泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量問題研究

劉璇

（北京建工新型建材有限責任公司 北京 100015）

一、引言

隨著互聯網技術的進步與廣泛應用，我國的互聯網經濟呈現蓬勃發展之勢。同時我國的網絡直播行業也從最初作為一種傳播方式，主要應用于會議、各類賽事的轉播，直播內容相對單一缺乏互動性，發展到現在出現了各類型的互動性網絡直播平臺。縱觀各類網絡直播平臺，網絡直播企業的盈利模式主要是通過主播個人分享帶來的用戶打賞收入和游戲聯運收入。目前我國網絡直播企業的商業模式可以分為兩大類：一類是垂直內容類直播，主要是專注于某一領域，并以此作為主要收入來源；另一類是泛娛樂內容類直播，主要是依靠其自身強大的資本實力，并在直播領域占有較大市場份額，同時進行多種娛樂類型的直播。

不同于垂直內容類直播平臺，泛娛樂內容類直播是融合了各類型垂直內容類直播平臺的運營模式。泛娛樂內容類網絡直播企業的收入來源更加廣泛，其進行收入確認與計量也更加復雜，應對不同來源收入的確認時點以及交易價格如何在各單項履約義務之間進行分配作出具體性規定，以使不同類型的網絡直播企業之間的會計信息具有可比性。本文通過對泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量問題的研究，為解決相關類型企業的收入確認與計量問題提供一些新的思路。

二、泛娛樂內容類網絡直播企業的商業模式及主要收入來源

我國網絡直播行業從2009年“YY直播”的創立到現在已經發展了十余年，已有上百家直播平臺，并形成了網絡直播梯隊。屬于第一梯隊的虎牙直播、斗魚直播，因其擁有強大的資本實力、用戶量大、簽約主播多樣化，有實力運營泛娛樂內容類直播。作為國內泛娛樂內容類網絡直播企業代表的斗魚直播，運營方式主要包括在直播平臺內推出各類熱門游戲的賽事直播、售賣游戲裝備和一些周邊應援商品、提供用戶會員增值服務、開辟社區直播關于以各IP為核心的互動聊天等。在這樣的運營模式下，泛娛樂內容類網絡直播平臺實際上整合了垂直內容類的秀場類直播、電商類直播、游戲類直播的盈利模式。

通過比較可知，泛娛樂內容類網絡直播企業的商業模式比垂直內容類網絡直播企業更加復雜，其收入來源也更廣泛，通過歸集和整理可以發現，泛娛樂內容類網絡直播企業的主要收入來源包括六大類，分別是打賞收入、廣告收入、游戲聯運收入、會員增值服務收入、電商收入、平臺服務費收入。

三、泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量的現狀

（一）打賞收入。打賞收入是目前泛娛樂內容類網絡直播企業最重要的收入來源之一。網絡直播企業的用戶打賞存在兩種運營模式，分別是直接簽約模式和間接簽約模式，兩種模式的不同具體可見下頁圖1、圖2。

圖1 運營模式（直接簽約模式）

圖2 運營模式（間接簽約模式）

雖然打賞收入存在兩種運營模式，但是網絡直播企業并沒有根據運營模式的不同而采用不同的收入確認與計量方法。目前泛娛樂內容類網絡直播企業對于打賞收入確認與計量的現狀是，企業將用戶通過第三方支付平臺充值的虛擬貨幣，在扣除第三方支付平臺收取的手續費后確認為合同負債；同時按照企業會計準則的要求，在用戶觀看直播、用虛擬貨幣購買虛擬禮物打賞給主播時確認為收入，對于向公會和平臺主播支付的打賞收入分成確認為成本費用。

（二）廣告收入。目前泛娛樂內容類網絡直播企業的廣告主要有兩種類型，分別是貼片廣告（按照投放次數收費）和平臺廣告（按照實際效果收費）。對于貼片廣告，按照收付實現制，在實際收到廣告費的時點，按實際收款額對收入進行確認與計量。對于平臺廣告，將預先收到的定金部分確認為合同負債，待廣告投放期滿后，匯總后臺該廣告的實際點擊數，由企業財務人員與廣告投放商進行對賬，確認尾款金額數。此后，企業將之前確認的合同負債轉出確認為當期收入，同時將應收的尾款金額數確認為當期收入。

（三）游戲聯運收入。目前游戲聯運的運營模式主要分為兩大類，分別是合作開發類以及作為第三方運營類。合作開發類，是指網絡直播企業與騰訊公司等一些知名游戲開發公司合作開發游戲，并以此獲得收益。針對這類收入，因其收益主要來源于游戲用戶購買的游戲道具，網絡直播企業的具體會計處理方法是在玩家直接購買虛擬的游戲道具時確認收入，并同時確認游戲在推廣和運營上發生的相關成本。而對于網絡直播企業作為第三方的游戲聯運收入，網絡直播企業的主要職責是利用自身平臺用戶數量眾多的優勢進行新游戲的推廣，所以對于這類收入，企業財務人員應在每個月末定期與游戲公司核對注冊用戶數，并按照與游戲公司簽訂的分成協議，對應收取的游戲聯運金額進行結算，確認游戲聯運收入。

（四）會員增值服務收入。會員增值服務，是指網絡直播企業的用戶通過購買平臺特權服務而享受區別于一般用戶的使用體驗。目前大多數網絡直播企業都推出了各種類型的會員增值服務，針對收入的確認與計量主要是遵循收付實現制原則，即用戶在平臺充值購買會員服務時進行收入的確認與計量。

（五）電商收入。電商收入是目前互聯網企業收入的重要來源之一，但是因網絡直播企業屬于狹義的互聯網企業，其商業模式有別于傳統的互聯網企業，所以其作為電商銷售商品主要有兩種模式，具體可參見圖3、圖4。

圖3 電商運營模式（自營類）

圖4 電商運營模式（寄售類）

目前泛娛樂內容類網絡直播企業購物商城的商品主要是通過直播平臺購物商城和平臺主播兩種方式進行售賣。對于售賣過程中獲得的電商收入，泛娛樂內容類網絡直播企業采用的會計確認與計量方法主要是在將商品出售給顧客時，先根據每一個資產負債表日預先估計的銷售退貨率合理預計因銷售退回將退還的金額，并確認為負債；將不含負債的金額即向客戶轉讓商品預期有權收取的對價確認為收入，將支付給平臺主播或寄售店鋪的傭金確認為銷售費用。

（六）平臺服務費收入。平臺服務費收入，是泛娛樂內容類網絡直播企業作為第三方取得的重要收入，網絡直播企業作為第三方并不參與商品交易的過程，而是允許第三方電商平臺、小店平臺在網絡直播企業的客戶端發布商品鏈接，或者是允許第三方主播（如：公會主播）為了推銷商品或者其他產品而開設直播間。網絡直播企業的盈利模式主要是，為保證交易的正常運行提供一個商品交易資金收付的第三方賬戶，只有在買家確認收貨后才會將賬戶內凍結的資金進行解凍并劃入賣家賬戶，并按照成交總金額的5%—20%收取平臺服務費。

四、泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量存在的問題

（一）部分收入未以合同權利與義務轉移為基礎進行收入確認。目前網絡直播企業對于平臺服務費收入確認的賬務處理方法，是在每月底的固定時間通過財務系統與平臺核對第三方成交總金額，并按5%—20%收取平臺服務費，同時進行收入的確認與計量。這樣的賬務處理方法雖然對于網絡直播企業核算業務量巨大的平臺服務費有利，但是存在提早確認收入的情況。因為根據收入準則的規定，收入的確認是以合同中權利義務的轉移為基礎，而對于還在退貨服務期間、客戶尚未確認收貨的商品，關于商品的權利義務并未發生轉移，所以此時進行收入的確認顯然是不合理的。

（二）部分收入未按照合同履約進度分期確認收入。對于廣告收入中的貼片廣告，網絡直播企業是在實際收到廣告款后確認收入，這樣的收入確認方法存在一定問題：一方面違背了新收入準則以權責發生制為基礎進行收入的確認，另一方面實務處理過程并沒有嚴格遵循收入確認的“五步法”。因為在實際處理過程中，貼片廣告的投放商可能會在與網絡直播企業簽訂合同時就支付廣告款，又或是廣告投放完之后在其他指定的時點付款，在實際收到廣告款后確認收入，就會出現提早或延后進行收入確認的問題。對于貼片廣告，因為廣告合同中明確了總的投放次數，所以合同中的履約義務是明確的，并且該履約義務要求網絡直播企業在一段時間內履行，此時網絡直播企業應該采用完工百分比法對貼片廣告進行收入的確認與計量，用實際的廣告投放次數與約定的廣告投放總量的比值來分步確認收入。

（三）未對禮贈促銷類虛擬商品與一般商品分攤確認收入。禮贈促銷類虛擬商品經常出現在網絡直播企業的會員增值服務收入確認方面。通過上文的分析可以發現網絡直播企業忽視了對禮贈促銷類虛擬商品進行收入確認。主要表現在確認會員增值服務收入的過程中，網絡直播企業為了鼓勵用戶購買等級更高的會員服務，會依據會員等級的不同贈送不同數量的虛擬貨幣，目前網絡直播企業直接按照用戶充值購買會員服務的金額全額確認收入，并未將禮贈的虛擬貨幣轉化為等價值的虛擬商品，將其確認為銷售虛擬商品所獲得的收入。我國企業會計準則應用指南中規定，若存在消費贈送業務，確認收入時應將銷售商品取得的貨款在本次銷售的商品與贈送商品公允價值之間進行分配。

（四）未合理判斷網絡直播企業在商品交易中的角色。企業進行收入計量時需要合理判斷自身在商品交易中所扮演的角色。目前網絡直播企業對于其獲得的電商收入，還未能合理判斷企業在商品交易中的角色。通過上文分析可以發現網絡直播企業對于電商收入都是直接采取總額法進行計量，并將自身在商品交易中的角色劃定為“主要責任人”。而從目前網絡直播企業購物商城中的商品類別來看，主要是寄售類、自營類等兩大類。因為寄售類商品由第三方提供，相關服務和責任由第三方承擔，網絡直播企業不符合“主要責任人”的判定標準，網絡直播企業在銷售這類商品時作為“代理人”，應該按照凈額法對收入進行計量。針對自營類商品，因網絡直播企業符合“主要責任人”的判定標準，所以可按照總額法進行收入的計量。

（五）“可變”因素影響下交易價格計量的問題。因為網絡直播企業的交易大多發生在虛擬的交易環境中，所以在交易過程中用戶購買的虛擬商品價格存在波動。通過上文分析可以發現用戶在打賞禮物給主播時，需要先用現金充值個人平臺賬戶內的虛擬貨幣，然后用虛擬貨幣購買打賞禮物。然而在這個過程中，網絡直播企業經常會推出各種優惠促銷活動，使得用戶可以低于平日售價的金額購買虛擬貨幣，然后用虛擬貨幣購買虛擬商品，頻繁多變的優惠活動使得網絡直播企業經常難以按照一個統一的兌換標準確定虛擬商品的交易價格，最終導致收入計量金額出現偏差。

（六）按履約義務比例分配交易價格的問題。因新收入準則要求履約義務與交易價格配比，而通過上文分析可以發現網絡直播企業在簽訂廣告合同的過程中雖然對不同的貼片廣告制定了不同的收費標準，但是簽訂的廣告合同往往會附贈一些其他免費服務，例如官方轉發、專題定制等，這些額外附贈的服務在廣告合同中列明的收費金額通常都為0，所以網絡直播企業只是將廣告合同中的收費項目作為各單項履約義務，并按比例分配交易價格。然而網絡直播企業在履行廣告合同的義務時，不僅需要履行規定的合同義務，還需要履行額外附贈的服務，這些贈送服務雖然對于客戶來說是免費的，但是卻構成了網絡直播企業的各單項履約義務，并且這些服務都有單獨售價。所以，對于網絡直播企業而言應該按照各履約義務單獨售價占所有履約義務總售價的比例分配交易價格，分配過程可參見表1。

五、完善泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量的相關建議

（一）遵循權責發生制原則對相關銷售收入進行確認。通過上文對泛娛樂內容類網絡直播企業收入確認與計量問題的研究，發現部分收入的確認并未遵循權責發生制原則，而這其中的代表類型收入就是企業在獲得打賞收入過程中銷售的部分虛擬商品以及平臺服務費收入。對于這兩類收入需要嚴格遵循權責發生制原則，在商品交易過程中，只要關于合同中的權利與義務發生了轉移，網絡直播企業便可以對相關銷售收入進行確認。

（二）對不同履約情況的虛擬商品進行分類收入確認。銷售虛擬商品不僅是泛娛樂內容類網絡直播企業各類收入的重要組成部分，也是其他類型網絡直播企業收入的重要組成部分，但是虛擬商品不同于實體商品，實體商品銷售完畢即可進行收入確認，虛擬商品的功能與用途較為復雜，要對不同履約情況的虛擬商品進行分類收入確認。

對于即時消費型虛擬商品，用戶僅有一次使用機會，只需要在用戶消費時就可以進行收入的確認。對于限制使用次數的虛擬物品，用戶在購買時就明確標注了使用的次數，可以通過在虛擬物品使用次數內攤銷收入的方式，采用直線法或者已使用次數法對虛擬物品銷售收入分期進行確認。對于限制使用期限的虛擬商品，網絡直播企業的履約義務隨著使用期限到達而逐漸完成，因此可以參考新收入準則中“在某一時段內履行履約義務”的相關規定，可以在使用期限內分攤確認收入。

（三）對促銷虛擬商品進行收入確認。目前促銷虛擬商品的取得方式主要分為兩大類，一類是消費贈送的虛擬商品，另一類是充值后低價購買的虛擬商品。對于消費贈送的虛擬商品，我國企業會計準則應用指南中規定，若存在消費贈送業務，確認收入時應將銷售商品取得的貨款在本次銷售的商品與贈送商品公允價值之間進行分配。對于充值后低價購買的虛擬商品，可以參考現實生活中商場換購活動的賬務處理方法，即按照各商品的單獨售價分別進行收入確認。

（四）進一步明確“主要責任人”和“代理人”判斷標準。我國新收入準則明確“主要責任人”和“代理人”的判斷標準是企業在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權。然而，網絡直播企業因其自身的運營模式和盈利模式較為復雜，需要結合企業的運營特點，進一步明確“主要責任人”和“代理人”的判斷標準。為了在實際交易中能夠切實可行地判斷出企業的身份，本文針對網絡直播企業提出了以下幾點判斷原則：（1）網絡直播企業與客戶之間的合同主要履約義務是否由其他方負責；（2）網絡直播企業對價的收取是否采用傭金形式；（3）網絡直播企業對交易的商品或服務有無定價權；（4）網絡直播企業從客戶處收取價款的信用風險是否由其他方承擔；（5）網絡直播企業對交易的商品是否存在存貨風險。對于以上五項原則，若網絡直播企業在交易過程中滿足合同的履約義務并由網絡直播企業自身負責，且收取的對價是商品總價款而非傭金，對交易的商品或服務擁有定價權并承擔存貨風險，從客戶處收取價款的信用風險由網絡直播企業自身承擔，則是“主要責任人”，并采用“總額法”對收入進行確認與計量，否則網絡直播企業的身份為“代理人”，需要采用“凈額法”對收入進行確認與計量。

（五）識別合同中各單項履約義務并與交易價格匹配。通過上文分析可以發現網絡直播企業在收入確認與計量的過程中經常出現各單項履約義務與交易價格不配比的情況。為了更加真實準確地反映收入確認的金額，有必要針對網絡直播企業的運營特點，識別合同中各單項履約義務并與交易價格匹配。新收入準則對“單項履約義務”規定為企業向客戶轉讓可明確區分商品或服務的承諾，以及企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。對單項履約義務的判斷要注重向客戶轉讓的商品是否可明確區分，需要考慮以下兩點：（1）客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益；（2）轉讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區分。在實際交易中，網絡直播企業提供的服務多種多樣，對于這些商品與服務需要企業財務人員按照上文所述的判斷標準，準確判斷是否可明確區分，若可明確區分，需要財務人員準確列明各單項履約義務，并按照各履約義務單獨售價占所有履約義務總售價的比例分配交易價格，這樣才能保證收入確認金額的真實準確。

（六）完善網絡直播企業管理與相關配套措施。主要可以從兩方面著手：一方面應加強技術升級與數據監控，既可以增加直播平臺用戶數量，又可以通過科技手段減少網絡直播企業因業務量大且收入來源多造成的收入確認金額的偏差。另一方面應提高企業財會人員的專業素養，網絡直播企業是新興行業，我國雖在2017 年頒布了新收入準則，但是該準則主要以原則導向性為主，缺乏對于具體業務的指導，這就需要提高企業財會人員的專業素養，從而減少目前網絡直播企業收入確認與計量中存在的問題，真實地反映網絡直播企業的盈利狀況。