審計，將領導干部任職期間的生態環境水平與其績效考核掛鉤，強調領導干部在履職過程中協調經濟發展與生態保護的領導決策能力，建立終身追責機制。關于自然資源資產離任審計的審計方法，一是傳統方法如檢查會計記錄、觀察、詢問等；二是運用現代技術如GIS、大數據審計平臺等。張燁[6]認為領導干部自然資源資產離任審計內容是領導干部在位期間主管區域內的自然資源的利用與保護情況。

（四）環境審計、經濟責任審計、領導干部自然資源離任審計的聯系

林忠華[7]提出，領導干部自然資源離任審計既是經濟責任審計的一部分，也是資源環境審計的一部分，其審計目標和審計范圍比另外兩種審計更廣泛。蔡春、畢銘悅[8]認為，審計人員需要重點關注領導干部的經濟責任的履行情況以及結合環境審計的結果，評價其履職過程中自然資源資產的保護和開發情況。綜上所述，三種審計互相融合，成果互通，能夠較大提高審計效率。

三、領導干部水資源資產離任審計研究現狀

（一）領導干部水資源資產離任審計的審計主體

依據委托代理理論，水資源的所有權歸全體人民所有，國家受人民委托對水資源進行合理的開發利用與保護，而審計機關的審計人員依法對政府的行為進行監督、鑒證、評價。由于領導干部水資源資產離任審計較為復雜，涉及不同領域的專業知識，所以此類審計對審計主體的技術水平提出了較高的要求。

（二）領導干部水資源資產離任審計的審計客體

內蒙古自治區審計學會課題組[9]研究提出，領導干部水資源資產離任審計的時間范圍是指在黨政領導干部在位履行職責期間，若有重大事件也可以追查至往年；空間范圍是黨政領導干部所管轄地區內的河流、湖泊、地下水等；審計對象是轄區內開發利用水資源的部門、監管部門、相關水利統計部門等，重點關注用水量較大、排污量較大的單位部門等。

（三）領導干部水資源資產離任審計的審計內容

林忠華[7]提出，領導干部水資源資產離任審計不僅僅是要對與水資源資產相關的資金、管理等方面進行審計，還應當對統計部門編制的水資源資產負債表進行審計。國內有關學者研究提出，領導干部水資源資產離任審計的內容包括政策執行審計、重大決策審計、指標完成情況審計、資金使用管理審計等。張亞連、李佳星[10]將領導干部水資源資產離任審計的內容劃分為：政策執行情況審計、水資源利用情況審計、水資源綜合效益審計、水資源管理保護審計。

（四）領導干部水資源資產離任審計的審計目標

內蒙古自治區審計學會課題組[9]認為水資源資產離任審計的具體目標為：核對檢查基礎數據，掌握真實資源的底數；找到問題、揭示問題。此外，華艷芳[11]還對具體目標進行了補充：強化領導干部節約、保護資源的意識，促進其責任的履行，促進生態與經濟的協調發展。

（五）領導干部水資源資產離任審計的審計方法

2013 年我國十八屆三中全會首次提出的自然資源資產負債表的編制，這是極具中國特色的一項制度創新，其在領導自然資源資產離任審計這塊領域有著廣闊的研究前景。朱友干[12]首先提出編制水資源資產負債表，指出水資源的價值可以予以較為準確的衡量。黃溶冰和趙謙[13]認為，自然資源資產負債表在資源環境審計中處于重要地位，所以可以作為領導干部自然資源資產離任審計中的一項重要的評價內容。

此外，由于水資源流動性大、變化速度快且涉及較多領域的專業知識，進行水資源資產離任審計應嘗試結合現在科學技術工具設備。李憲琛[14]提出，地下水審計應被擺在水資源審計中的重要地位，通過檢測系統檢測到地下水的不同方面的數據，再結合一些適用于水資源數據的分析方法，以此為評價領導干部對相關項目指標的完成情況提供數據支撐。

（六）領導干部水資源資產離任審計的審計評價指標體系

國內學者設計了一套用于評價地方黨政領導履行有關資源環境責任的評價指標體系，這套指標體系涉及主指標和副指標。內蒙古自治區審計學會課題組[9]研究提出，領導干部水資源資產離任審計的評價指標可以分為定性與定量兩種層面的評價指標。馬志娟等[15]提出應當構建以水資源資產為基礎的領導干部自然資源資產離任審計體系，以此建立以水資源資產評價指標體系為核心的領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系。

（七）有關領導干部水資源資產離任審計的審計風險相關研究

張亞連、李佳星[10]認為，我國當前的領導干部水資源資產離任審計仍以基礎性財務審計、合規審計為主，較少涉及績效審計。何楊[16]提出由于水源的流動性等特點從而導致審計取證困難、水資源責任范圍難以界定、污染的滯后性導致難以準確追責等，并進一步提出如構建科學的審計取證規章制度、重點關注歷史遺留問題的整改現狀、建立探索“先審后離”模式等措施。

（八）領導干部水資源資產離任審計的責任界定問題

該領域的責任界定在實務操作上有一定困難，主要原因是水資源污染跨越多個地區且流動性較強、水環境問題顯現存在時滯等特性，有時難以精確地進行責任界定。陳朝豹[17]等眾多學者都認為水資源環境問題較為復雜，因為涉及歷史因素、現時因素、自然因素、人為因素等，而這些因素糅雜在一起往往難以區分。

對此，內蒙古自治區審計學會課題組提出進行責任界定時，必須結合氣候、地域等因素，及時掌握自然資源資產的實物量和價值量的變化情況，精準認定黨政領導頒布的相關政策措施對于水資源污染改善的程度等。游春[18]認為可以從完善整合生態環境基本數據資料、完善科學立法、提高績效評價體系的科學性等層面來提升領導干部水資源資產離任審計中責任落實的科學合理性。

四、相關研究評述

國內領導干部自然資源資產離任審計的研究仍處于起步狀態，主要集中于對水資源資產離任審計中一些基礎性的概念，如審計主體、審計客體、審計目標等進行討論闡述，觀點相似度較大，而結合水資源審計工作的具體實踐或實證開展的研究仍然較為缺乏。

同時現有研究未能針對領導干部水資源資產離任審計責任界定給出科學的操作指南和理論指引，此研究領域也缺少典型案例分析或是實證分析。由于責任界定存在一定阻礙，領導干部水資源資產離任審計制度要想最大程度發揮自身監督作用也存在一定困難。

此外，國外與我國領導干部水資源資產離任審計較為接近的研究內容是水資源績效審計。國外的水資源審計實務對于水資源績效審計較為重視，所以相對應的理論發展也較為成熟，相關的績效評價指標體系值得我國借鑒。然而由于國情不同，國外的資源績效審計的研究與我國領導干部水資源資產離任審計的出發點及存在的問題存在一定差異，借鑒的范圍也很受局限。

五、結論與展望

水資源資產離任審計是推動政府審計現代化、進一步強化國家審計在國家發展中的監督作用，進一步貫徹可持續發展理念的重要工作，強化該板塊的“研究型審計”理念。針對當今的理論研究滯后、水環境問題不斷涌現、理論無法為實踐提供指引，筆者認為今后的研究可以將以下幾方面作為重點：一是進一步構建水資源信息整合大數據平臺，為實證研究提供更全面的數據支撐；二是加快推動水資源資產負債表的研究步伐，可根據各地區不同的水資源情況設計不同的表內項目，但是為了保證信息可比性，須采用相同的編制邏輯和編制基礎；三是進一步對國外的相關研究進行分析，并結合國情不斷內化、為我所用；四是進一步聚焦現代化技術工具在水資源離任審計中的運用研究；五是搭建水資源離任審計典型案例庫，為研究與實踐提供經驗。筆者相信，隨著國家對于水資源離任審計的重視程度越來越高，以及現代科技的迅猛發展，水資源離任審計的研究與實務工作會逐步趨向成熟，現存的障礙也會被逐一克服。