碳會計核算和碳排放上市公司信息披露探討

林海濤

(立信會計師事務所(特殊普通合伙)福建分所，福建 福州 350011)

自工業革命以來，人類進入了高速發展的快車道，在百余年時間里人類的科技、經濟、生活水平都得到了前所未有的飛速發展。但在發展過程中也產生了不容忽視的問題，那就是對環境造成的破壞，大量的溫室氣體排放引發了全球氣候變暖，冰川融化、海平面上升，嚴重威脅著人類的生存環境，這一問題也得到了世界各國的高度關注，并先后確定了低碳經濟的轉型方向[1]。為控制碳排放，多個重要國家聯合簽訂了《京都協定書》，自此正式建立了全球范圍的碳排放交易市場，加入《京都協定書》的國家需要遵守相關規定，將實際碳排放量控制在本國配置的碳排放權指標范圍內，如果實際碳排放量超出了所配置碳排放權指標范圍，那么就需要在碳排放交易市場購買其他國家的碳排放權指標。各國也有內部的碳排放交易市場，每個國家根據自己的碳排放權指標分解分配給國內各公司，因此每個公司的碳排放量也是有限的，如果超過公司的碳排放權指標，就需要購買其他公司的碳排放權。我國作為負責任大國，也先后加入了包括《氣候變化框架公約》以及《京都協定書》等環保公約，與此同時，國家站在可持續發展的角度，確立了“雙碳”目標，自此我國也開始著手建立內部碳排放交易市場，并積極參與國際碳排放交易。為了能夠有效計量、考核公司的碳排放水平以及有效參與碳排放交易活動，就需要建立一套碳會計核算體系，碳會計正是在這一背景下應運而生的新會計分支。

1 碳會計核算的對象及其內涵

碳會計核算的對象主要就是指碳排放權，目前我國上市公司獲取碳排放權的方式主要有：①政府的無償分配。②公司外購。③公司通過CDM項目所獲取。碳排放權誕生自《京都協定書》，其源頭最早可追溯到20世紀中期美國提出的排污權交易理論。碳排放權實際就是政府規定公司允許碳排放的最大排量，并將碳排放量劃分為一定數量的碳排放權，且每個份額都可以進行交易。碳排放權是參照《京都協定書》作為理論基礎，以限制碳排放為目的的經濟管理手段[2]。結合全球碳排放總量和參與《京都協定書》的國家碳排放規劃，將碳排放總量分解成n份碳排放權，并按需分配給各個國家。每個國家可以將自己的碳排放權進行處置，分配給有碳排放需求的各公司，各公司除了源自政府無償分配的碳排放權，也可以通過碳排放交易出售或買入碳排放權，以滿足自己的運作需要，還可以通過CDM項目參與國際碳排放交易市場，從國外購入碳排放權[3]。此種制度下，公司會根據自身的碳排放權控制排放量，雖然也能夠通過交易的方式增加公司所屬的碳排放權份額，但需要耗費一定成本，公司為了實現可持續發展，提高市場競爭力，必須要在經營過程中控制成本，因此這就成了一定的掣肘，讓公司站在控制成本的角度，不能肆意排放溫室氣體，避免額外耗費資金購買碳排放權。碳排放權交易市場目前在歐美、日本等國發展得已經比較成熟，但是在國內尚處于起步階段，面對新興會計分支，常有一些公司不清楚如何對碳排放權進行會計核算，以下就以此作為重點展開探討。

2 碳排放權的會計核算

2.1 會計確認

在開展碳會計核算時，首先要明確碳排放權的會計確認。從碳排放權的性質來看，可以將其看作是公司的一種資產，無論是從政府或是在碳排放交易市場中獲取碳排放權，都是通過交易或是經濟事項所獲取。公司獲得碳排放權，就是獲得某種權利，就是在國家允許的一段時間里可以使用或是交易的權利，無論是來自哪種渠道所獲取的碳排放權都具備可以進行交易的商品性質，因此應當將其確認為公司的資產。但在實際會計處理時，不同渠道獲取的碳排放權有所不同，通過政府無償分配的碳排放權一般都是無償計入，而通過碳排放權交易市場獲取的碳排放權主要是根據購入時的價格來進行確認。

對于碳排放權具體屬于何種資產，還尚有一定爭議。目前主要存在三個觀點，分別是存貨、無形資產、金融資產[4]。首先來看“存貨”的觀點，碳排放權雖然滿足確認為資產的基本條件，具備可交易的性質，但并非企業自主生產所產生結果，也不是構成企業的主要業務來源，顯然并不能歸入存貨。其次是“無形資產”的觀點，根據現行會計準則，對于無形資產需要滿足無實物、可辨認及不屬于貨幣性資產這幾點，結合碳排放權的基本特征來看，符合沒有實物的這一點，因為碳排放權交易的只是這個權益，并不具備實物。再看可辨認性，碳排放權是國家規定的時間范圍內允許溫室氣體排放的權力，職能非常明確，因此也符合可辨認性這一點。然后是非貨幣性資產，碳排放權無論是來自政府無償分配，還是通過交易市場購入，都具備可以交易的性質，屬于資產，同時也是非貨幣性資產。所以有理由認為，可以將碳排放權確認為公司的“無形資產”。

在具備完善交易市場的歐美發達國家，碳排放權被視作是金融資產，認為碳排放權是能夠對公司的經營決策、經濟效益帶來影響的一種金融產品，這是建立在這些國家具備完善的碳排放交易市場的基礎之上，有著規范的金融市場和定價機制，就能夠作為采用公允價值的金融資產[5]。也可以借鑒這種思路，因此將碳排放權確認為金融資產或是確認為無形資產理論上都是可以的。但從實際情況看，確認為金融資產的方式還不太適合我國目前現狀，因為碳排放權交易在我國尚處于起步階段，還沒有建立起針對碳排放權的完善的金融市場，而且我國各地碳排放交易市場發展水平參差不齊，如果在碳排放交易發展水平滯后的地區貿然把碳排放權按照金融資產進行確認，就可能造成利潤虛增，影響會計核算的準確性，所以還是更建議確認為無形資產。但隨著我國不斷發展和規范碳排放權市場交易，并建立起統一、完善的碳排放權金融交易市場，將會逐漸以確認為金融資產成為碳會計核算的主流。

2.2 碳排放權核算

如果企業是通過政府免費分配等方式無償取得的碳排放權配額，則不作賬務處理。對于通過購入方式獲取的碳排放權，需要設置“1489 碳排放權資產”科目進行核算。將若干份碳排放權用于交易市場進行出售或購入，那么這屬于一種交易性金融資產，按照交易時的費用進行核算[6]。此外需要注意一點，我國的情況比較特殊，尚未形成定價機制，也沒有定價權，因為我國屬于發展中國家，而在《京都協定書》中規定碳排放責任的國家是發達國家，因此對我國并沒有控制碳排放的強制要求，我國開展碳排放控制是基于作為大國的責任和擔當，這是一種自愿的行為，所以定價權只在加入《京都協定書》的發達國家手里，我國參與國際上的碳排放交易，也是通過CDM合作項目的形式，而非直接參與。發達國家在定價時主要是結合發達國家的自身情況，這很可能和我國情況存在一定出入。在核算處理時的價款也是由這些發達國家所制定的市場價格，所以即便不符合我國實際情況，但在會計處理時我國公司也要被動遵守。具體的會計核算方式包括以下三點。

(1)對于從政府處無償獲取的碳排放權配額，不進行賬務處理。對于在交易市場中買賣的碳排放權，重點排放企業在成功交易時，需要根據購買時實際的價款(包括相關手續費以及稅費等)，記入到“碳排放權資產”的會計科目中，貸記入“銀行存款”及“其他應付款”等會計科目中。

(2)重點排放企業對所購得的碳排放權進行使用，則以所使用的碳排放權配額上的賬面余額，將其借記入“營業外支出”的科目中，貸記入“碳排放權資產”的科目中。如果重點排放企業使用的是從政府處無償分配得來的碳排放權，那么就不進行賬務處理。

(3)出售碳排放權配額時，需要根據來源進行不同的會計核算：第一種情況，企業出售的是購得的碳排放權配額，那么在會計核算時需要按照出售時收取或應收的費用(不含交易手續費以及相關稅費)，將其借記入“銀行存款”“其他應收款”等會計科目中，并按照出售碳排放權的賬面余額，貸記入“碳排放權資產”的會計科目中，再按照其差額，貸記入“營業外收入”的會計科目中或借記入“營業外支出”的會計科目中。第二種情況，企業出售的是由政府處無償獲取的碳排放權，那么出售時的會計核算需要根據出售當日所收到的或應收的費用(不含交易手續費以及相關稅費)，借記入“銀行存款”以及“其他應收款”等會計科目之中，貸記入“營業外收入”的會計科目中。

(4)如果企業是自愿注銷所購入的碳排放權，則根據注銷碳排放權的賬面余額，借記入“營業外支出”的會計科目中，貸記入“碳排放權資產”的會計科目中。但如果是注銷由政府處無償分配的碳排放權，那么就無須進行賬務核算處理。

3 信息披露

3.1 一般報告披露

按上海證券交易所及深圳證券交易所的披露規定，目前對上市公司年報中碳排放已經要求強制披露，包括但是不限于能耗等情況。因此上市公司需要根據相關規定，在規定時間定期編制能夠有效反映本公司業績的報告，包括業績、損益、利潤分配、股本變動、財務報表，還要在此基礎上加入碳排放信息的披露。一般來說可分為年度報告以及中期報告，其中前者是反映公司全年的經營狀況，而后者是反映半年內的經營狀況。

在碳排放披露方面需要注意以下五點內容：①在資產負債表中的“其他流動資產”中要有碳排放配合期末賬面價值，并將其列示到利潤表中的“營業外收入”“營業外支出”科目中碳排放權交易的金額。②需要披露和碳排放權配額交易的相關信息，以及企業的碳排放戰略、所采取降排減排的措施。③各碳排放權的來源，是政府無償分配還是市場中購入，以及年限、使用情況等。④企業節能減排以及超額排放的具體情況，并將政府分配和購入的碳排放權，以及實際排放量的數據對比，判斷節能減排的開展情況，或是是否超額排放，以及相關原因。⑤披露企業碳排放權的變動情況。

此外，上市公司還要針對可能對公司股價產生明顯影響的事件編制報告，并將其披露，這種報告披露則是臨時報告，具體可分為重大事件報告以及公司收購報告等。之所以對上市公司制定這一制度要求，是基于上市公司的自身特點。上市公司能夠通過證券市場吸取社會閑散資金，從而不斷拓大規模、提升市場占有率。所以當股份制公司發展到一定規模，就會在交易所上市，公開發售股票，對于上市公司發展具有顯著推動作用，從國際經驗來看，世界著名公司絕大多數都為上市公司。對于購買股票的投資者來說，上市公司的經營情況會直接影響他們的投資收益，因此為保障投資者利益，就要求上市公司通過一般報告披露的方式，將會影響股價的公司運作信息、各重大事件公開披露出來。上市公司將自己的資產切割為若干份，并拿到股票交易市場中進行交易，只要通過股票交易市場購入某一公司的股票，就成了這個公司的一個股東，所以投資者作為股東有權力了解關于公司運營的相關信息，因此上市公司需要定期進行報告信息披露，將公司資產、交易情況、年報等信息向大眾公布。實際上，報告信息披露也能夠幫助上市公司吸引更多的投資者，以吸納更多資金，如果上市公司的運營狀況良好，就通過報告信息披露使大眾能夠知道公司當前的市場競爭優勢，那么就可幫助公司獲得更多投資者的青睞。此外，交易所也可以利用報告披露對股票交易市場進行管理。比如從某一上市公司的信息披露來看，發現持續虧損、因為各種原因無法滿足上市地位的保持、出現了影響持續經營能力的重大事件，如在碳排放方面顯示出了嚴重問題，重點排放企業的碳排放限額減少，甚至因為技術落后等原因導致的限制提供排放額度，這都會影響上市公司的可持續經營。那么交易所則會對該公司股票加以特別管理，甚至是暫停其股票上市、勒令退市等，從而維護交易市場的健康發展。

3.2 ESG報告披露

ESG是環境 (environment)、社會責任(social)以及公司治理(governance)這三個英文單詞首字母的縮寫。ESG報告顧名思義就是指這份報告不止包括和公司治理相關的財務信息數據，還要有能夠反映公司在環境、社會責任等方面的信息?？梢詫SG報告看作是站在環境保護、社會責任等角度，對常規報告的深化和補充，是我國上市公司領域貫徹低碳經濟發展理念的全新工作要求，并已得到了監管部門、投資機構、各上市公司的多方重視。在2018年9月由證監會發布的新《上市公司治理準則》中，首次提出了對上市公司的ESG報告信息披露工作要求，要在保留公司治理的基礎上，緊扣當前環境變化和國際同步開展ESG報告信息披露制度。在全球推進低碳經濟以及我國推進“雙碳”目標的背景下，未來一段時間里ESG報告披露將會發展成上市公司信息披露的一個重要發展趨勢。此外，資本的吸納、投資者的投資權衡以及監管部門的市場管理都將會受此影響發生變化。ESG報告信息披露展示公司非財務信息，使投資者可以多方面權衡考慮。如果某一公司的ESG報告連續多年在環境、社會責任等方面表現較差，那么也將會受到資本的輕視，并被監管部門特別管理，甚至可能會因此暫停股票發行。對于積極改善環境、承擔社會責任的公司，也會得到政府的認可，可能會受到更多的政府政策扶持。所以如果是環境、信息保護等方面信息表現理想的ESG報告，即便當前反映公司治理方面的財務信息表現再好，從長期角度來看，都不是一個理想的投資對象。

在上市公司的ESG報告中，針對碳排放管理的碳會計信息是一項重點內容。排放的大量溫室氣體對于環境造成極大危害，為改善此類問題，我國于2020年9月在聯合國代表大會中正式提出要在2030年完成碳達峰、2060年完成碳中和的“雙碳”目標。長期以來，上市公司都是碳排放的大戶，上市公司作為推動經濟發展的重要支柱，理應承擔起社會責任，加強對溫室氣體排放的管控。對此，各地上市公司紛紛開展了碳排放權交易業務，此種背景下，包括港交所、上交所、國資委等都先后提出了ESG報告碳排放專項披露的指引。

在制定ESG報告信息披露標準時，應當結合我國實際情況，但是制定披露框架時所涉及的方向和指標不建議直接放棄目前國外被廣泛應用的標準，因為這一標準已經得到全球投資者、相關利益者以及我國A股市場的認可。所以我國在出臺ESG報告披露要求時，應當是在參考現行國際標準的基礎上，結合我國實際情況，制定一套既符合我國情況，又可以和國際接軌的ESG報告披露體系?；诖?，在2021年10月上海外灘金融峰會上正式發布了《可持續信息披露標準研究——全球趨勢與中國實踐》，該報告深入探究了全球ESG報告披露標準的發展趨勢，著重探討了國際標準和其實用性，以及重點國家及地區對ESG報告披露的推動及實踐。并結合我國實際情況，提出了我國企業的ESG報告披露指引。該報告的課題組提出了借鑒TCFD的ESG披露框架，旨在推動我國上市公司的ESG報告披露的規范化和統一化，為企業ESG報告的編制及披露提供了重要參考，從環境、社會以及公司治理等角度，提出了包括33個項目議題以及190個定量指標的報告體系，為我國上市公司的ESG報告編制及披露工作提供了重要指導。

之后陸續針對各行業推出了ESG披露指引，使ESG報告披露更具針對性，可以有效滿足各上市公司的自身需求以及相關利益者的投資需求。根據ESG報告披露不僅能夠看到當前企業碳排放的情況，還能夠看到當出現超標排放、氣候變動等威脅時，所采用的應對措施，這對于推動企業可持續發展以及投資者的長期利益都有著直接關系，因此在環境日趨惡化的背景下，包括我國在內的世界各國會愈加重視ESG報告披露工作的規范發展。結合國際標準和我國實際情況，在ESG報告披露方面，除了要有企業碳排放的基本情況，還要涉及以下四個方面：①披露企業對于氣候變化風險的管制情況，包括董事會、管理層在應對氣候風險時的監管情況及所擔任的角色。②披露企業識別出的短期、中期、長期的氣候變化風險及機遇，以及應對風險、抓住機遇的策略，并描述策略的彈性。③披露企業是如何識別及管理氣候風險的，包括識別、評估的流程及管控風險的流程等。④評估氣候風險、碳排放超額排放風險等所用的指標，管控風險的目標及流程。

總之，碳排放信息披露和常規財務信息披露不同，在披露時不能局限于傳統框架，要盡可能多方面多角度地在ESG報告中披露更多的相關信息，包括但不限于以上內容，還可以加入其他內容，如披露企業低碳報告書、社會責任履行報告等，從而更加真實地反映企業在控制碳排放、致力于環境保護及履行社會責任的全面信息。

4 結論

綜上所述，執行新《上市公司治理準則》的背景下，上市公司需要開展碳會計核算、一般報告披露、ESG報告披露等多項工作，雖然工作內容較以往來說有了一定難度，但這對推進公司可持續長遠發展、推動國家環保事業建設都有著積極作用。因此財會工作者應當盡快適應這一全新變化，做好會計核算及信息披露工作，助力上市公司做好節能減排的“排頭兵”，推動上市公司的長遠發展，為我國早期落實“雙碳”目標貢獻一份力。