收費公路折舊政策分析

陶嚴嚴

（甘肅省公路交通建設集團有限公司，甘肅 蘭州 730000）

2020年，財政部、交通運輸部發布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），《公路資產管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號），要求全國交通基礎設施資產于2021年底全部入賬核算。但企業會計準則、政府會計準則及相關會計制度對收費公路的資產核算規則仍不夠明確，公路經營企業對收費公路資產入賬方式、是否計提折舊（攤銷）及折舊（攤銷）方法等方面操作也不盡相同。本文對收費公路資產常見的入賬方式和折舊（攤銷）政策進行分析，并提出自己的觀點。

一、收費公路主要分類

（一）收費公路概念及分類

收費公路是指符合《中華人民共和國公路法》和《收費公路管理條例》規定，經批準依法收取車輛通行費的公路（含橋梁和隧道）。按照收費目的不同，一般劃分為政府還貸公路和經營性公路。根據《收費公路管理條例》定義，政府還貸公路是指縣級以上地方人民政府交通運輸主管部門利用貸款或者向企業、個人有償集資建設的公路，以及使用地方政府收費公路專項債券建設的公路收費時使用財政票據。經營性公路是指國內外經濟組織投資建設或者依照公路法的規定受讓政府還貸公路收費權的公路，收費時使用稅務票據[1]。

政府還貸公路以政府交通主管部門為投資主體，在實際工作中，經常通過設立交通集團公司作為收費公路建設主體實現；經營性公路以經授權的國內外經濟實體為投資主體。政府還貸公路的建設資金來源主要為財政性資金、銀行貸款等，尤其對財政性資本金投入依賴性更強；而經營性公路的建設資金來源主要為資本與市場融資，更依賴于非財政性資本金投入，一般都是由社會資本投資公路建設。

政府還貸公路收費主要目的是償還貸款和有償集資款的本息；經營性公路收費主要目的是通過車輛通行費收入來收回投資并獲得合理回報[2]。結合風險回報原則，投資者回報要求一般高于銀行貸款利率水平，所以通常政府還貸公路收費標準低于經營性公路收費標準，或者政府還貸公路收費期限短于經營性收費公路收費期限。

（二）我國收費公路構成情況

2021年全國收費公路統計公報顯示，2021年末，全國收費公路里程18.76萬公里，占公路總里程528.07萬公里的3.55%。其中，高速公路16.12萬公里，一級公路1.76萬公里，二級公路0.75萬公里，獨立橋梁及隧道1329公里，占比分別為85.9%、9.4%、4.0%和0.7%。收費公路里程中，政府還貸公路里程8.60萬公里，占比為45.84%；經營性公路里程10.16萬公里，占比為54.16%[3]。

二、收費公路常見會計處理方式

現行會計政策對公路路產入賬方式的相關規定不是非常明確，行業內也沒有較為統一的標準，不同公路經營企業采取了不同的折舊（攤銷）政策，按照自身對收費公路及財務方面的考慮進行相應的會計處理，常見的會計處理方式如下。

（一）路產入賬方式

政府還貸公路，事業單位管理的一部分政府還貸公路在竣工交付使用后，核銷公路建設撥款，不予資產入賬；另一部分及企業管理的政府還貸公路主要以固定資產入賬核算。經營性公路，按照《高速公路公司財務管理辦法》和《公路經營企業會計制度》規定，可通過固定資產核算公路及構筑物（包括路基、路面等），無形資產核算公路經營權[4]。實操中，一部分公路經營企業通過“固定資產”科目核算公路基礎設施，另一部分公路經營企業通過“無形資產”科目核算公路經營權。

一般來說，公路經營企業通過“固定資產”科目核算自建的公路，通過“無形資產”科目核算受讓經營權的收費公路。

此外，還有少數企業將以特殊模式建設或運營的路產計入長期應收款或其他流動資產。例如：其一，重慶路橋股份有限公司中的部分路產以BOT模式建設運營，每年獲取固定的政府回購收益，公司將該部分路產計入長期應收款，將其余路產均計入固定資產；其二，寧波交通投資控股有限公司將已取消收費的二級公路路產計入其他流動資產，將余路產均計入固定資產。

（二）折舊（攤銷）政策

收費公路企業在路產后續計量的會計政策上亦存在較大差別：根據中債資信評估有限責任公司在2017年出具的一份報告，通過對已覆蓋的79家收費公路經營企業進行梳理，其中，計提折舊（攤銷）的企業共68家，占全部樣本企業86.08%；不計提折舊（攤銷）的共11家，占全部樣本企業的13.92%。在計提折舊（攤銷）的企業中，有13家企業僅對經營性公路計提折舊，對政府還貸性公路不計提折舊；在所有不計提折舊的11家企業中，其中9家企業僅有政府還貸性公路。由此可見，大部分企業主要對經營性公路計提折舊（攤銷）。

實務中常見的折舊（攤銷）的方式大致可以分為三類，第一類是按照實際車流量法（工作量法）計提；第二類是按直線法（年限平均法）計提；第三類是對不同的路產分別采用不同的折舊（攤銷）方法，例如在入賬時，將收費公路所使用的土地使用權和公路資產分別計入無形資產和固定資產，并分別采用直線法攤銷和車流量法折舊。

三、路產入賬方式及折舊（攤銷）政策探討

（一）路產入賬方式合理性探討

根據政府會計準則第5號、《企業會計準則解釋第2號》及《企業會計準則解釋第14號》規定，經營性公路和政府還貸公路的實物資產均按照基礎設施資產形態入賬[5]。對于公路經營企業而言，無論是自建或是受讓取得的公路資產，公路經營企業取得的是附著于公路資產的公路收費權為核心的特許經營權，不是公路資產的所有權，因此其資產核算應按照企業會計準則的無形資產核算。

從會計核算實質重于形式的原則來看，無論是公路經營企業自建公路或是受讓的公路，公路經營企業取得的都是公路收費權，并非長期擁有或占有的公路實物資產，公路資產及構筑物的真正所有權都歸屬于國家。

從收費公路資產價值管理角度來看，政府及相關部門在公路建成通車后，持續提供日常養護和大中修工程良好維護使得其性能能夠永久維持，這一點不同于一般固定資產，使用到壽命期限需報廢。理論上講，在當前我國公路養護規范要求下，由于公路建成后路基工程是可以永續使用的，路面也能得到較好的維護，公路性能能夠得到持久維護，符合不計提折舊的條件。

從收費公路資產價值變化情況來看，為保證公路正常使用性能，通常需要對公路實施大中修，預防性養護及水毀搶修等措施，通過局部大修使公路達到可持續使用狀態。這些中大修工程投入金額較大，能夠使公路保持一年以上完好使用狀態，屬于資本性支出。因此，實際中，收費公路資產的期初價值小于其期末價值，凈殘值大于原值，如果計提折舊，折舊額為負值[6]。因此，本文認為公路經營企業將收費公路確認為一項無形資產比確認為一項固定資產更合理，相應地選擇最貼近經濟利益實質的攤銷方法更加符合經濟實質。

（二）折舊（攤銷）政策對企業財務狀況的影響

折舊（攤銷）政策對企業財務狀況的影響主要體現在：一是對利潤表的影響。公路經營企業在選擇折舊（攤銷）政策時，通常會結合稅收政策、盈利水平等因素綜合考慮，容易出現在盈利水平較高的情況下對全部路產計提折舊（攤銷），在盈利水平較低的情況傾向于僅對經營性公路計提折舊（攤銷）甚至不提折舊（攤銷）的情況，存在利潤操縱的嫌疑。

二是對資本結構的影響。如果公路經營企業不計提或者少計提折舊（攤銷），則會通過盈利的增加進而增加權益和資產，導致資產負債率的低估以及資產的增加，且這種影響會隨時間逐漸積累而影響企業資本結構。

三是對公路經營企業盈利情況的影響。雖然部分公路經營企業對政府還貸公路甚至對全部路產均不計提折舊（攤銷），但總體上，收費公路企業折舊（攤銷）總額仍然很大，所以行業普遍存在經營性現金情況較好但盈利表現較差的情況。

四是折舊（攤銷）政策并不影響企業的現金流，對企業實際償債能力影響并不顯著。

四、結論

綜上，本文在公路經營企業路產入賬和折舊（攤銷）政策方面形成了以下觀點。

（一）路產入賬方式

無論是政府還貸公路還是經營性公路，公路經營企業自建或者通過受讓的公路資產，取得的都是公路收費權，并非長期擁有或占有的公路實物資產，公路資產及構筑物的真正所有權都歸屬于國家，符合《企業會計準則第六號—無形資產》中定義及確認要求，即：第一，收費公路是屬于公路經營企業擁有或者控制的、沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產；第二，公路經營企業取得公路收費權后，與公路收費權有關的經濟利益（以通行費收入形式體現）是很可能流入企業；第三，公路收費權的成本能夠可靠地計量，主要為在未來一定期限內，收費權產生的預測通行費收入的收益現值。因此，公路經營企業路產入賬應當按照企業會計準則中無形資產核算。

（二）折舊（攤銷）政策

1．政府還貸公路

政府還貸公路路產確認為無形資產不需要計提攤銷，本文認為主要理由有三點：一是政府還貸公路建設資金主要來源于銀行貸款，尤其是政策性銀行貸款，也屬于國家為基礎設施建設所投入的資金，同時，政府還貸公路收費期屆滿后，需由公路經營企業無償移交給政府交通主管部門。相比較一般工商企業的無形資產是需要投入生產經營使用的，通過攤銷的方式將投資成本進行逐年收回，與收費還貸公路有本質區別。本文認為，由于政府還貸公路最終需要移交政府，不需要通過攤銷方式回收投資成本，因此政府還貸公路收費權資產無須進行攤銷。

二是公路經營企業對于政府還貸公路輪番進行大中修或者養護，保證公路資產的價值。而一般工商企業進行無形資產攤銷的主要是為無形資產更新提供保障，與公路經營企業也存在本質區別。公路資產實現對無形資產價值維持和恢復一般是通過局部輪番大中修等方式，如果再采取無形資產攤銷方式回收投資成本，可能產生成本重復確認的問題。

三是政府還貸公路收費主要是用于歸還貸款本息，主要還款資金來源于車輛通行費收入扣減通行費支出的余額。本文認為企業是否計提無形資產攤銷，不會對企業償還貸款本息能力產生影響，因此計提攤銷本身也就沒有實際意義。

2．經營性公路

經營性公路確認為無形資產，其日常核算及攤銷方法應當按照企業會計準則實施，企業選擇的攤銷方法應能反映與經營性公路有關的經濟利益的預期實現方式，可以依據企業對于未來經濟利益的預測情況分別選擇直線法（平均年限法）與車流量攤銷法，但均需要正確反映經濟利益實質。

具體來說，公路建成通車后，車流量通常會受到政策原因、周邊地區經濟狀況、交通管理、其他配套公共基礎設施建設等多種因素的影響，很難一次性準確預計未來較長時期的車流量，即便預測未來車流量，實際車流量與預計車流量一般也有較大差異，在不能可靠確定未來一定時期車流量的情況下，選擇直線法（平均年限法）攤銷比車流量法更合理。但當未來車流量情況發生重大變化，應及時調整攤銷方法，并同時進行會計估計變更處理。

例如，當經營性公路建成運營一定時間之后，交通量逐年增加達到中期飽和狀態并基本平穩。此時，應當將車流量攤銷法作為攤銷方法，才能正確反映企業經營狀況，滿足會計準則中收入與費用配比的原則。是否采用車流量法攤銷取決于企業是否能夠對未來的車流量進行合理的估計，如果車流量預測不準，這種攤銷方法就失去公允性。

應當注意，企業在運用車流量法時常綜合考慮稅收政策、盈利水平等因素，容易出現調節當期利潤的情況，相應地也就更容易受監管部門及相關制度限制，所以，企業在制定攤銷方案時，應當遵照企業實際情況，選擇最貼近經濟利益實質的攤銷方法，也應限制備選方案，提高同行間企業會計信息的可比性。

收費公路是我國社會主義經濟體制下的產物，公路經營企業也具有明顯的、不同于其他工商企業的業務特點，其業務特點影響著和在很大程度上決定著公路經營企業會計核算和財務管理方式。

目前適用于收費公路的理論研究和會計制度還相對滯后，公路經營企業在會計核算和財務管理實踐中也存在一定主觀隨意性，這就難免在一定程度上影響和制約著收費公路建設及公路經營企業的可持續發展。未來進一步完善收費公路會計核算制度和規范行業管理政策，各部門及公路經營企業規范執行，將有利于收費公路行業健康穩定發展。