高校成本核算框架建設(shè)探析

劉玉 菏澤家政職業(yè)學(xué)院

引言

為合理制定高校學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，國家發(fā)改委于2005 年6 月印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，明確了高校教育培養(yǎng)成本的構(gòu)成，該辦法適用于價格主管部門。雖然該辦法為高校成本核算提供了參考，由于當(dāng)時高校會計核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，且沒有專門適用于高校的成本核算規(guī)范，很難準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算。

2019 年1 月1 日起，高校全面執(zhí)行《政府會計準(zhǔn)則制度》，打破了收付實(shí)現(xiàn)制對成本核算的限制，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計核算工作為成本核算提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)；2019 年12 月，財政部出臺了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為高校成本核算提出了的基本方法和基本原則。2022 年1 月，財政部修訂了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，提出事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，根據(jù)實(shí)際需要實(shí)行成本核算，具體成本核算辦法按財政部門規(guī)定執(zhí)行；2022 年9 月，《高校指引》的出臺規(guī)范了高校成本核算的流程和方法，同時標(biāo)志著高等學(xué)校成本核算正式邁入實(shí)踐階段。

一、《高校指引》下成本核算框架建設(shè)

基于《高校指引》中成本核算步驟，構(gòu)建高校成本核算的整體框架如下：

（一）相關(guān)信息及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集

相關(guān)信息及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集工作是成本核算的前提，成本核算離不開財務(wù)信息和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支撐，如果缺乏相關(guān)財務(wù)信息、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，高校財務(wù)部門將難以準(zhǔn)確地進(jìn)行成本歸集與分配。成本核算需要收集相關(guān)信息及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，包括財務(wù)信息、學(xué)生和教職工等人員信息、教學(xué)設(shè)備數(shù)量和建筑物面積等相關(guān)基礎(chǔ)信息，信息采集離不開多個部門和二級學(xué)院及時完整地報送，離不開財務(wù)系統(tǒng)、工資系統(tǒng)、教務(wù)系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等多個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)支持。鑒于信息采集工作量大、標(biāo)準(zhǔn)高，高校財務(wù)部門應(yīng)高度重視數(shù)據(jù)的規(guī)范性和真實(shí)性，確保采集的數(shù)據(jù)符合成本核算的需求，為下一步成本歸集與分配打下良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）成本核算對象的確定

成本核算就是將歸集的費(fèi)用合理分配到不同核算對象的過程。高校可以結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、內(nèi)外部管理特定成本信息需求，從不同的維度和層次確定成本核算對象。高校成本對象可以按照管理層次確定，一般可以分為學(xué)校整體、內(nèi)部組織部門（含二級院系、部門、項目主體）、學(xué)科、專業(yè)等層次；也可以按照維度確定，包括業(yè)務(wù)活動、項目和公共服務(wù)等，其中業(yè)務(wù)活動主要包括教學(xué)活動和科研活動兩大活動類型。不同成本信息需求下成本對象的確定如表1 所示。

表1 不同成本信息需求下成本對象的確定

高校的主要產(chǎn)出形式為“教育服務(wù)”，所以高校至少應(yīng)當(dāng)將教學(xué)活動確定為成本核算對象，教學(xué)活動成本可以細(xì)分為院系教學(xué)成本和學(xué)生教學(xué)成本[1]。

（三）成本范圍和成本項目的確定

《高校指引》指出，在滿足成本信息需求、確定成本核算對象的基礎(chǔ)上，對成本范圍進(jìn)行界定。對于以高校整體作為核算對象的，高校發(fā)生的全部費(fèi)用均計入成本范圍；對于以教學(xué)或是科研活動作為核算對象的，應(yīng)將與開展教學(xué)、科研活動相關(guān)的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用分別納入成本核算范圍[2]。在界定成本范圍時，應(yīng)遵循相關(guān)性原則，為滿足不同的成本信息需求，可按規(guī)定對成本范圍進(jìn)行調(diào)整。

對于成本項目，《高校指引》定義為高校將歸集到成本核算對象的成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分地反映成本構(gòu)成的具體項目。也就是說，成本項目是連接成本范圍和核算對象的橋梁，即成本范圍內(nèi)的費(fèi)用歸集到成本項目，再由成本項目分配到核算對象中[3]。上官鳴、胡潔如認(rèn)為高校所執(zhí)行的會計制度從未設(shè)置成本類科目，現(xiàn)階段將成本項目歸集到費(fèi)用類科目也可以滿足成本核算的需求，但成本項目的設(shè)置同時與政府會計制度和預(yù)算編制相銜接，有利于高校成本核算在實(shí)務(wù)操作中落地實(shí)施[4]。

（四）業(yè)務(wù)活動成本歸集與分配

高校業(yè)務(wù)活動的成本歸集與分配以會計科目為基礎(chǔ)，會計科目可以根據(jù)不同的成本核算對象設(shè)置成本核算明細(xì)科目。在開展成本核算時，可將高校內(nèi)部機(jī)構(gòu)的不同業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)，劃分為業(yè)務(wù)部門、輔助部門、行政及后勤管理部門。高校將成本核算期間“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”發(fā)生的費(fèi)用歸集到不同的職能部門，對于直接費(fèi)用直接分配至業(yè)務(wù)部門，間接費(fèi)用先按職能部門歸集，并遵循因果關(guān)系和受益原則，采用參數(shù)分配法分配至業(yè)務(wù)部門，最后歸集業(yè)務(wù)部門費(fèi)用，并分配至相關(guān)成本核算對象中，間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性取決于分配參數(shù)的合理性。

針對滿足不同成本信息需求確定的成本核算對象，應(yīng)采取不同成本核算方法。對于成本核算對象為具體項目時，可采用制造成本法進(jìn)行核算，將相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配；對于成本核算對象為高校整體時，可采用完全成本法進(jìn)行核算，在制造成本法的基礎(chǔ)上，增加對單位管理費(fèi)用的歸集和分配，完全成本法是高校成本核算的主流方法[5]。對于核算學(xué)生生均培養(yǎng)成本時，采用作業(yè)成本法更為嚴(yán)謹(jǐn)。

（五）成本報告的生產(chǎn)

成本報告是反映一定時期內(nèi)高校成本核算結(jié)果的總結(jié)性書面文件，包括成本報表和成本分析報告，旨在滿足不同報告使用者對成本信息需求。為滿足高校內(nèi)部日常管理、臨時或特殊管理需要，高校可以按項目實(shí)施周期、教學(xué)周期或公歷年度編制內(nèi)部成本報告；為滿足主管部門對成本信息的要求，如財政部門向高校撥付預(yù)算資金、價格主管部門對高校成本預(yù)測及執(zhí)行情況的監(jiān)審，通常以公歷年度為周期進(jìn)行的，所以高校至少以公歷年度為周期編制對外成本報告，保持與會計核算周期同步，有利于成本信息的采集。

二、高校成本核算的現(xiàn)狀

（一）數(shù)據(jù)共享有待完善

成本核算需要采集的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分散在不同的部門、不同的管理信息系統(tǒng)中，信息采集涉及人事處、資產(chǎn)處、教務(wù)處、后勤處等部門，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)儲存在不同的信息系統(tǒng)中，人事系統(tǒng)儲存著教職工信息、工資福利信息、社保數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)，資產(chǎn)管理系統(tǒng)儲存著房屋面積、設(shè)備數(shù)量、圖書家具等信息，教務(wù)系統(tǒng)儲存著學(xué)生信息、課程設(shè)置等信息，后勤管理系統(tǒng)儲存著水電費(fèi)、維修費(fèi)等信息。目前，各個管理系統(tǒng)之間相互獨(dú)立，缺乏共享的數(shù)據(jù)信息平臺，財務(wù)部門無法直接獲取相關(guān)業(yè)務(wù)部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與財務(wù)信息包含了不同維度的數(shù)據(jù)信息，不能保證數(shù)據(jù)的同源性。

（二）成本核算對象的特殊性

高校作為非營利性事業(yè)單位，向社會提供公益性服務(wù)，具有高投入和產(chǎn)出滯后的特點(diǎn)，其產(chǎn)出為沒有實(shí)物形態(tài)的“公共服務(wù)”，包括“人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、文化傳承和社會服務(wù)”四大功能，服務(wù)形式日益豐富，產(chǎn)出內(nèi)容并不單一，所以成本核算對象日趨復(fù)雜化。現(xiàn)階段高校為滿足預(yù)算下?lián)堋ｍ棑芸畹男枰饕詫W(xué)校整體、專項項目作為成本核算對象；由于缺乏對內(nèi)部二級組織部門的成本信息核算，不能滿足高校成本管控、量化評價二級組織部門，難以合理地配置資源。

（三）直接費(fèi)用占比有待提高

政府會計制度在費(fèi)用類科目“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”下按照“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”等成本項目設(shè)置明細(xì)科目，歸集所發(fā)生的資源耗費(fèi)，并設(shè)置內(nèi)部組織部門項目進(jìn)行輔助核算，記錄組織部門發(fā)生的費(fèi)用。然而對于部分大額支出，以工資為例，直接計入歸口管理部門人事處的項目中，并未按照具體受益部門細(xì)分至二級院系等組織部門，需要在成本核算時進(jìn)行二次分配計入成本核算對象，影響成本核算的效率和準(zhǔn)確性。

（四）間接費(fèi)用分配復(fù)雜

高校成本核算尚處于起步階段，在高校成本費(fèi)用占比較大的是教職工工資、資產(chǎn)的折舊（攤銷）、公共資源使用費(fèi)等費(fèi)用中，間接費(fèi)用占比高，是高校成本構(gòu)成的顯著特點(diǎn)。而間接費(fèi)用的分配較為復(fù)雜，其中包括人員經(jīng)費(fèi)的成本界限問題、固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用和公共維持費(fèi)用的歸集分?jǐn)倖栴}、行政部門之間工作職責(zé)和產(chǎn)出不同等問題。大量的間接費(fèi)用在核算時直接計入歸口管理部門或校級項目，而不是直接計入相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門，使得間接費(fèi)用難以準(zhǔn)確地追溯到具體成本核算對象中。

三、高校成本核算優(yōu)化思路

（一）推進(jìn)管理信息系統(tǒng)一體化建設(shè)

高校須加強(qiáng)頂層設(shè)計，高校領(lǐng)導(dǎo)及全體教職工樹立成本管理意識，把成本管理納入高校管理體系當(dāng)中。推進(jìn)業(yè)財一體化建設(shè)，打造信息管理系統(tǒng)共享平臺，財務(wù)部門可從信息共享平臺直接獲取所需要的學(xué)生人數(shù)、教職工人數(shù)和建筑面積等成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，及時獲得學(xué)生學(xué)籍變化、教職工變動等相關(guān)信息，打通高校不同部門、不同業(yè)務(wù)系統(tǒng)間的信息壁壘，提高數(shù)據(jù)采集效率。這樣既能保證采集到的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)具有及時性和準(zhǔn)確性，又能保證財務(wù)信息與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的同源性。在時機(jī)成熟時，可以在財務(wù)管理系統(tǒng)中增加成本核算模塊，實(shí)現(xiàn)成本核算的電算化。

（二）優(yōu)化成本核算對象的設(shè)置

成本對象的設(shè)置應(yīng)考慮成本核算的目標(biāo)、單位管理的需要、核算本身的成本及單位的核算能力等因素的影響[6]，在滿足外部績效考核、內(nèi)部管理評價需求的同時，兼顧統(tǒng)一性和個性化的需求，設(shè)置成本核算對象。為滿足高校間教育成本的比較，應(yīng)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)化的成本核算對象，便于找出高校自身成本管控的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性進(jìn)行成本管控，也有利于價格主管部門對教育培養(yǎng)成本的監(jiān)審。為滿足高校自身內(nèi)部控制、管理水平提升等方面的需求，根據(jù)高校自身成本核算能力，可設(shè)置個性化的成本核算對象。在當(dāng)前政府會計制度下，高校應(yīng)遵循成本效益原則，優(yōu)化成本核算對象，提高成本核算效率。

（三）加強(qiáng)直接費(fèi)用歸集管理

由于高校成本核算起步較晚，且對成本控制重視程度不夠，對直接費(fèi)用核算的關(guān)注度相對較低，影響了成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。為減少間接費(fèi)用的歸集分配，可以采用現(xiàn)代化信息技術(shù)提高直接費(fèi)用占比，比如高校電費(fèi)都是作為間接費(fèi)用計入學(xué)校的電費(fèi)項目中的，現(xiàn)在可以在各個處室、院系配置智能設(shè)備用以收集用電數(shù)據(jù)，作為直接費(fèi)用直接計入受益對象中，同時獲得的數(shù)據(jù)也可為間接費(fèi)用的分配提供支持，為高校構(gòu)建成本核算框架打下基礎(chǔ)。

（四）提高財務(wù)人員專業(yè)能力，引入作業(yè)成本法

針對高校間接費(fèi)用占比大、成本對象種類多等實(shí)際情況，特別是核算學(xué)生教學(xué)成本時，適宜采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)為作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)，其原理為將間接費(fèi)用根據(jù)資源動因歸集到作業(yè)中心，再以作業(yè)動因計算的動因分配率對作業(yè)成本分配至各核算對象中去。作業(yè)成本法圍繞作業(yè)展開間接費(fèi)用的歸集和分配，作業(yè)分析和動因分析需要成本核算人員的專業(yè)判斷，這就對成本核算人員提出更高的要求，能夠準(zhǔn)確劃分作業(yè)中心、合理選擇成本動因和成本動因計量方法，從而提高間接費(fèi)用分配的精準(zhǔn)度。

結(jié)語

在新時代長期堅持“過緊日子”的大環(huán)境下，財政部門對從成本角度的績效管理越來越重視，《高校指引》是貫徹落實(shí)財務(wù)制度的迫切需要。不論是高校自身成本管控、內(nèi)涵式發(fā)展的需求，還是高等教育體制深化改革的要求，開展成本核算都是大勢所趨。高校應(yīng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，增強(qiáng)成本核算意識，培養(yǎng)專門的成本核算人才，結(jié)合高校實(shí)際情況構(gòu)建成本核算框架，推進(jìn)成本核算工作落地。