《初級會計實務》中增值稅業務賬務處理的原理分析與建議

袁中文

（四川財經職業學院 會計學院，四川 成都 610101）

增值稅作為第一稅種，在企業稅務業務中占重要位置。其原理是納稅稅額=增值額×稅率，由于現實無法對應每一筆業務的增值額，故采取簡易方式，應納稅額=增值額×稅率=（售價-進價）×稅率=售價×稅率-進價×稅率=銷項稅額-進項稅額，每月采取銷項稅抵扣進項稅的方式納稅，本月銷項稅大于進項稅的差額就是當月的納稅額，如果小于則留抵下個月，以此類推［1］。目前制度對增值稅開設有10 個明細科目，應交增值稅明細科目下還開設9 個專欄［2］214，部分明細和欄目確有必要，有些明細和欄目以及賬務處理沒有實質意義，值得商榷。如何簡化賬務處理，方便企業會計人員熟練掌握業務，制度規定的要點在于把握增值稅實質是負債的一種，交了、未交、多交等賬戶余額直接能體現，這樣可以簡化一些不必要的明細科目和賬務處理。如何合理、正確地處理增值稅相關業務，理解增值稅本身的含義——對“增值額”征稅是關鍵。由于我國增值稅實務處理采用抵扣制，理解增值稅環環相扣的“鏈條”很重要，有下一個“生產環節”，就應該進成本繼續生產“增值”，最后的消費環節就是終點，增值結束。把握這個原則，對于“進項稅轉出”和“視同銷售”的規定相對就會簡單。以下就2023 年度《初級會計實務》職稱考試教材［2］（后面簡稱“教材”）的幾個值得商榷的地方進行討論。

一、月末對于多交和未交增值稅的賬務處理

對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅費——未交增值稅”；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。純屬無由頭的賬務游戲處理，根據應交稅費——應交增值稅的負債賬戶性質，貸方余額已清晰表明是負債——欠交的稅費。不論多交、還是未交，賬務處理后賬戶會自動顯示余額及方向，沒必要多一道程序。因為繳納增值稅=銷項稅-進項稅，管控的要點在于進項稅，在進項稅下開設待抵扣、待認證、已認證等欄目即可，則預交、未交、應交等明細沒有必要。實質還是明細賬過多原因［3］，增加會計人員無謂的工作量。

二、稅控專用設備的增值稅處理

增值稅一般納稅人，購買增值稅稅控設備當作固定資產核算，專用發票稅款金額38 000 元，增值稅4 940 元，教材賬務處理：

（一）取得設備時（單位：元）

借：固定資產 42 940

貸：銀行存款 42 940

（二）抵消增值稅時（單位：元）

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）42 940

貸：管理費用 42 940如此處理結果的影響：（1）增加了固定資產，后期需要計提折舊，進一步沖減當期損益，減少所得稅費用，這是正常的。同時表示增值稅進入固定資產也計提折舊，這是不合適的，違背增值稅抵扣原理。（2）固定資產+增值稅，又一次性全額沖減當期損益管理費用，后期如果繼續計提折舊，相當于“兩次”抵減，減少了企業繳納的所得稅，對國家是損失。（3）當期增值稅全額4 940 元抵減了增值稅，這是正常處理，但增值稅額同時又進入固定資產價值，相當于價款4 940 元，既后期計提了折舊，又當期全額扣除，也是重復扣除，顯然不合理。故只能對稅款4 940 元進行減免，價款作為固定資產計提折舊，各行其道，按正常固定資產購買處理即可。增值稅額4 940 元正常抵扣一次，固定資產價值38 000 元正常計提折舊。（單位：元）

借：固定資產 38 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅）4 940

貸：銀行存款 42 940

三、購進和自產產品用于集體福利、捐贈、生產用的賬務差異處理

（一）購進產品

購進產品用于集體福利和個人消費時，要做進項稅轉出，主要因為沒有經過生產加工環節，且用途改變，用于非增值稅項目符合《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，也因為直接使用——最終用途是消費，增值稅鏈條結束。用途一致，且個人不需要開票，計稅金額=購進價格，購買產品進項稅轉出，表示沒有漲價，企業相當于“代購”。如果沒有及時發給職工，遇到漲價，企業加價發放職工并收錢，差價（商業企業囤積獲利）就是“小金庫”，國家損失所得稅和增值稅，因為只做了進項稅轉出，沒有考慮增值。同樣的購進產品，如果直接對外投資可以漲價（教材例5-31），對于同樣的購進產品，在漲價的情況下，用于福利會造成國家稅收流失。因為沒有視同銷售，企業不用開增值稅票，只做進項稅轉出有金額可追溯，或者原價開票相當于原價銷售，如果視同銷售，又不開票，表面看增值稅沒有變化，但是容易造成國家稅款流失。

（二）自產或委托加工產品

自產或委托加工產品用于集體福利和個人消費則視同銷售，由于“購買方”是個人，則不需要開增值稅票，因為加工環節有增值，與外售一樣按市場價格計稅沒有異議，但是不開票同樣會造成稅收監控缺失。故建議用于集體福利和個人消費時，也視同銷售，用途一致，處理一致，符合會計匹配原則，是否漲價降價，也可以追溯。

（三）捐贈

對外捐贈的是購買產品和自產產品，因用途一致全部視同銷售，而購買和自產產品用于集體福利和個人消費時，用途一致處理不一致則自相矛盾。捐贈開票時價格如何處理，《中華人民共和國增值稅暫行條例》未作規定，是一漏洞。邏輯問題就是增值稅的鏈條，最后環節（消費）不開增值稅。如果接受捐贈方還要繼續加工，增值稅的鏈條沒有結束，就應該有發票。因此，開票與否應該由增值稅的鏈條環節決定，也是用途決定。兩種產品用途一致，賬務處理不一致，貌似正確，實質缺乏邏輯性，且特殊情況會導致稅收流失。

對于自產產品，對外捐贈視同銷售，而購買產品如果對外捐贈，對象是個人，不能開票，對象是企業，又要求開票（例5-31）。開票與否，價格多少，對企業、國家稅收影響較大。

不開票，可以做進項稅轉出，與正常生產相比，損失的是價和增值稅額以及多交的城市建設稅和教育費附加，但是享受所得稅稅收擋板。在價格上升或下降時候，企業開票價格是原價還是變化后的價格影響也是不一樣的。捐贈給個人不開票，無論價格上升下降，影響只是捐贈方企業，捐贈企業是實實在在的損失（只是原價）。在價格變化、捐贈企業給被捐贈企業開票的情況下，被捐贈企業接受的是原價還是變化后的價格，對增值稅和所得稅有影響，同樣對捐贈企業也有影響。根據實質重于形式原則，捐贈企業在價格上升時也未獲利，價格下降損失還是原價，原價開票，做進項稅轉出更為合理，也是相當于“中轉”，其稅收影響與捐贈給個人是一樣的。下面分幾種情況討論捐贈和被捐贈方價格變化的稅收影響：

假設：購買價2 000 元，增值稅稅率13%，雙方都是一般納稅人，所得稅稅率25%，城市建設稅和教育費附加合計10%，因為每個企業稅基不一樣，為了簡單直觀，只分析絕對值，不分析相對值。同理，開了發票就應該視同銷售，但是因為捐贈，未收錢直接損失還是購買的價稅合計，間接損失要分析。

1.不開票：要做進項稅轉出，因為實際支付了現金未產生收益，所得稅支出損失總金額2 260元，所得稅稅收擋板（少交）2 260×25%=565 元，應交增值稅=0-（260-260）=0 元，因為進項稅轉出沒有抵扣而多交增值稅260 元，同時多交城建稅和教育費附加260×10%=26 元，進而獲得所得稅稅收擋板26×25%=6.5 元，總共稅收影響金額=-565+260+26-6.5=-285.5 元（收益），總體損失=2 260-285.5=1 974.5 元。注意因為有所得稅擋板實際損失低于2 260 元，差額285.5 元就是少交稅額。（單位：元）

借：營業外支出 2 000×1.13=2 260

貸：原材料 2 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）260

2.原價開票：此時如果開票，就不應該進項稅轉出，而是視同銷售（但因為捐贈，未收錢）。雖然開票了有了銷項稅，表象銷項稅=進項稅，應交增值稅=260-260=0 元，進而產生的“效果”不交增值稅、城建稅和教育費附加。但是銷項稅并沒有收到錢，產生“現金”支出損失260 元還是存在，增值稅實質并沒有抵扣，故企業的稅收與不開票一樣，總體損失也一樣。（單位：元）

借：營業外支出 2 000×1.13=2 260

貸：其他業務收入 2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）260

借：其他業務成本 2 000

貸：原材料 2 000

由此可以得出，原價開票情況下，進項稅轉出和視同銷售，對國家、企業沒有影響，哪一種處理效果都一樣。

3.漲價后捐贈（假設50%），捐贈方按最新價開票，此時是“實際”銷售了，表象應交增值稅=390-260=130 元，但未實際收錢：捐贈方現金名義損失390 元，增值稅實際損失130 元，同時還要交納城市建設稅和教育費附加=130×10%=13 元，城建稅的所得稅稅收擋板=-13×25%=-3.25 元?！霸鲋怠碑a生的所得稅損失=1 000×25%=250 元，捐贈產生的所得稅減少（擋板）=-（3 390-2 260）×25%=-282.5 元，稅收總計損失=250+13+130-282.5-3.25=-107.25 元（收益），總體實際損失=3 390-107.25=3 282.75 元。

明顯捐贈企業損失加大，不會做此選擇。如果只是對增值稅“視同銷售”，即發票增值稅金額390元，“售價”為原價2 000 元，明顯不符合增值稅發票原則［4］。如果不開票作為“視同銷售”，無法監控，捐贈企業不會加大損失，討論沒有意義。

被捐贈方按購進正常處理，少交增值稅390元（因為有票可以抵扣，但實際未支付現金），少交納城建稅和教育費附加=390×10%=39 元，城建稅的所得稅稅收擋板=-39×25%=-9.75 元，納所得稅3 390×25%=847.5 元，稅收總計影響=-390-39+9.75+847.5=428.25 元，總體收益=3 390-428.25=2 961.75 元。

因為價格上升，但雙方損益不對等，差額=3 282.75-2 961.75=321 元。說明漲價捐贈開票雙方獲利或損失有差異。

被捐贈方因為漲價總體收益增加是合理的，增加額=2 961.75-1 974.5=987.25 元，但低于漲價增加金額1130 元，差額=1 130-987.25=142.75 元，正是捐贈方稅收損失加大了的結果，此消彼長則是國家獲利。

捐贈方在漲價后稅收收益反而減少=-178.25-（-285.5）=107.25 元，實際是所得稅的稅率高稅收擋板效應高，但總體損失增加=3 282.75-1 974.5=1 308.25 元，得不償失。

而損益不對等的差額321 元正是987.25-1 308.25的作用結果。同時國家稅收增加142.75 元與稅收減少107.25 元的差異，正是國家制定政策的依據。

4.降價后捐贈（假設50%），捐贈方按最新價開票，同理“開票視同銷售”，但未收到錢。捐贈方的分錄（單位：元）：

借：營業外支出 2 000×0.5×1.13=1 130

貸：其他業務收入 1 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）130

借：其他業務成本 2 000

貸：原材料 2 000

表面增值稅留抵=130-260=-130 元，實際進項稅額260 元最終是全額抵扣，未實際收錢，屬于所得稅支出損失130 元。沒有多交增值稅也就沒有額外的城市建設稅和教育費附加，同樣也就沒有所得稅稅收擋板。營業外支出的所得稅擋板=1 130×0.25=282.5元，產生的只有納稅收益，總體損失=2 260-282.5+1 130=3 107.5 元。比原價開票損失1 974.5 元多1 133元，基本就是降價損失1 130 元，也合理。

被捐贈方按購進正常處理，少交增值稅130元（因為有票可以抵扣，但實際未支付現金），少交納城建稅和教育費附加=130×10%=13 元，城建稅的所得稅稅收擋板=-13×25%=-3.25 元，納所得稅1 130×25%=282.5 元，稅收總計影響=-130-13+3.25+282.5=142.75 元，總體收益=1130-142.75=987.25 元。其實這個討論已經沒有意義，價格低收益少是正常的。

對比4 種情況，捐贈方的總體損失和被捐贈方的總體收益是對企業而言，非本文關注點，稅收變化才是稅法制定依據，對比兩個企業稅收此消彼長，站在企業和國家不同的角度，采取的措施就不一樣。因為假設漲價50%是人為確定，實際情況需要定量分析確定。

（四）購進產品用于在建工程、生產產品和職工福利的邏輯對比

對于一般納稅人，正常情況下資產都不含增值稅，目前購進產品用于在建工程、生產產品肯定是正常處理。

目前對于購進產品用于職工福利是做進項稅轉出。用于職工福利，到底該如何處理，值得商榷。根源在于職工薪酬實質是購進勞務（企業支付了對價），卻沒有按進項稅處理，因為職工個人不能開發票，企業沒有進項稅發票。如果企業的應付職工薪酬按購進勞務處理，按此思路購進產品用于職工福利進項稅轉出就不合理，這樣使得增值稅鏈條斷裂，但是符合職工薪酬不做勞務購進處理的現實。如果應該保持增值稅鏈條完整，則應付職工薪酬按購進勞務處理，同時增值稅應該按勞務的稅率。此思路下，外包勞務處理開票才有合理性，因為兩個不同的公司購買“勞務”是實實在在的購進。

即使購進產品用于職工福利做進項稅轉出，根據配比原則由于職工不同崗位，其工資（含增值稅金額）記入不同的成本費用科目，記入生產成本的進入存貨，又進入下一個流通環節，增值稅全額增加成本；記入在建工程、研發支出的進入資產，通過折舊和攤銷進入下一個流通環節，增值稅金額分期部分進入成本；記入管理費用和銷售費用的進入當期損益，增值稅全額直接扣除。同樣的職工福利、同樣的購進產品，由于崗位不同，增值稅金額處理方式截然不同，不符合會計信息質量要求——一致性。

（五）自產產品用于在建工程與自產產品的在建工程工人工資，存在“同貨不同命”

自產產品本身作為產品用于在建工程，以成本入賬在建工程不含增值稅，自產產品作為在建工程工人工資卻要視同銷售，以銷售價計算工資，同時還要計算銷項稅。計算銷項稅一方面增加了國家的增值稅，但是減少所得稅，因為銷項稅全部計入人工成本費用當期全部扣除，雖然所得稅稅率一般高于增值稅稅率，但實質結果是加重企業負擔。

舉例驗證：自產產品價值2 000 元，增值稅稅率13%，分別作為產品進入在建工程和在建工程工人的職工工資。

作為產品直接進入在建工程，只有2 000 元，且分期進行折舊，假設10 年直線折舊，每年影響所得稅200×25%=50 元，作為職工工資進入在建工程2 000×1.13=2 260 元，每年影響所得稅226×25%=56.5元，差額6.5 元就是增值稅影響，10 年總金額65 元就是增值稅的260×25%=65 元。同時在進入在建工程當期增值稅銷項稅差額260 元，使得企業“無辜”多交了，同時還要交納城市建設稅和教育費附加=260×10%=26 元。一方面10 年少交所得稅65 元，另一方面一年多交增值稅、城市建設稅等286 元，對企業相當不利。

如果這部分產品外銷，與進入在建工程職工福利一樣納稅相同金額，企業納稅并沒有變化。由于購進產品用于職工福利進項稅轉出，企業是否可以先將產品賣出，再買同樣的產品發給職工做工資，進而少交稅呢？因為購買產品進入職工福利，是進項稅轉出，相當于銷項稅=進項稅，貌似增值稅一樣，但企業納稅還是有差異：購買產品與自產產品進入在建工程的金額相同是2 260 元，對于所得稅的影響是一樣的。但是因為有了進項稅抵扣，企業實際交的增值稅=260（進項稅轉出）-260（購買時的進項稅）=0 元，故減少交納的城建稅和教育費附加。這只是一個假象：因為進項稅260 元企業已經實實在在付出，只是一個“虛妄”的賬務處理——進項稅轉出，憑空多出銷項稅，使得企業不交增值稅，但是少進項稅，實質還是多交了增值稅，同理城市建設稅教育費附加一樣沒有少。

結論：購進產品和自產產品給職工發福利，對企業增值稅、所得稅影響是一樣的。即進項稅轉出和視同銷售對企業增值稅、所得稅沒有影響。為什么要出現同樣的產品不同的增值稅處理差異呢？根源在于對增值稅的理解是以“鏈條”為主，還是以產品為主？以“鏈條”為主要考慮是否有“下一個流通環節”；以產品為主考慮的是是否為“最終環節”。其次對于人工——職工薪酬，沒有納入增值稅環節關系重大。這是目前增值稅的一個“漏洞”，同樣的勞務人工費，自己職工干不能開票，不算“購買”勞務，而同樣工作“外包”勞務公司，可以開票，勞務公司要計算增值稅。這是目前很多公司面臨的一個難題——定價和開票。如：很多高校有計算機教師，可以制作本單位的網頁和網站，由于是額外工作，涉及定價的問題，高了可能腐敗，低了員工吃虧，在工資和績效上總控情況下，處于兩難狀況。同時員工不是公司，資金去向也是問題。外包價格高、維護成本也高還不方便。拋開腐敗問題，購買勞務進項稅的處理是增值稅條例亟待解決的問題。

四、收入確認時點與納稅義務發生時點不一致的問題

按規定收入時點早于納稅義務時點，記入“應交稅費——待轉銷項稅額”，納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”；而收入時點晚于納稅義務時點，可直接貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。這種也是一種賬務處理“游戲”，人為的“規定”造成，理論上納稅義務發生時點規定了眾多的情況，建議只需要規定一點：開票為準。因為增值稅納稅及抵扣是以發票和發票認證為主要依據，收入影響的是所得稅，開票與否影響的增值稅，兩條線互不干擾。如此可以減少不必要的明細科目——待轉銷項稅額，和不必要的賬務處理。實務中大多數會計做賬都是以開票與否確認收入和計稅，不會分兩次賬務處理，現實中銷售方有時候還要“配合”購買方的時間點，可能早開或晚開發票，所以規定不具有實際意義。

五、金融商品增值稅處理

金融商品的增值稅處理符合增值稅的實質，在銷售的時候計算繳納增值稅=（售價-進價）×稅率，售價沒有異議，教材第67 頁明確買入價“不需要扣除已宣告未發放現金管理和已到付息期未領取的利息”，對于“進價”的確定需要商榷。

對于購買價中包含的已經宣告未發放的股利和已到付息期尚未收到的利息，在購買時已經做了應收股利（利息），并未進入成本，即買入價，但是從實實在在支付的“買價”價款又已經包含了。顯然扣與不扣，直接影響增值稅繳納，教材第68 頁例題2-29 處理：買入價包含在“代墊的股利或利息”欠妥。因為已經做了應收股利（利息），實質就是代墊款項，購買分錄已經明確成本中不包含，如此處理減少的國家稅收，因為增加買入價意為降低增值額。

例題對于“售價和買價”都以含增值稅的價格處理，也值得商榷。因為增值稅的實質，是對增值額征稅，繳納增值稅=（不含稅售價-不含稅進價）×稅率，如果“認定”所有金融產品買賣都是含稅價，繳納增值稅=（含稅售價-含稅進價）/（1+稅率）×稅率是可行的，前提需要“規定”，否則不符合增值稅的本義，含稅價的計算方式會造成稅收減少［1-1/（1+稅率）］=［1-1/1.06］=5.67%。但現實中金融產品買賣盈利、虧損是常態，售價大于進價，有增值額才能征稅，售價小于進價，沒增值額不應該征稅。教材第67 頁明確產生負差，可以留抵下一納稅期，“年末”仍是負差不得結轉下一年，“暗含”規定企業“不同種類”金融產品的“盈虧”可以互抵的期限為“一年”，這也是值得商榷的，“一年”是所得稅期限，金融產品盈虧都要交所得稅。是否明確只能“同種類”的金融產品才能盈虧互抵也值得討論。

六、結束語

增值稅作為最大稅種，涉及的業務處理量也最大，人為不必要的規定使得業務處理復雜，不利于稅收管理，也不利于企業合規賬務處理。目前我國以中小企業為主，企業會計人員素質整體偏弱，即使在財務AI 開始運用情況下，很多業務還是需要人工“掌控”，規則的復雜化不利于正確處理業務，反而“無意”造成稅務流失。明細科目簡化，可以減少不必要的賬務“游戲”，有利于會計人員工作質量。在規則制定上，把控增值稅的實質“對增值額”征稅和“增值稅鏈條環節”完整原則，業務處理就會相對簡單，這樣對“內部購買勞務”（職工薪酬）與“外部購買勞務”業務的處理上，“同工不同稅”的明顯矛盾應該解決，也有利于解決服務業增值稅負擔過重的問題，同時避免稅率不同情況下的“合理避稅”漏洞。