“四維一體”內部審計模型的構建與應用

高虎堂（審計監察總監）

（北京高能時代環境技術股份有限公司 北京 100039）

隨著我國經濟的高速發展和企業競爭的日趨激烈，對企業財務合規、風控監管提了出新的挑戰。審計是經濟健康發展的重要監督力量，國家審計、社會審計、內部審計從不同層面為經濟的穩定健康發展提供了助力和保障。在內部審計方面，我國不少企業已經建立了由董事會直接領導，審計委員會、監事會指導和高管層支持下的獨立的內部審計體系，內部審計制度體系和機制完善取得了一定進展。但從我國高速發展的經濟現狀看，審計資源與之并不匹配，傳統的審計模式已很難滿足企業高質量發展、持續提升績效等綜合目標的需要，內部審計的模式、方法、思路亟需創新。本文在探討內部審計實踐面臨的困難與挑戰的基礎上，將常規審計、內控審計、專項審計、舞弊審計四方面審計加以融合，構建了“四維一體”內部審計模型，為企業健康發展筑牢最后一道防線，為企業實現現代化提供強勁助力。

一、我國內部審計實踐面臨的困難與挑戰

從我國內部審計實踐的現狀來看，面臨的困難挑戰較多，包括：內部審計目標單一影響審計質量；審計全覆蓋難以實現；審計效率低下；審計人員綜合素質有待提升等，本文簡要分析如下：

（一）常規的審計目標過于單一，影響了審計質量

新時期內部審計質量主要包括兩層含義：一是指內部審計能全面客觀地揭示存在的問題及風險，保障實現企業合規、績效提升的雙重目標。二是內部審計成果能實現綜合運用，即“一果多用”，可見，實現高質量的審計成果是審計追求的目標。但從目前的審計實踐看，常規審計的目標只是保障合規，明顯存在三點不足：一是與外部審計目標出現了重疊，二是忽略了風險管理，三是審計成果運用與外部審計協同不夠。2018 年1 月12 日，審計署令第11 號《審計署關于內部審計工作的規定》第22條明確，國家機關、事業單位和國有企業三級以下單位審計中，應當有效利用內部審計力量和成果。因此內部審計目標由傳統的企業合規審計向以全面風險管理為導向的管理審計轉變，準確契合審計質量的內涵，已是迫在眉睫，只有如此，才能促進內部審計職能發揮、提升內部審計質量，提高企業經濟收益和社會效益。

（二）審計全覆蓋需求與資源不匹配問題

黨的十八大以來，黨和國家對內審工作提出了更高的要求。2018年5月23日，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調，要加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置，做到“應審盡審”。內部審計作為三大審計之一，需要落實應審盡審的目標，防范系統性風險。但從當前企業內審工作普遍的現狀來看，與審計全覆蓋還有較大的差距，無法真正做到“應審盡審”。主要原因在于：審計思維僵化，仍舊停留在常規審計思維階段，審計規劃無法覆蓋年度內所有應審項目；審計團隊建設不足，導致審計人員數量不足、專業性不夠，難以滿足新時代企業新的審計需求；審計信息化建設投入不夠，難以覆蓋審計項目的所有范圍和所有環節；審計經費預算緊張，難以投入足夠的技術資源、人力資源、物質資源和智力（思維）資源等。綜上，如何對內審資源進行戰略規劃和分配，繼而做出合理、高效的戰略決策，發揮出協同效應，目前仍有很大的不足。

（三）審計方法難以適應新經濟形勢和企業需要，亟需研究多維度的審計方法

常規的審計方法包括：選擇性抽樣、形式化函證、過場式監督盤點、人工分析、標準化模版式復核計算等，但隨著經濟社會的高速發展和信息技術的進步，這些方法顯然已經無法滿足現代企業的審計需求，導致效率效果低下。原因有：現代企業經營規模龐大、數據信息量巨量、物理空間分散等，需要高效率的方法應對；高的審計質量要求和對風險管理的更加重視，需要借助大數據建模分析、多維度全樣本精準審計等；信息技術的進步，使價值鏈上企業聯系更加緊密，需要基于技術發展協調彼此環境、業務和審計要求，包括云審計和計算機審計技術的應用、區塊鏈技術的引入等。例如：財務合規性審計可以用遠程審計代替部分現場程序。

（四）內部審計人員綜合素質不高

內部審計價值和職能的實現，建立在審計人員的專業能力和素質基礎上。當前內部審計的職能，已經從傳統的財務收支審計和監督評價保合規功能，升級為在保合規職能基礎上要能推動企業經營質量提升、治理能力提升，即推動企業高質量發展、增加企業價值。職能的轉變，要求內部審計人員要具備較高的專業能力和較高的綜合素養。國際內部審計協會發布的《內部審計人員職業道德規范及勝任力框架》規定，內部審計師不但要了解各類法律法規、熟悉財務、精通審計，還要具備懂管理、邏輯強等職業技能素養。2023 年6 月13 日，中國內部審計協會新修訂的《第1101 號——內部審計基本準則》第三章作業準則從常規審計業務、舞弊審計取證、審計咨詢服務等方面對內部審計人員提出更高要求。對照上述標準，目前我國的內部審計人員還存在一些不足，具體包括：其一，內部審計人員思維局限性導致責任心和使命感不強，考慮自身利益往往大于集體利益，直接影響到審計效能。其二，內審人員知識面單一，缺乏法律、管理等方面知識，特別是對包括云審計、大數據審計等新興知識更是有明顯不足。其三，內審人員缺乏良好的溝通與協調能力。在與被審計單位交換意見過程中，無法高效解決問題分歧，導致矛盾激化。其四，內審人員國際視野不夠開闊，主要表現在對國際審計準則、理論、案例研究學習不夠。

綜上，當前的內審目標、內審資源、內審方法和內審人員，面臨著嚴峻的挑戰與困難，總體上無法滿足高速發展的經濟現實和企業現代化發展的需要，亟需理論與實踐的創新，本文主要基于思維的創新，運用系統思維，將多種方法整合，提出了“四維一體”內部審計模型，供業界參考。

二、“四維一體”內部審計模型的構建及內容

本文理論結合實踐，探索并總結如何解決審計綜合目標需求與審計單一固化思維現狀的矛盾，并有效克服上述困難，以高效率高質量完成各類審計目標，進而提出“四維一體”內部審計模型的思路。

（一）“四維一體”內部審計模型的構建與解析

“四維一體”內部審計模型，是以內部審計為基礎，應用系統性、規范性的審計程序，將常規審計、專項審計、舞弊審計、內控審計四個維度有機融合，采用組合式、一體化的審計思路，以高效實現企業價值增值為目標，四項維度既相互補充、相互聯動，又可獨立或組合靈活應用于各類審計目標。

常規審計作為框架的第一環審計程序，一般采用合規性審計切入審計客體；隨著風險導向聚焦重點難點，專題性質線索或漏洞出現，需要引入專項審計介入審計程序；如果通過專項審計診斷發現除了內控漏洞還涉及人員的經濟性問題，需要對企業開展舞弊審計；在專題審計和舞弊審計基礎上，內控審計同步跟進，彌補常規審計、專項審計、舞弊審計所有的內控漏洞，這樣環環相扣可以高質量、高效率實現審計目標。

具體模型的構建需要對四維度審計類型熟悉并能理解其內涵，為模型方法的研究和應用奠定基礎。常規審計也稱普通審計、一般審計、例行審計，是內審部門或機構按照常規性流程與方法對被審計主體進行的一種審計，常規審計類似對被審計主體開展的體檢式審計，以防控財務經營風險、促進合規經營為目標。專項審計也叫特別審計（包括專題、專案類審計），主要通過審計師獨立客觀地應用系統性、規范性、有針對性的方法，對特定項目所進行的特別審計，其目的是為了幫助企業或組織快速發現薄弱環節、及時規范、改善管理重點，提升績效。舞弊審計主要針對重大違規、違紀等行為人員及主體，通過系統、專業的方法和手段，取得有效證據以確認或證明事實，旨在打擊違規違法行為，最終為組織健康穩定發展保駕護航。為了防控前面三環問題風險，需要內控審計推動內部控制建設，應用系統、規范的內控流程及方法，對企業內部控制環境、內控活動、風險識別與評估等要素的事中、事前進行風險防控，確保規章制度的設計與執行有效，最終為企業或組織長遠發展增強免疫力。

（二）“四維一體”內部審計模型內容五要素

筆者通過應用上述綜合思維審計方法，將審計目標層次由單一向綜合提升，常規賬項審計、專項難點審計、舞弊行為管理審計、內控流程審計一體化執行，很顯然能夠實現綜合目標；同時帶著四項目標執行一次審計程序，成本效率大大提高；多目標高效率執行的同時，審計范圍自然會擴大，“沒有發現風險”的審計風險相應降低；從常規賬務、專項資產業態模塊、人員行為、各流程內控操作多維度綜合深入，自然實現了業務與審計的融合度提升，帶來的是審計質量與效能的提升；最終在此綜合思維踐行下，審計人員的綜合技能隨之提升，可見此方法思路可以解決實踐上普遍存在的問題。

概括“四維一體”內部審計模型的思路，主要內容包括“常規審計、專項審計、舞弊審計、內控審計以及四維一體組合式審計”五要素組合環環相扣，具體模型見下頁圖1，維度解析如下：

圖1 “四維一體”內部審計模型

維度一：常規審計可以作為起點，主要以財務報表合規為基礎模式，以準則、制度依據為標準，體檢式地例行檢查監督審計，適用于發展穩定的業態主體和平時表現良好的企業。

維度二：專項審計以專題或特殊事項、場景目標為主，針對專業性強、薄弱環節、重點領域、關鍵風險點等目標，聚集審計資源，開展精準審計，追求審計深度。例如：在建工程投資資金專項審計、干部離任審計等；

維度三：舞弊審計側重于人本審計、行為舞弊審計，針對審計過程中發現或被舉報投訴的違規舞弊腐敗等線索，開展調查、舞弊審計，以人的行為與事實為基礎，以打擊腐敗和違法違規行為為目標，開展調查舞弊審計的方式。適用于事中事后類審計調查。

維度四：內控審計范圍較大，以被審計主體的企業文化、經營活動、風險識別與評估為基本要素，以事中事前防控風險為目標，通過升級制度、梳理流程、規范管理，以達到合規并持續提升效益的目標。適用于較成熟、較規范的成熟期企業。

以上四維度循環一體、多維交叉，能根據被審計主體不同場景、不同審計目標，進行綜合多維應用或者任意組合應用，包括在同一個項目審計中不同模塊的差異化應用，也包括不同項目的不同組合應用，以達到最終實現審計目標為原則。四類審計既獨立存在，又相互依存、相互補充，還相互聯動、相互促進，是相輔相成的一體化關系。

三、“四維一體”內部審計模型的應用目標與效能

（一）應用目標：“多、快、好、省”

其一，“多”。克服單一的內部審計模式、方法局限性，可以同時實現合規內部審計維護價值和為企業創造價值的綜合多項目標。其二，“快”。能夠快速滿足多元化集團企業的審計需求。企業的集團化、多元化發展，要求其內部審計職能的綜合化、復合化發展，迫使內部審計快速滿足方法多樣性、差異性、創新性、靈活性和高效率。例如：通過四維度組合式一次審計，快速發現常規財務合規性問題、專項模塊漏洞空白、涉及管理者行為是否有舞弊的漏洞以及綜合內控流程升級等，“一審多果、一果多效”，也有利于審計全覆蓋目標的實現。其三，“好”。此思維可以事半功倍助力內部審計團隊技能的綜合提升，多維度成長。審計團隊面臨人員少、任務重、時間緊等資源與任務不匹配的矛盾，此方法可實現好技能、好工具、好方法的通用共享；同時內部審計多維度一體可以有效防控“沒有發現風險”的審計風險，有效降低審計風險。其四，“省”。內部審計多維度開展工作利于克服阻力，節約時間成本、財務成本等。因不同的被審計主體切入點需要差異化，方可業審融合，促進審計效能綜合轉換。

（二）應用效能：更高效、更合規

“四維一體”內部審計模型的應用效果主要從審計團隊以及被審計主體兩個層面來分析：一是審計團隊應用“四維一體”內部審計模型，可以更高效率、高質量完成審計任務。審計人員面對不同審計目標，可以應用不同審計模式、方法、視角去開展工作，更利于克服阻力、提升效率；同時在同一個審計目標中，也需要應用不同方法、程序確認，可見內部審計方法多樣性、差異性、靈活性是提升內部審計效率的重要因素。同理，內部審計多維度一體可以有效防控審計風險，提升審計團隊綜合績效，也可以多維度提升內部審計團隊技能，塑造復合型內部審計師團隊。二是可以有效促進被審計主體合規，及時、有效通過事中事前事后一體化組合來保護企業價值；高效推動組織績效持續，為組織創造價值。四維一體綜合審計模式可以滿足企業的集團化擴張與多元化發展，即使是不同類型的企業、不同發展階段的企業、不同文化的企業，應用四維一體模式都能差異化應對，通過有效開展內部審計來促進其經營目標實現與高質量發展。

綜上，“四維一體”內部審計模型構建與應用能夠實現內部審計綜合目標，發揮好內審效能，從審計團隊與被審計主體兩方面發揮作用，一是為企業內部審計師事半功倍實現綜合目標提出了新的審計視角和策略途徑；二是通過審計方法的升級，促進企業合規和高質量發展，為內部審計價值創造提供助力，具有現實的經濟意義。

四、“四維一體”內部審計模型實現的保障

“四維一體”內部審計模型的內部審計程序，是一套組合式方法與工具，要堅持方法創新性、原則靈活性與規則標準化結合，來保障目標和效能的實現：

一是以獨立性審計體制為基礎。獨立性是審計的靈魂，常規審計、內控審計、專項審計、舞弊審計都需要建立在獨立的管理體制下，方能客觀開展各類審計，并有機組合應用，以便實現各類綜合審計目標。

二是要制定內部審計發展規劃。制定三至五年的發展規劃，確定內部審計存在的不足并定位應實現的水平或目標，建議規劃綜合兼顧考慮企業、團隊、個人三個方面的發展目標與計劃。

三是要配合懂業務的審計師團隊。加強企業內部審計師隊伍建設，不斷提高內部審計師的綜合能力，實現熟能生巧。

四是要有制度體系保障。審計工作要建立在標準化流程基礎上，流程需要制度依據做支撐，常規審計需要依據準則制度、內控審計離不開內控基本規范指引、專項審計需要梳理專業制度流程、舞弊審計更需要問責處理依據與標準，可見要依法審計、依制度流程標準定性審計。

五、結語

本文“四維一體”內部審計模型構建與分析，將常規審計、內控審計、專項審計、舞弊審計進行有機結合并應用于內部審計實踐，四維環環相扣，這既是解決內審面臨問題挑戰的新思路，也是拓展、發揚研究型審計的新創新，同時又是推動企業健康發展的新思維，為企業的內部審計實踐提供了有益參考。需要說明的是，方法模型沒有萬能的，需要考慮適宜性，將規則和原則結合，動態調整、靈活創新應用；當然，“四維一體”內部審計模型如何融進現代化、信息化工具和手段，是今后研究的方向和重點，要加大關注力度。