國際EPC總承包項目成本管理
——以中水電塞內加爾A高速公路項目為例

唐樹媛 張春光

（中國水利電力對外有限公司）

一、引言

國內學者對于境外項目成本管理的研究側重于理論與實踐結合，重點集中于成本管理問題與解決措施和成本管理方法兩個方面。部分學者從國際EPC總承包項目管理模式切入，基于全生命周期理論，從設計階段、采購階段和施工階段等方面分析成本管理問題。少量學者應用管理學理論建立成本管理模型。在分析項目成本管理的問題方面，將成本管理階段分為前期階段成本管理和實施階段成本管理，考慮到項目財務部門及人員通常為項目成本管理歸口部門，此分類方法將成本管理線與財務核算線雙線統一管理，便于成本管理實務工作的開展。

二、塞內加爾A高速公路項目成本管理案例分析

（一）項目概況

塞內加爾是西非地區第一個與中國簽署雙邊合作伙伴的國家。隨著國家“一帶一路”建設的推進，越來越多的中資企業加大在塞市場開發力度。然而，新冠疫情擴散、國際經濟形勢緊張、中資企業競爭加劇、通貨膨脹等多重不利因素影響，不斷壓縮國際工程承包項目利潤空間，這就迫使中資企業不斷思考，深度挖潛，多路徑降本增效、提升企業價值。中水電公司作為最早一批“走出去”的中資企業之一，與塞內加爾道路工程管理局簽訂EPC交鑰匙合同，是塞內加爾A高速公路各段的設計、施工、設備的總承包方。2015年中水電公司與塞內加爾道路工程管理局簽署了A高速公路設計、施工、設備工程項目合同（以下簡稱A新項目）。新項目全長約62公里，施工期36個月，資金來源為塞內加爾政府15%和中國進出口銀行出口買方信貸85%。合同價款不含稅，幣種為美元。財務建立賬套，記賬本位幣為美元。

自項目成立以來，根據中水電公司統一部署與籌劃，搭建項目班子，派駐經驗豐富的管理人員開展項目管理工作，項目成本控制效果較好。

（二）影響項目成本風險因素分析

因國際EPC總承包項目的復雜性與風險多變性，成本預測工作難以預估項目施工過程中發生的各類突發事件，影響項目成本的風險因素來自企業內外部，通常包括自然風險、政治風險、稅務風險、匯率風險、管理風險等。

1.自然因素

塞內加爾為熱帶草原氣候，一年分為旱雨兩季，11月至次年5月為旱季，6～10月為雨季。雨季現場泥濘不堪，施工設備與車輛作業困難，施工進度明顯變緩，窩工導致不必要費用增加，旱季趕工額外增加大量費用。

2.政治因素

塞內加爾實行總統共和制政體，總統是整個國家的元首、政府首腦和武裝部隊的最高統帥。塞內加爾2016年憲法修正案規定，總統任期5年。總統換屆選舉期間，塞內加爾各政黨通過各種形式加大社會影響力，社會不穩定因素增加。任期內總統出于政績等原因對項目施工進度持續加壓，大量趕工費用隨之增加。

3.稅務因素

塞內加爾稅務體制健全，征管力度大。塞內加爾稅務主管部門主要是塞內加爾海關總署和塞內加爾稅務總局。塞內加爾建立了以關稅、所得稅、增值稅等為核心的稅收體系，全國實行統一稅收和屬地稅收制度。外國公司和外國人同塞內加爾的法人和自然人一樣同等納稅。稅收種類分為直接稅(個人所得稅、企業所得稅、預提稅等)、間接稅(增值稅、消費稅等)、注冊稅及稅務監察四部分。塞內加爾稅務總法規定了所有稅項的征收、減免、檢查、處罰等。

近年來，受疫情及國際國內形勢影響，塞內加爾財政緊張，稅務機關對在塞中資企業開展稅務稽查，對于A項目合同免稅條款，稅務機關按照有利征繳方向解讀，且中塞未簽訂稅收豁免協定，項目在中國境內發生的成本費用如公司管理費、信保費、中方人員工資社保等無法按塞內加爾所得稅法規定稅前扣除，所得稅稅基較高，高額稅負導致項目凈利潤較低。

4.業主因素

2011年中水電公司與塞內加爾道路公路管理局簽署了A高速公路的施工總承包合同（以下簡稱老項目）。該項目資金來源為塞內加爾政府，合同總價含稅，幣種為西非法郎。老項目分LOT1、2、3三個標段，由于業主方預算有限，資金不足，僅能滿足一個標段的實施，LOT2、3標段一直無法動工。

經過多次談判，塞方業主將LOT1標段未完成部分以及LOT2、3標段合并打包成一個新項目，并以EPC總承包模式交給中水電公司承建，由此形成A新項目。因業主支付賬單資金高于老項目關閉金額，超付部分業主將其作為新項目的配套資金，但因老項目合同價款含稅，按照塞內加爾稅法規定已完成增值稅申報繳納，其中超付資金中已繳納增值稅款需由業主返還，但多次協商后業主方未履行，致使出現新老項目交替稅務損失。

5.匯率因素

塞內加爾流通貨幣為西非法郎，與歐元為固定匯率。受國際局勢影響，歐元兌美元持續貶值，導致西非法郎兌美元持續貶值，塞內加爾政府15%的配套資金均通過西非法郎進行支付，同時業主將老項目超付資金作為新項目的配套資金。這就導致業主支付配套資金時間跨度巨大，導致項目產生了大量匯兌損失，雖然項目部通過以西非法郎支付分包款的形式將部分匯兌損失風險轉移給分包商，但是項目部仍然承擔了部分匯兌損失。國內劃撥資金到當地賬戶，受塞內加爾外匯管制要求，無法開立美元賬戶，當地幣賬戶接收美元出現匯兌損失。

6.分包商因素

分包商索賠通常從合同外工程量、賬單延期支付利息、趕工三個方面進行。中水電公司與業主方簽訂了EPC總承包合同，明確了需要完成的工程內容以及預估的工程量清單，但工程實施階段，邊設計邊施工，設計方案變更與新增工程不屬于分包技術合同范圍，分包商依此作為索賠依據；為控制現場施工進度，防止分包商將資金挪用，項目將分包商同期賬單分批次支付，但調撥資金審批鏈條長，賬單批復與國內調撥資金存在時間差，賬單延期支付的利息成為另一索賠來源。業主方出于政績等原因對項目施工進度持續加壓，需要項目部提前完成相關節點，大量趕工費用隨之增加，趕工也成為分包商索賠原因。

（三）項目成本分類與結構分析

1.成本分類

A高速公路項目分別從財務會計與管理會計兩個角度出發，對項目成本進行全面管理。從會計科目角度分類，合同成本項下分為直接費用、間接費用，直接費用通常包括與項目施工直接相關的料工費，間接費用一般指項目運行維持費用。根據公司總部對項目核算管理要求，A高速公路項目合同成本會計科目下設直接費用和間接費用科目，直接費用包括分包成本、人工成本、材料設施費；間接費用主要包括保險費、保函費、辦公費、差旅費、生活費、房屋租賃費等費用。A高速公路項目預竣工決算階段，項目會計科目合同成本項下設置暫估成本，用于預提項目收尾階段各類成本費用。

從管理會計角度分析，項目成本支出分為三類：直接費用、間接費用、風險費用，直接費用和間接費用為項目策劃階段根據合同條款及工程技術方案可預測的費用，風險費用主要為項目實施階段不可預見的突發事件導致的成本支出，主要包括變更與索賠、稅務稽查、勞工糾紛等相關支出。

2.成本結構

以A高速公路某年度財務數據為參考，按照項目結構分解法，計算得出，直接費用成本占比70%，間接費用占比22%，暫估成本占比8%。在直接費用中，分包成本占96%，占總成本67%；在間接費用中，項目管理費、保險費、稅金比重排名靠前。從成本科目占總承包的比重來看，根據成本管理重要性的原則，項目成本管理的重點落在分包成本、項目管理費、保險費、稅金等方面。

（四）項目成本管理總體原則與方法

A高速公路項目遵循“三全、兩抓”原則，落實全面成本管理，要求全員參與，開展全過程成本管理，抓重要成本、抓高風險因素，注重成本投入與產出效益，嚴控無關成本，定期開展項目成本與利潤預測，建立風險管理計劃與應急處理方案。采用全生命周期成本與目標成本法，加強對項目的全生命周期管理，嚴格設定目標成本并根據實際情況于會計期末進行調整。

（五）項目成本管理存在的問題

1.前期階段成本管理

理論界對于國際EPC總承包項目前期費用財務管理的研究存在空白，對于項目前期工作開始結束時間沒有明確定義，對于前期費用會計核算存在不同處理方法。根據企業會計準則對于合同取得成本的規定，企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出如差旅費、投標費等應當在發生時計入當期損益。但實務中，通常將歸屬于某項目的前期費用統一歸集，待項目中標實際開工時，將跨年累計發生額一筆結轉至項目成本；若項目未中標，則于當年核銷。實務處理方法是基于項目全生命周期成本管理角度，可以全面準確核算項目實際發生成本，但在一定程度上違背企業會計準則規定及權責發生制原則。

2.實施階段成本管理

（1）成本管理體系建設不夠完善

健全的成本管理體系是項目成本管理的抓手。傳統的成本管理模式下重管控、輕預算，項目成本管理概念不定、歸口不明、各部門職責不清的問題，由此導致項目基層工作人員成本控制意識不強，認為項目成本管理是班子和財務人員的事，從思想層面沒有加強認識，從而導致不必要的費用開支。

（2）成本預算管理工作不夠規范

項目實施階段，根據上級單位預算管理制度、下達的預算通知開展本年的成本預算工作，但成本預算管理工作被動、滯后，缺乏系統性、規范性管理。主要體現在：未建立項目預算總成本管理辦法；預計總成本編制粗糙，不夠精細；預算指標未層層下達并分解落實到項目各部門、各崗位；實際工作中成本費用報銷未與單項成本預算額度關聯，容易導致預算額度超支情況；缺乏對預算執行情況分析報告；成本預算執行與部門、員工考核未掛鉤，對成本控制與執行熱情不高，缺乏主動性。

（3）成本管理數智化水平滯后

EPC總承包項目面向的主體包括業主、設計、施工、監理等多家參建單位，且項目處于境外，實施風險遠遠大于境內，項目管理人員的水平在很大程度上決定了項目成本管理的效果。成本管理的內涵是指成本預測、成本預算、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等，需要一整套完善的管理信息系統。但傳統的成本管理模式下，項目班子與合同、工程管理、財務等部門各司其職，缺乏有效的協作交流機制，無法實現數據同源、同口徑及在線共享，項目班子無法掌握完整的信息流，導致無法準確識別風險或開展有效的風險評估。項目財務人員可依賴的會計核算軟件無法實現成本控制、成本分析功能，基本靠項目財務人員自行設計表格或建立臺賬，成本管理信息化水平落后，難以支持項目成本全過程、精細化管理發展要求。

（六）項目成本管理的解決措施

1.建立健全成本管理制度

為做好項目成本管理工作，有效控制項目成本，使項目部在成本管理上有章可循，公司層面應建立健全項目成本管理制度，包括但不限于項目成本管理制度、材料管理制度、設備租賃管理制度、分包工程管理制度、合同管理制度等。以公司制度為基礎，項目應以現行組織結構為基礎，重新界定職責分工，對成本指標體系分解，結合項目自身情況建立項目成本費用管理制度并嚴格貫徹執行，將制度進行宣貫。確定管理原則，明確領導班子職責分工及成本管理的歸口管理部門以及相關部門的成本管理職責，重新梳理成本管理流程，規范成本核算，建立成本分析溝通機制及項目成本考核與評價獎懲機制等，如項目部可成立以項目經理為組長的成本管理考核評價小組。

2.強化全面預算成本管理

項目應將全面預算管理融入項目成本管理的全過程，要在成本預測的基礎上做好成本預算，并按成本預算進行控制、核算、分析和考核評價。依據公司預算管理制度，結合所在國及項目實際，建立完善項目總成本預算管理制度，明確項目總承包預算編制原則、方法。項目作為基層預算執行單位參照總公司預算管理程序，化繁為簡，對于上級批復的預算指標與額度，及時傳達并結合實際情況對具備可分性的指標層層分解到各部門、各崗位，無預算、不報銷，最大限度地減少預算外成本開支。建立預算分析常態化機制，定期開展預算執行情況分析，有針對性地對各項指標進行監控，將預算執行結果與員工考核掛鉤。

3.構建成本管理信息系統

為提高項目成本數據的同一性、準確性、及時性、共享性，規范成本管理流程，提升成本管理效率，更好地為項目成本管理提供決策支持，更大程度上避免人為操控成本的風險，應加大力度構建成本管理信息系統。在公司層面應結合公司整體發展部署，依托數智化平臺，加快成本管理信息系統引入與培訓，提升成本管理精益化、集約化、智能化水平，增強抗風險能力。

三、結語

中資企業海外市場開發所處國家多為不發達國家及地區，政治、社會、經濟、法律、人文等環境相比國內更為復雜，這就對國際EPC總承包項目成本管理提出了更高要求與挑戰。在高度競爭的市場環境與復雜的國際局勢下，為實現項目利潤最大化，應采用科學合理的成本管理方法，構建高水平的管理隊伍，全面分析與把握項目成本管理因素，建立健全成本管理體系，依托成本管理信息系統，注重成本分析、考核與評價，以最終實現項目降本增效的目標。