稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及防范

王靜

近幾年來(lái)，稅務(wù)系統(tǒng)在審理和批閱方面、稅收征收和管理方面、機(jī)構(gòu)如何設(shè)置等方面進(jìn)行了新的改革。稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，如何在復(fù)雜的環(huán)境中使稅收?qǐng)?zhí)法行為更加規(guī)范、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)得以規(guī)避，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)這是十分必要的。本文闡述稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)，分別從規(guī)章制度、執(zhí)法主體、納稅主體這三個(gè)方面對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因進(jìn)行分析，提出相關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)的建議，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)防控水平。

一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)概念

執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指具有執(zhí)法資格的國(guó)家公職人員在執(zhí)行權(quán)力或履行職責(zé)的過(guò)程中，可能執(zhí)法或者履行的職責(zé)不符合或不完全符合法律法規(guī)的要求，導(dǎo)致國(guó)家和人民利益受到侵害并造成一定的損失，以及在這個(gè)過(guò)程中需要承擔(dān)未履行好職責(zé)而潛在的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)執(zhí)法是國(guó)家行政管理中的一項(xiàng)重要工作，它肩負(fù)著組織財(cái)政收入的重任。

二、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)

根據(jù)其法律條文依據(jù)不同以及執(zhí)法后可能產(chǎn)生的不良后果，將稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)劃分為管理類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)、行政類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)、司法類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）管理類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。是指依據(jù)《稅收征管法》《行政許可法》《執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究辦法》等各種稅法和文件，稅務(wù)人員在執(zhí)法過(guò)程中，執(zhí)法主體因解釋或執(zhí)行法律、法規(guī)、政策所賦予的職責(zé)，對(duì)于職責(zé)范圍內(nèi)的事務(wù)沒(méi)有完全做好而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。如在宣傳稅收政策時(shí)宣傳不到位，使納稅人對(duì)稅收政策漏繳稅款卻不能及時(shí)知曉等情況。

（二）行政類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。是指稅收?qǐng)?zhí)法主體依據(jù)《稅收征管法》《行政處罰法》《行政復(fù)議法》等各項(xiàng)行政法律、法規(guī)所引發(fā)的稅務(wù)行政復(fù)議撤銷(xiāo)、行政訴訟敗訴等不良后果。如：因未按稅務(wù)稽查程序進(jìn)行稅務(wù)稽查而引起的取消稅務(wù)行政復(fù)議等。

（三）司法類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。是指根據(jù)《稅收征管法》、《刑法》第397條等規(guī)定，稅務(wù)人員在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，因個(gè)人原因沒(méi)有完全履行其職責(zé)，客觀上損害了國(guó)家的利益，造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，結(jié)果可能有承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

三、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）執(zhí)法規(guī)章制度層面

1.有些稅收立法層級(jí)較低，缺乏權(quán)威性

目前，我國(guó)實(shí)施的“實(shí)體法”是以國(guó)家法律形式頒布的，其中企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、印花稅等12個(gè)稅種的稅法是以法律形式出臺(tái)的，其余6個(gè)稅種如增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅是以條例、暫行規(guī)定的形式頒布的；“程序法”主要有《稅收征管法》。其中，增值稅是第一大稅種，但僅以暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的形式予以執(zhí)行，并且以暫行形式時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，影響其法律效力。

2.稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)更新快

近年來(lái)，隨著國(guó)家“營(yíng)改增”、減稅降費(fèi)等改革措施的持續(xù)推進(jìn)，稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)的種類(lèi)和數(shù)量也變得越來(lái)越多，內(nèi)容和條款也與時(shí)俱進(jìn)。政策某些具體內(nèi)容更新快，使納稅人能夠享受優(yōu)惠政策的同時(shí)，也存在著某些執(zhí)法方面的風(fēng)險(xiǎn)。如《納稅服務(wù)規(guī)范》《征收管理?xiàng)l例》到目前為止，已全部升級(jí)為第三版。面對(duì)紛繁復(fù)雜的操作規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)和人員需要一定的過(guò)程才能適應(yīng)和熟悉，使得他們?cè)陂_(kāi)展執(zhí)法活動(dòng)時(shí)沒(méi)有完全依照最新法律法規(guī)，從而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.自由裁量權(quán)幅度過(guò)大

自由裁量權(quán)在稅收法規(guī)體系中涉及的內(nèi)容比較多。行政裁量權(quán)是指依據(jù)法律法規(guī)，由行政執(zhí)法主體自行作出行政決策，并且決策是公正合理的。毋庸置疑，在尚不健全的稅收法律體系下，稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)擁有裁量權(quán)確實(shí)是具有正面效果的，但關(guān)于裁量權(quán)的規(guī)定過(guò)濫，會(huì)造成一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在《稅收征管法》中就給出了看起來(lái)相似的處罰規(guī)定，在實(shí)踐中，進(jìn)行50%以上5倍以下的處罰時(shí)，具體什么情況適用于50%，什么情況適用于5倍，處罰權(quán)就會(huì)有濫用的嫌疑。

（二）執(zhí)法主體隊(duì)伍層面

1.風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不強(qiáng)。稅收?qǐng)?zhí)法效果會(huì)受到稅務(wù)人員法治意識(shí)、依法責(zé)任等因素的影響，也會(huì)造成稅務(wù)主體行為執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。例如，少數(shù)稅務(wù)人員存在著執(zhí)法流程不嚴(yán)謹(jǐn)、執(zhí)法手續(xù)不全也無(wú)傷大雅的態(tài)度，只要確保稅款足額入庫(kù)，或保持執(zhí)法廉潔或不收受賄賂，對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和損失缺乏足夠的重視。像沒(méi)有完全落實(shí)工作流程、在進(jìn)行政務(wù)公開(kāi)時(shí)不及時(shí)、在稅收政策宣傳時(shí)宣傳不到位導(dǎo)致的稅收漏洞都是日常不容易被察覺(jué)的管理風(fēng)險(xiǎn)，這些最終將可能產(chǎn)生非常嚴(yán)重的后果。

2.執(zhí)法能力不足。“放管服”改革要求征管人員不僅要探索新的管理方法，還要掌握法律、計(jì)算機(jī)等多方面知識(shí)。目前我國(guó)有部分從事稅務(wù)工作的稅務(wù)人員沒(méi)有學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，對(duì)法律法規(guī)理論不精通，對(duì)稅收會(huì)計(jì)知識(shí)不熟悉，對(duì)于政策的解讀和管理規(guī)定的認(rèn)識(shí)沒(méi)有完全掌握，對(duì)于企業(yè)具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況了解不完全和不到位，在真正執(zhí)行執(zhí)法工作時(shí)困難重重。真正的中流砥柱、具有專(zhuān)業(yè)資格證的人員非常稀缺，人才儲(chǔ)備不充足，在從事稅收征管時(shí)難免出現(xiàn)疏漏。

（三）納稅主體層面

1.納稅人逃避納稅形式多變。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式的復(fù)雜化，使得納稅人偷逃稅的形式多種多樣，且日趨隱蔽化。一些納稅人利用當(dāng)前取消行政審批和后續(xù)管理措施時(shí)間不及時(shí)的漏洞，通過(guò)出口優(yōu)惠政策騙取出口退稅、對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)惠來(lái)騙取農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票；納稅人通過(guò)設(shè)立殼公司，在稅收優(yōu)惠力度大的地方享受這些“避稅地”的稅收優(yōu)惠，從而偷逃稅款。

2.納稅人法律意識(shí)增強(qiáng)。納稅人維權(quán)意識(shí)日益增強(qiáng)，行為能力不斷增強(qiáng)。納稅人對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的需求和期望往往更多、更高，如在核定稅額、稅收優(yōu)惠等方面，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高辦理效率，真正做到公平、公正、公開(kāi)。納稅人可以通過(guò)復(fù)議、訴訟等方式，通過(guò)法律的正當(dāng)途徑維護(hù)自己的合法權(quán)益，任何損害納稅人權(quán)益的違法違規(guī)行為，稅務(wù)人員都有可能會(huì)被提起行政訴訟。

四、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的防范

（一）完善執(zhí)法規(guī)章制度

1.提高稅種立法級(jí)次，增強(qiáng)稅收法制可操作性

一是在我國(guó)已有立法原則和規(guī)范的基礎(chǔ)上完善稅收立法體系，使之更加系統(tǒng)規(guī)范。不僅要使立法層級(jí)較低的規(guī)章和細(xì)則盡快上升到法律，提高其權(quán)威性，還要考慮實(shí)際情況，循序漸進(jìn)并完善目前的規(guī)章和實(shí)施細(xì)則。除此之外，實(shí)體法和程序法也要兼顧，使法律體系更加完備和規(guī)范。

二是增強(qiáng)法規(guī)的可操作性和科學(xué)性，使稅收法律實(shí)施細(xì)則更加具體細(xì)化。對(duì)違法5倍以下罰款等重復(fù)、沖突內(nèi)容進(jìn)行清理修改，明確具體倍數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，確保政策法規(guī)一以貫之，促進(jìn)立法質(zhì)量提升。

2.加強(qiáng)稅收規(guī)范性文件管理

由于很多部門(mén)都有規(guī)范性文件的制定權(quán)，所以規(guī)范性文件的數(shù)量非常龐雜，過(guò)多的稅收規(guī)范性文件會(huì)存在新舊文件同時(shí)適用的情況，就會(huì)使文件之間對(duì)同一規(guī)定產(chǎn)生相互矛盾的情形，從而給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)于提到的這些情況，要進(jìn)行定期的清理、全面的審查，那些時(shí)效性已經(jīng)成為過(guò)去時(shí)的文件要及時(shí)廢止。

3.嚴(yán)格執(zhí)行稅收?qǐng)?zhí)法“三項(xiàng)制度”

嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)法行為，合理運(yùn)用執(zhí)法裁量權(quán)，維護(hù)程序正義，全面推行稅收?qǐng)?zhí)法“三項(xiàng)制度”工作。在行政執(zhí)法中，以“三項(xiàng)制度”為依據(jù)，保障有法可依、有法必依，確保行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)重大執(zhí)法決策的做出是合法、有效的。

（二）提高稅收?qǐng)?zhí)法主體綜合素質(zhì)

1.強(qiáng)化內(nèi)控制度，不斷提高執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

一是加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育。促使稅收?qǐng)?zhí)法人員從根本上重視風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，做到嚴(yán)格依法、依規(guī)、按程序辦事。在工作中自覺(jué)做到學(xué)法、守法、遵法執(zhí)法，杜絕僥幸心理和執(zhí)法麻痹思想。

二是強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)提示教育。稅務(wù)機(jī)關(guān)抓風(fēng)險(xiǎn)管控、內(nèi)控管理，對(duì)發(fā)生的典型案例要進(jìn)行深刻剖析，挖掘根源，對(duì)每個(gè)執(zhí)法崗位的不同風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)梳理，分析不同的案例進(jìn)行深刻挖掘，引導(dǎo)稅務(wù)人員增強(qiáng)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)防范的意識(shí)，自覺(jué)規(guī)范其稅收?qǐng)?zhí)法行為并形成良好作風(fēng)。

2.注重人才管理，打造法治化管理團(tuán)隊(duì)

一是實(shí)施稅收人才培養(yǎng)計(jì)劃，招聘引進(jìn)高素質(zhì)人才，促進(jìn)稅務(wù)干部隊(duì)伍業(yè)務(wù)能力水平的提高。對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行綜合性的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作、個(gè)性化的業(yè)務(wù)技能培養(yǎng)，定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作和建立學(xué)習(xí)獎(jiǎng)懲機(jī)制，使稅務(wù)人員更加自覺(jué)和自律，對(duì)本崗位最新的稅收政策、法令，尤其是執(zhí)法工作流程的熟練掌握，要及時(shí)跟進(jìn)。

二是抓好基層中層以上干部和法治稅收管理員的法治稅收行為養(yǎng)成工作。中層以上干部往往具有執(zhí)法權(quán)或執(zhí)法決策權(quán)，要使這部分人牢牢掌握稅收?qǐng)?zhí)法的基本規(guī)則、基本程序和基本要求，在工作中能夠運(yùn)用自如、游刃有余。同時(shí)，加快培養(yǎng)一批基層稅收法制員隊(duì)伍，讓他們?cè)趫?zhí)法過(guò)程中敢于執(zhí)法、善于執(zhí)法、發(fā)揮監(jiān)督職責(zé)，真正做到事前防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，做到過(guò)程避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）積極應(yīng)對(duì)納稅主體的行為

1.實(shí)行數(shù)字化管理

一是密切稅企互信合作關(guān)系。深化企業(yè)參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，調(diào)動(dòng)企業(yè)自主防控稅收風(fēng)險(xiǎn)的熱情，引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)配合、自覺(jué)遵照?qǐng)?zhí)行；發(fā)揮“金稅三期”下多維度、全方位監(jiān)控納稅人的作用，強(qiáng)化納稅人真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況的掌握，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理效能。

二是加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)管理。依托部門(mén)之間的涉稅數(shù)據(jù)，通過(guò)個(gè)性化的稅法輔導(dǎo)、業(yè)務(wù)輔導(dǎo)等方式，為重點(diǎn)納稅人提供辦稅建議；加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換，加強(qiáng)各國(guó)征管互助，著力構(gòu)建“管理、服務(wù)、調(diào)查”三位一體的反避稅防控體系，通過(guò)精準(zhǔn)的納稅評(píng)估和稅務(wù)審計(jì)、及時(shí)進(jìn)行反避稅調(diào)查和稅務(wù)稽查等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方式，嚴(yán)把稅收稽查最后一道關(guān)口，有效防范稅源流失，切實(shí)解決稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等突出問(wèn)題。

2.完善稅收法律顧問(wèn)機(jī)制

各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該挑選精干力量，組建法律咨詢(xún)團(tuán)隊(duì)，要及時(shí)派出公職律師團(tuán)隊(duì)為涉案稅務(wù)人員提供法律援助，加強(qiáng)糾紛隱患研判分析，公正高效處理稅收爭(zhēng)議，以最大可能切實(shí)保障和維護(hù)稅務(wù)人員的權(quán)益，維護(hù)征納合法權(quán)益。