基于《會計人員職業道德規范》的思考

摘要：2023年2月1日，財政部發布《會計人員職業道德規范》，對新時代會計工作人員提出了三點要求，是對會計人員職業道德要求的集中表達，全面規范了會計從業人員的日常工作。會計誠信是加快社會信用體系建設的重要部分，有助于構筑誠信的社會經濟環境。會計人員的職業素質直接作用于會計信息的質量，利益相關者利用會計信息做出經濟決策，進而會影響社會經濟發展的質量。然而，仍有部分會計從業人員未對會計職業道德引起足夠的重視，為了個人利益鋌而走險，擾亂經濟社會秩序。會計從業人員應當恪守“三堅三守”的職業道德規范，把會計職業道德和財經法紀落實到工作中，深入領會會計職業道德規范的精髓，努力為社會信用體系建設貢獻自己的力量。

關鍵詞：會計職業道德；會計誠信；“三堅三守”

中圖分類號：F230??文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）23-0000-05

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1前言

道德是影響社會生產力的重要力量，反作用于經濟基礎。職業道德規定了從業人員在職業活動中應當遵守的行為準則，包括從業人員與服務對象、職工與職工、職業與職業的關系。會計職業道德是會計從業人員的基本底線，是會計從業人員自我約束的規范。加強會計職業道德的學習和引導，有利于推動會計人員做好本職工作。誠實守信作為會計職業道德的重要內容，也是構建誠信社會的重要部分。2020年12月7日，中共中央印發《法治社會建設實施綱要（2020－2025年）》，指出要推進社會誠信建設。2020年12月18日，國務院辦公廳發布《國務院辦公廳關于進一步完善失信約束制度構建誠信建設長效機制的指導意見》（國辦發〔2020〕49號），依法依規實施失信懲戒，完善失信主體信用修復機制，提高社會信用體系建設法治化、規范化水平。習近平總書記在中共中央政治局第三十七次集體學習中強調，必須堅持依法治國和以德治國相結合，使法治和德治在國家治理中相互補充、相互促進、相得益彰，推進國家治理體系和治理能力現代化。黨的二十大報告指出弘揚誠信文化，健全誠信建設長效機制。

在經濟社會治理中，會計信息的生產和披露是基礎要件。會計從業人員應該本著誠信為本，操守為重，以高標準、嚴要求對待財務工作，提供優質的管理和服務。會計從業人員的誠信狀況直接影響會計信息質量[1]，甚至會擾亂資本市場秩序。會計提供的信息能夠為利益相關者作出決策所用[2]，這一前提是會計提供的信息是真實的有效的。然而，近幾年財務造假事件頻發、屢禁不止[3]，不真實的財務信息干擾決策者的決策方向、擾亂了市場秩序，這一定程度上說明會計人員對職業道德的學習較少，未對會計職業道德引起足夠的重視，相關監管存在不到位的問題。2020年的瑞幸咖啡事件掀起了廣泛的會計職業道德風波[3]；從“紅光實業”到“獐子島”事件，再到“康美藥業”等財務舞弊事件的發生，無一不對會計職業道德產生沖擊[4]。

2023年2月1日，財政部公布《會計人員職業道德規范》[5]，提出了“三堅三守”的規范，強調會計人員“堅”和“守”的職業特性和價值追求。它表達了會計從業人員應有的三個“堅守”，第一個“堅守”是堅持自律、守法奉公，是對會計從業人員的基本要求；第二個“堅守”是堅持準則、守信敬業，是會計人員應當牢記的核心要求；第三個“堅守”是堅持學習、守正創新，是基于會計人員發展的需要而提出的要求。“三堅三守”由淺入深，層次分明，清晰的表達了新時代對會計工作者的要求。會計從業人員應該加強對新職業道德的學習和思考，把職業道德規范融入到會計實操工作，推動我國會計誠信體系建設。

2會計職業道德的文獻回顧及發展歷程

會計職業道德具有一定的強制性，它關注公眾利益。從本質上講，會計職業道德主要包括職業之道和職業之德。前者是會計人員的職業技能，也就是專業勝任能力；后者是會計人員的職業品質，也就是應當具備的品質、作風、價值觀等[6]；許海燕（2019）基于Agent模型研究會計誠信，發現提高信息精度，利用干擾以協調系統的需要和模式，為重塑會計誠信環境提高量化工具[7]；湯湘希等（2012）從三個理論視角分別看待會計職業道德：從契約理論上講，會計職業道德溝通了會計職業與公眾的隱性契約關系；從期望差距理論上看，會計職業道德縮小了會計從業人員和公眾期望的差距；從信任理論視角看，會計職業道德樹立了會計的誠信形象[8]；王華（2012）研究認為會計從業人員和注冊會計師應當共同遵守正確的價值觀和道德準則，以應對會計職業道德缺失的問題[1]；會計國際教育準則第四號認為會計職業道德教育需要滲透到不同的會計專業課程之中，倡導專門設置會計職業道德課程，加強不同專業情境下的職業道德培養和運用[9-10]；曾琦等（2018）實證研究發現會計誠信能給降低審計工作量，進而實現降低審計定價[11]；譚艷艷（2012）對比分析了美國注冊會計師協會、國際會計師聯合會以及中國會計師協會制定的會計職業道德準則[12]；我國會計職業道德發展歷程大致分為建設的新時期、明確規范時期和振興時期[13]。

1961年國務院批轉財政部擬定的《國營企業會計核算工作規程（草案）》是新中國成立以來首次用法規的形式明確要求會計人員奉公守法，嚴格執行會計制度[13]。1963年國務院頒布的《會計人員職權試行條例》是首次專門針對會計人員職權的行政法規。1984年財政部頒布的《會計人員工作規則》旨在提升會計從業者的素質，滿足經營管理的需要。中國第一部會計法《中華人民共和國會計法》于1985年5月1日起施行。

1992年中國注冊會計師協會頒布的《中國注冊會計師職業道德守則》，雖然只適用于注冊會計師，但是對會計職業道德的制定產生重要意義。1995年財政部發布的《會計改革與發展綱要》指出要制定會計職業道德規范，全面提升會計從業人員的素質。1996年財政部頒布的《會計基礎工作規范》，對會計職業道德的具體條款予以明確，在我國會計職業道德發展史上具有里程碑意義。1997年財政部等單位聯合發布的《進一步規范會計工作秩序的意見》要求加大會計職業道德宣傳教育，加強對會計從業者的監督。1998年財政部發布的《會計人員繼續教育暫行規定》，把會計從業人員職業道德教育納入繼續教育內容之一。

2000年，新修訂的《中華人民共和國會計法》開始實施，會計職業道德寫進了會計法。2001年，朱镕基總理在上海國家會計學院題寫了“不做假賬”的校訓，引起了會計界的極大反響。2003年財政部發出了《關于開展會計職業道德宣傳培訓工作有關事項的通知》，各級財政部門以多種形式宣傳和學習會計職業道德。2008年6月頒布《財經法規與會計職業道德》科目考試大綱。2023年2月1日，財政部發布了《會計人員職業道德規范》，會計從業人員的職業道德建設進入了新時代。

3會計職業道德規范的主要內容

3.1堅持自律，守法奉公

堅定理想信念，提高道德修養，嚴以律己、心存敬畏。遵守國家法律法規，依法依規開展會計工作，公私分明、克己奉公，維護國家和社會公眾利益，樹立良好職業形象。

會計從業人員應該加強自律意識，嚴格要求自己，同腐敗思想作斗爭；元·無名氏《射柳捶丸》第一折：“常則要守法奉公理遮民，屏邪除佞進忠良。《舊五代史·職官志》：“每在執行，使庶僚則守法奉公，宰臣則提綱振領，必當彝倫攸敘。”守法奉公要求會計從業人員心懷國家，努力做好工作。

3.2堅持準則，守信敬業

嚴格執行會計準則制度，確保會計信息真實完整。誠實守信、勤勉敬業，恪盡職守、敢于斗爭，自覺抵制會計舞弊、財務造假行為，堅決維護國家財經紀律和市場經濟秩序。

會計準則是所有會計人員從業的基本規范，規定了會計確認、計量、記錄和報告的原則。堅持準則能夠保證具體的會計實操有章可循，規范了不同會計人員對同一業務的處理方法。守信是會計從業人員的靈魂，保證會計信息真實、客觀，更好地履行受托責任。敬業展示追求卓越、敢為人先的高度使命感與事業心，是對會計工作崗位的敬重，

3.3堅持學習，守正創新

樹立終身學習理念，秉持專業精神，持續提升專業能力和專業水平。在履行好會計基本職能的同時，適應新形勢、新要求，不斷推動會計工作轉型升級和會計事業創新發展。

持續不斷的更新財務知識是會計人員保持專業勝任能力的前提，準則制度的修訂會對財務工作產生重大影響。例如，新收入準則、新金融工具準則、租賃準則、債務重組準則等都需要會計從業人員及時更新專業知識以適應新準則的要求。財務人員的學習不僅限于會計準則和制度，業務知識和法律知識也是我們需要常學常新的內容。“業財融合”的深入，要求財務人員要想做好財務工作必須了解業務，在二者融合中做好財務工作。

以習近平總書記為核心的中國共產黨堅持守正創新，回應時代呼喚，關注時代課題，從新的實際出發，推進理論發展，在馬克思主義哲學、政治經濟學、科學社會主義各個領域都提出了許多標志性、引領性的新觀點。守正和創新二者是辯證的關系，相輔相成，相互統一。守正是堅守正道，守住會計的底線和事物的發展規律，在此基礎上探索創新，讓創新有了根基。創新是守正的發展，是與時俱進的守正。會計從業人員也應該堅守這種精神，尤其在日新月異的新時代。“大數據”“云計算”等新技術的應用，使得會計信息化有了飛躍發展。會計人員應當密切關注科技的變化、關注黨和國家的最新政策，保證會計專業能力與時俱進。

4會計職業道德發展的主要問題及原因分析

4.1對會計職業道德的重視程度不夠

會計人員在實務工作中，雖然有自己的職業道德底線，但是當其迫于壓力時，可能會放棄自己的職業道德，把誠實守信的職業道德排到壓力之后，利用各種盈余管理的手段為自己的做法找理由。管理層的舞弊行為可能凌駕于內部控制之上，會計從業人員面對利益誘惑和職業道德往往難以抉擇，一部分人會因此而走上違反法律的邊緣，伴隨著貪婪與恐懼[1]（王華，2012）。

會計職業道德是一種內化于心的道德約束機制，雖具有一定的強制性，但往往還會被部分從業人員忽視。一些人覺得道德是虛的，大家似乎都在遵守會計職業道德。殊不知，會計職業道德能夠指導我們開展會計工作，而非只是“空口號”。在會計從業人員的繼續教育課程中，大多數人主要學習會計準則等具有可操作性的內容，忽視了對財經法規和會計職業道德方面的學習以及思考。當會計準則等制度發生變化時，企事業單位的財務人員為了開展財務工作，適應準則變化的需求，會參加一些準則類的培訓。但是，不少企事業單位缺乏對會計從業人員職業道德的學習和培訓。

在會計人員的日常考核中，未對會計人員的職業道德方面進行考核，可能更多的側重于專業勝任能力方面。《財經法規和會計職業道德》曾經作為會計從業資格證考試的一門課程，要想拿到會計從業資格證書需要通過該課程的考核，這門課的內容涵蓋了從業涉及的相關法律法規和職業道德內容。通過對這門課的學習，大家或多或少的都會對會計職業道德引起一定程度的重視。自2017年11月會計從業資格證書取消后，會計人員對財經法規和職業道德的學習缺少了一道約束。對于非會計專業出身的工作者，學習和領悟會計職業道德就更加有限。

4.2課程體系設置有待改進

目前一些高等院校的會計專業的必修課程里未設有會計職業道德，或者把會計職業道德放到會計學專業學生的選修課中[14-15]，這在一定程度上忽視了對會計學專業學生的會計職業道德的培養。課程體系里未設置專門的職業道德課程，一些學生會認為學習會計專業課是重要的，職業道德的學習略遜一籌。我國會計職業道德教育中存在目標設置不明確、教學方式單一、沒有積極吸收國際上相關的會計教育新思路等問題[9，16]。在本科教學層次里，經濟管理類學生一般占據較大比例，相關的專業培養方案里也會設置基礎會計、財務會計等課程，比如金融、國際貿易、市場營銷、工商管理等，但是忽略這些學生的會計職業道德方面的教育。當經濟管理類中非會計學專業的學生走向財務工作崗位時，由于在校期間接受的會計職業道德教育較少，對會計職業道德的理解可能不到位。

4.3未認識到會計職業道德的豐富內涵

會計職業道德不僅對誠信等必備的品質有要求，而且對會計從業人員的再教育以及發展創新提出了更高的要求。智能時代的到來，新技能的出現需要我們財務人員不斷增強自身素質。一些財務人員的固有思維認為只要踏踏實實工作、誠實守信做事就是在遵守會計職業道德。尤其一些有過較長工作經驗的會計從業者，他們往往立足于現有工作，對新平臺的學習興趣較為淡薄，對現有會計工作改進的思考也較少。新技術的應用，為會計從業人員減輕了許多壓力，使會計從業人員能從繁雜的財務工作中釋放出大量時間[17]。越來越多的大型企業開啟財務一體化平臺，這都為財務人員學習新技能提供了動力。“業財融合”理念的深入，要求會計人員深入業務，為業務提供管理和服務，而非僅限于傳統會計的本職工作。

4.4未建立健全有效的內部控制制度

合理保證經營合法合規和財務報告等信息真實完整是內部控制的目標之一[18]。然而，有的企業內部控制流程設計的不完善或者未有效執行，就會導致內部控制制度流于形式，未達到預定目標。雖然企業大多會按照公司法的要求設置相關的組織部門，但是各種部門之間的牽制效果并不理想，存在一些內部監管制度未落地實施[19]。一些公司的監事會或者監事未履行職責，形同虛設，財務人員只能被動的聽從安排[20]。企業的內審部門或者審計委員會等機構如果不嚴格履行相關的職責，對于會計從業人員的違背職業道德行為采取縱容或者置之不理，就為會計舞弊等財務造假行為提供了生存的環境[21]。會計的確認、計量和記錄、報告中，雖然財務舞弊頻發于報告環節，但是都會通過會計確認來實現，而在確認環節某些會計工作者會存在一定的“自由度”。比如管理層要求收入達標，會計從業人員可能會為了滿足報表中營業收入的數字實現既定目標而在收入確認時違背誠信原則甚至走向違反法律制度的道路。在內部控制薄弱的企業中，會計的“自由度”較大，寄托希望于會計處理以實現考核目標，違背會計職業道德。

4.5相關監管力度有限

會計職業道德不同于法律制度，不好直接明確判定是否違反規范。會計從業人員的工作中，存在一些與會計職業道德規范內容沖突的舉動，不容易及時的被發現。一些財務舞弊事件都發酵了很久才會被發現，監管部門的注意力度也有限，這為一些會計從業人員打擦邊球提供了便利。一般來講，企業經營出現異常后會被相關的監管機構注意，此時會計舞弊大多已經持續很久了。

另一方面，部分審計師與會計從業人員的失德行為同流合污，未及時糾正會計的舞弊行為，致使財務人員在違反職業道德的路上越走越遠。會計師事務所與財務人員共謀以提供虛假信息欺騙利益相關者的案件也時有發生[22]。比如，正中珠江會計師事務所在對康美藥業股份有限公司2016年、2017年、2018年財務報表審計過程中，未按照相關要求，執行恰當的審計程序，獲取充分適當的審計證據，形成真實客觀的審計結論，發表正確的審計意見，出具的財務報表審計報告存在虛假。正中珠江面對巨額罰款，于2022年7月8日向廣東省財政廳報送了注銷執業許可備案材料。

5結論和建議

5.1定期組織職業道德方面的培訓，加強對會計職業道德的考核

企事業單位應當定期組織專門的培訓，為會計從業人員學習職業道德提供便利。定期的會計職業道德培訓能夠強化會計人員對會計職業道德的重視程度，牢記會計職業道德規范的內容。會計從業人員應當積極參與會計職業道德的學習和研討，把職業道德的內容納入到繼續教育中，深入學習相關案例并思考，把學習心得落實到工作中。會計繼續教育中，會計從業人員要加強對會計職業道德的自我學習。

財務人員的日常考核中，應當加大對會計人員的職業道德規范情況的考核，激勵會計從業人員加強學習，把會計職業道德規范內化于心、真正落地。企業的財務人員績效考核時，應當把會計職業道德的遵守情況設置相應權重納入考核指標體系。量化打分的考核體系能夠激發廣大會計工作者學習和遵守會計職業道德規范。此外，企業在招聘過程中，還需要把應聘人員的會計誠信等背景調查作為錄用的重要因素，潛移默化的引導會計從業人員遵守會計職業道德規范，在會計人才市場中形成一種遵守會計職業道德的良好風氣。

5.2增設會計職業道德課程，培養“三堅三守”人才

會計職業道德有必要作為一門獨立的課程納入會計專業培養計劃中。無論是本科，還是研究生，均有必要在會計專業培養中增設會計職業道德的課程。獨立的課程能讓學生從心里對會計職業道德引起足夠的重視，并為該課程的學習付出足夠的時間，從學習這門課中深刻領悟會計職業道德的精髓。在學生走出校園時，專門的會計職業道德課程學習為學生走向工作崗位恪守會計職業道德奠定了基礎。

在會計專業課程中，也需要融入會計職業道德的思政元素。會計相關專業的課程應深入挖掘職業道德規范相關的思政元素，培養學生“三堅三守”的意識，用誠信的價值觀塑造專業課程中的思政元素[23]。在會計相關的專業課學習中，不斷思考和強化會計職業道德有利于學生對會計職業道德規范的深刻理解。比如，在會計基礎或者財務會計專業課講解中，會計的確認、計量和記錄、報告等環節都需要強調會計職業道德的重要性。此外，還要吸收國際上會計職業道德教育的新思路，不斷拓寬我國會計職業道德教育的案例來源和素材。

5.3引導會計人員加強創新意識，做守正創新的踐行者

會計職業道德規范明確提出了堅持學習、守正創新。堅持學習是需要會計從業人員不斷學習新技能，努力使自己適應經濟社會發展的需要。會計從業人員的學習內容，不僅限于專業知識、職業道德，還應該向業務靠近，了解一線生產部門的流程和工藝，為我們的財務工作提供更多的啟發。把業務和財務工作融合起來，有助于提供對管理者決策有用的信息，更好的履行受托責任觀。

守正創新要求會計從業人員在守正的基礎上創新。會計人員的創新與其他行業的創新不同，會計在企業中的角色定位在于管理和服務。一方面，優化管理就需要提高創新意識，在工作過程中發現問題應當及時解決，優化流程，提高效率；另一方面，提供服務也需要創新，適應業務發展的需要，以新的手段提供更優質的服務。在大數據時代，會計從業人員應當及時更新或者改進財務系統，不斷學習新的會計技能。只有牢固樹立堅持學習、守正創新的意識，才能更好地將該理念貫穿于實務工作中。

5.4完善內部控制體系，合理保證控制目標

內部控制的目標是合理保證經營合法合規、資產安全完整、財務報告真實、經營效率和效果、實現發展戰略。健全的內部控制體系能夠預防或者發現并糾正舞弊或者錯誤，促進企業經營管理正常運行。合理設置崗位的權限，做好職責分工控制、授權控制、審批控制、預算控制、財產保護控制、會計系統控制、績效考評控制、信息技術控制以及與財務報告相關的控制活動。當會計人員存在舞弊跡象時，及時發現并制止相關的違規行為，降低會計從業人員的“自由度”。內部環境是內部控制的五要素之一，它是高層管理人員對內部控制的態度、理念、觀點和管理哲學，是內部控制的基礎。風險評估是內部控制的依據，是企業識別風險以合理確定應對策略的活動和措施。控制活動是內部控制的手段，它旨在采取一系列控制措施將風險控制在可接受的范圍之內。信息與溝通是內部控制的載體，它能及時搜集傳遞相關信息，確保有效溝通，促進內部控制有效執行。內部監督是內部控制的保障，它是內部控制的一道重要屏障。

5.5建立健全會計人員失信懲罰措施，強化對會計職業道德的監管

監管部門應當加強對會計從業人員的失信懲戒措施，嚴格的懲罰讓會計從業人員違背會計職業道德時會謹慎甚至達到望而卻步的效果。一些會計從業人員就是因為處罰力度較輕而存在僥幸心理，即使被發現舞弊后果也在其承受范圍內。比如，會計誠信監管部門嚴格標準，一旦存在會計失信或者其他違背會計職業道德行為時，一定時期內禁止從業會計行業。這種規定就會使那些存在僥幸心理的從業者再三權衡自己的行為帶來的利弊，對違反會計職業道德行為提供有利監管。此外，會計主管機關還可以將會計人員的信用信息納入職稱評審或者評獎評優的條件，不斷激勵會計從業人員牢記“三堅三守”。

會計師事務所作為獨立的第三方，他們受利益相關方的委托出具審計報告以合理保證財務報表不存在重大錯報。審計時應該恪守注冊會計師職業道德，保持應有的獨立性和專業勝任能力，為利益相關者使用會計信息提供合理保證。審計師應當即使制止會計舞弊等失德失信行為，必要時向治理層溝通以決絕舞弊事項。嚴格的外部審計能夠有效監督會計從業人員提供真實有效的會計信息，促進經濟社會的健康發展。

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[基金項目]“《審計學》課程思政元素研究與實踐”“事業單位下屬企業投資效率問題研究”

（項目編號：SJ2021KCSZ03、2022-發展研究課題-14）。

[作者簡介]苑貴敬（1994—），男，會計學碩士，中級會計師，注冊會計師（非執業）、稅務師、資產評估師，中國注冊會計師協會非執業會員、中國注冊稅務師協會非執業會員、國家市場監督管理總局審計人才庫成員，研究方向：財務會計理論與實務。