新政府會計準則下公共基礎設施核算方法研究

趙志彥

新政府會計準則的實施，既是對預算會計核算體系的進一步完善，也是對行政事業單位資產管理的一次革新。然而，在具體執行中，公共基礎設施核算方法的不規范給會計信息質量帶來了不利影響。本文分析新政府會計準則的主要內涵，介紹公共基礎設施核算方法，對核算注意事項進行論述。

執行新政府會計準則的過程中，對于公共基礎設施的核算問題一直是爭議頗多的問題。在實際執行中，由于公共基礎設施具有投入大、周期長、不可移動等特點，存在核算復雜、不易核算等問題。尤其是對公共基礎設施的確認和計量，很多單位難以準確掌握。同時，隨著我國社會經濟的快速發展，公共基礎設施的種類越來越多，數量也越來越龐大。目前，我國公共基礎設施主要包括：高速公路、城市道路、橋梁、隧道、機場、港口等；機場主要包括：航站樓（包括航站樓和停機坪）、跑道、跑道延伸線、滑行道等；道路主要包括：高速公路和一級公路等；隧道主要包括：隧道、地鐵隧道等。為了規范公共基礎設施的核算，提高會計信息質量，有必要展開相關研究。

一、新政府會計準則主要內涵

第一，在新政府會計準則體系下，政府會計主體的概念被界定為“依法取得并使用政府資產和負債的各級各類行政事業單位，包括依法履行政府公共管理職能的部門和其他單位”，反映“行政事業單位財務狀況、運行情況和資產負債情況”，并以“財務會計”為主體，“預算會計”為輔助核算。此外，新政府會計準則還涉及預算會計、財務會計等方面的內容。在核算方法上，新政府會計準則以權責發生制為基礎對各項經濟業務或事項進行確認、計量、記錄和報告。

第二，在新政府會計準則體系下，公共基礎設施屬于國有資產范疇，屬于行政事業單位資產管理的重要組成部分。新政府會計準則體系下對公共基礎設施進行核算的目的是為了規范和加強行政事業單位對公共基礎設施的管理和使用，使其發揮更大效益。為此，新政府會計準則體系下規定了公共基礎設施的確認、計量和報告要求。一方面，通過公共基礎設施的初始確認和計量來明確其所屬類別；另一方面，通過對公共基礎設施進行后續計量來反映其實際價值。

第三，在新政府會計準則體系下，公共基礎設施核算方法與其他資產核算方法存在著一定的差異。具體表現為：在資產管理中，公共基礎設施等固定資產主要用于提供公共服務；而在預算管理中，則主要用于預算編制、執行、決算和績效評價。

二、公共基礎設施核算方法分析

在當前的公共基礎設施核算中，行政事業單位主要采用權責發生制和收付實現制兩種核算方法。

（一）權責發生制

權責發生制是按照實際支付的金額對資產進行確認，通過相關成本費用的確認，將公共基礎設施的成本和費用計入當期費用。這種核算方法能夠反映公共基礎設施的實際成本，便于及時、準確地進行核算，但也存在一定的局限性。第一，對于一些不能以貨幣進行計量的公共基礎設施，在核算過程中會出現會計信息失真的情況。第二，對于一些易腐爛、易損耗等公共基礎設施，其價值隨時間推移而不斷減少，在這種情況下，不能使用權責發生制核算。第三，在公共基礎設施發生減值時，需要按照一定比例計提折舊并進行攤銷，這就要求管理人員能夠及時、準確地計算出折舊費用并對折舊進行攤銷。

（二）收付實現制

收付實現制是以實際支付金額作為確認標準，通過對公共基礎設施支出的確認與計量，反映公共基礎設施的成本和費用情況。該核算方法能夠較為真實地反映公共基礎設施的成本和費用情況，同時也能較好地避免管理人員虛報、冒領公共基礎設施支出現象的發生。但是，由于該核算方法不能充分反映出公共基礎設施的成本和費用情況，難以真實地反映出實際成本和費用情況。因此，在實際操作過程中，財務人員在核算過程中通常會通過不同方法確定公共基礎設施的成本和費用。下面從兩個方面對我國當前常用的核算方法進行分析和探討：

1.對公共基礎設施進行分類，在成本構成中對其成本和費用進行區分。在實際操作過程中，財務人員通常將公共基礎設施分為三類：一是可以進行貨幣計量的公共基礎設施，如城市道路、機場等；二是難以以貨幣計量的公共基礎設施，如橋梁、隧道等；三是不能以貨幣計量的公共基礎設施，如公路、機場等。其中，第三類公共基礎設施在會計核算中通常不進行成本費用的核算，也不對其進行攤銷，而是按照一定的折舊年限計提折舊并進行攤銷。在會計核算中，這種方法能夠較為真實地反映出公共基礎設施的成本和費用情況。

2.根據公共基礎設施的特點選擇成本法，或對公共基礎設施進行核算。在實際操作中，財務人員通常采用不同的成本法對公共基礎設施進行核算。在成本法方面，由于公共基礎設施具有不可移動、不可復制等特點，因此在確定其成本時要結合實際情況選用不同的成本法。例如，在確定城市道路的成本時，如果公共基礎設施能夠移動或能夠復制，可以選用移動成本法；如果公共基礎設施不能移動或不能復制，則可以選用固定成本法進行核算。需要注意的是，在成本法應用過程中，由于公共基礎設施具有不可移動性、易腐爛性、折舊期長、使用壽命長等特點，因此在確定公共基礎設施的成本時，應當根據不同類型的公共基礎設施采用不同的成本法進行核算。例如，對于一些可移動的公共基礎設施，可以選擇使用移動成本法；對于一些不可移動或不易更換的公共基礎設施則可以采用固定成本法。又如，在確定城市道路的折舊年限時，財務人員通常會采用直線法對城市道路的折舊年限進行確定；在確定橋梁、隧道等其他公共基礎設施的折舊年限時，也會采用直線法進行計算。在計算公共基礎設施的折舊時，不同的折舊方法所需的折舊費用不同。例如，對于一些可移動的公共基礎設施，可以采用直線法對其進行折舊；對于一些難以移動或難以更換的公共基礎設施，則應當采用平均年限法進行折舊。

由此可見，我國當前采用的公共基礎設施核算方法存在一定的局限性。對于可移動、可復制的公共基礎設施，財務人員通常采用移動成本法進行核算；而對于難以移動、難以復制的公共基礎設施則采用固定成本法進行核算。在實際操作過程中，由于公共基礎設施的不可移動性和易腐爛性，因此在確定公共基礎設施成本時需要結合實際情況選擇不同的成本法進行核算。在計算折舊費用時，對于可移動、可復制的公共基礎設施和難以移動、難以復制的公共基礎設施需要按照不同比例進行分攤。

三、公共基礎設施核算注意事項

（一）嚴格執行制度，提高人員素質

公共基礎設施核算工作依賴人工，因此工作人員對于核算質量有很大影響，相關部門應當要求核算人員嚴格執行制度，同時提高人員素質，為了做到這一點，可以從兩個方面著手：第一，為提高公共基礎設施會計信息質量，應制定科學合理的管理制度，如加強對公共基礎設施的分類管理、加強對公共基礎設施的使用管理，嚴格執行財務和資產管理制度等；第二，為提高人員素質，政府會計準則要求行政事業單位在預算執行中遵循權責發生制原則，而權責發生制的貫徹落實需要健全的財務管理和資產管理制度做保障。因此，為了提高公共基礎設施會計信息質量，應不斷加強相關人員的培訓，增強其專業素質，提升其職業道德水平。

（二）保證原始數據的準確性

原始數據是核算公共基礎設施資產價值的關鍵，為確保數據準確無誤，應對原始數據進行嚴格審查和驗收，其中基本原則為：第一，審核原始資料是否齊全、真實可靠；第二，通過加強對公共基礎設施的監管，建立完善的公共基礎設施資產管理制度，明確公共基礎設施資產管理權限和責任；第三，公共基礎設施資產價值計量具有一定的特殊性，單位應結合自身實際情況確定其核算范圍和方法，在核算過程中嚴格按照規定執行，確保核算準確。

（三）注重信息化建設

隨著科技的發展和網絡技術的不斷完善，信息化建設成為保障公共基礎設施價值計量準確性、提高核算效率和質量的有效途徑。因此相關部門應當注重核算信息化建設工作，建議建立專門的信息化系統，用于采集核算信息數據，簡化核算過程，這對核算效率與質量均有幫助。

四、結 語

綜上所述，在新政府會計準則實施過程中，公共基礎設施是其中一個重要組成部分。由于其核算方法的不規范，給會計信息質量帶來了一定的影響，這也是目前需要解決的問題。為此，相關部門需要認真研究新政府會計準則，明確公共基礎設施的確認標準、計量方式等，并在此基礎上，結合實際情況制定完善的公共基礎設施核算方法。由此真正做到會計核算方法的規范，提升財務管理水平，為行政事業單位發展奠定堅實的基礎。

審計小知識

經濟責任審計的對象有哪些？

經濟責任審計的對象是黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員，主要包括：地方各級黨委、政府、紀檢監察機關、法院、檢察院，中央和地方各級黨政工作部門、事業單位、人民團體等單位的正職領導干部或者主持工作1年以上的副職領導干部；國有和國有資本占控股地位或者主導地位的企業（含金融機構）的法定代表人或者不擔任法定代表人但實際行使相應職權的主要領導人員；黨中央和縣級以上地方黨委要求進行經濟責任審計的其他主要領導干部。

（來源：審計署審計科研所）