新政府會計制度下高校遲延支付業務核算的難點與對策
——以S 大學“待沖支出歸集”為例

劉 喆

（北京師范大學財經處，北京 100875）

一、引言

高校作為典型的行政事業單位，應當嚴格執行政府會計制度。 現行的政府會計制度體系近年來經歷了較為重大的變革過程。 黨的十八屆三中全會于2013 年11 月在北京召開，會議明確提出，我國應當構建以權責發生制為基礎，新型綜合性政府財務報告體系，以完善中央及地方的風險預警和債務管理機制。 在這一改革目標的指引下，2013 年財政部發布 《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》《高等學校會計制度》等。 這些制度和文件明確了政府會計制度改革的整體目標、 任務及實施步驟，構成了一個嶄新的政府會計制度體系。

由此，核算體系由“單維度”轉變為“多維度”，核算基礎則由“單基礎”轉變為“多基礎”。 在新政府會計制度下，涉及的某些經濟事項，有時會在預算會計支出確認時，出現兩個或者多個確認時點，并且無法及時有效控制預算項目額度。本文以S 大學為例，對高校的遲延支付業務存在的問題和難點進行探討，并提出對策與建議，以期能夠提供一定的參考價值。

二、高校薪酬相關業務的核算特征

通過分析總結新政府會計制度和《高等學校會計制度》的相關內容，可以看出，高校職工薪酬及其相關業務在核算過程中具有以下幾個特征：

（一）核算內容較為繁雜

根據新政府會計制度中的相關闡述， 針對高校而言，職工薪酬這一概念，主要包含基本工資（包括薪級工資、崗位工資等）、由國家統一規定的各類津貼補貼（包括提租補貼、購房補貼、取暖補貼、物業補貼、特崗津貼等）、改革性補貼、規范津貼補貼（即績效工資）、社會保險費（即職工養老保險、工傷保險、醫療保險、失業保險、生育保險）和住房公積金，即日常所稱的“五險一金”以及職業年金。 高校的職工薪酬核算內容多且復雜， 在財務會計和預算會計核算過程中，都會涉及較為復雜繁多的會計科目和分錄。

（二）教職工人員類別較為多樣

根據新政府會計制度中的相關規定，結合高校的實際情況，可以明確，應付職工薪酬這一科目所需負擔的對象，主要包含兩大類：一是“業務活動費用”， 主要核算高校開展教育科研及其輔助活動所發生的各項人員費用。 二是“單位管理費用”，主要核算高校本級行政及后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用。 三是通過“研發支出”“加工物品”“經營費用”及“在建工程”科目核算的資產或者經營活動成本。

（三）代扣費用的種類較為多元

根據新政府會計制度中的有關闡述，與應付職工薪酬這一科目有關的預扣款項，至少包含：代扣代繳的社會保險費用、住房公積金、個人所得稅以及水電氣、房租等其他代扣款項。 代扣費用多種多樣，就會導致即使在把預算會計中的支出類科目排除在外的情況下，在財務會計方面都要設置很煩雜的負債類科目。

（四）經費來源渠道不唯一

高校雖然是典型的行政事業單位，但又不同于一般的行政事業單位。 高校有著其自身的特殊性，基本預算撥款并非是支付人員薪酬的唯一經費來源渠道，自籌經費以及項目預算撥款也可以用于支付人員薪酬，經費來源渠道較為多元化。

（五）遲延支付時間點較為固定

同職工薪酬業務有關的遲延支付款項，大多數都是政策性額度，有具體遲延期限的應付款項。 比如，從本月職工薪酬中預提、預扣的一些費用都需要在下個月的規定時間內全額上繳到相應的主管部門。 但因為具體的繳納期限是確定的，所以財務會計在對遲延支付業務相關的負債進行確認時，已經可以獲知該業務支出的具體分類及歸屬期間。

（六）會計核算的順序較為固定

職工薪酬相關業務的發生順序一般為：計提分配-預提預扣-工資發放-上繳預提預扣款項。 這幾項業務的處理先后順序及時間點比較固定，因此形成了一個固定的業務循環周期。 基于該特征，可考慮從業務循環的角度對職工薪酬及其關聯業務的會計處理進行整體角度的優化處理。

三、高校遲延支付業務簡介

高校的遲延支付就是在日常生活中通常提及的“五險一金”，即養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險及生育保險五種社會保險及住房公積金。無論是社會保險制度，還是住房公積金制度，對于個人、高校、社會的意義，都是十分重大的。 高校依照法律法規為教職工繳納“五險一金”，不但可以增加教職工的福利，調動起教職工的積極性，還能提高學校的競爭力及凝聚力，規范學校現代化的管理制度。 而就社會整體而言，社會保險不僅可以保障民生，還能夠促進社會和諧，經濟高效運行，維護社會安定和諧。

通常來說，“五險一金”是由單位承擔部分和個人承擔部分兩部分構成。 單位承擔部分通常按職工應發工資數的特定比例進行繳納，個人承擔部分的代扣代繳義務人通常為所在單位，由單位從職工每月應發工資中代為扣除并繳納。 一般情況下，單位承擔部分的比例比個人承擔部分更高，單位在每月的固定時間將這兩部分一起上繳單位所在地的主管稅務局或者住房公積金管理部門。

《中華人民共和國個人所得稅法》 的最新修訂版于2019 年1 月1 日正式實施。 其中詳細規定，“個人所得稅的納稅義務人是所得人， 扣繳義務人是支付其所得的單位或個人”。 就會計核算方面而言，一方面是財務會計核算，需涉及“業務活動費用”“單位管理費用”“其他應交稅費”及“銀行存款”等科目。另一方面是預算會計核算，需涉及“事業/行政支出”“資金結存”及其他預算會計科目。 除此之外，從納稅主體的角度來看，可將個人所得稅業務劃分為兩部分：一部分為向高校教職工發放工資薪金時代扣代繳的個人所得稅業務；另一部分為校外人員在向高校提供勞務時，例如咨詢、被試等，高校向其支付報酬時代扣代繳的個人所得稅業務。

四、高校遲延支付業務的核算方式

在新政府會計制度中，確立了“五+三”要素的新核算模式1五個財務會計要素：資產、負債、凈資產、收入、費用；三個預算會計要素：預算收入、預算支出、預算結余。。

會計核算基礎不同， 導致高校的遲延支付業務也不同。在權責發生制下，財務會計將“應發金額-代扣金額=實發金額” 作為遲延支付業務的核算邏輯。高校在處理教職工的工資薪金或者校外人員勞務報酬的發放業務時，分為兩方面，一方面是財務會計，其費用的確認以“應發金額”為基礎，依“應發金額”分別確認“業務活動費用”“單位管理費用”等費用類相關科目；同時，對“應付職工薪酬-基本工資”及“應付職工薪酬-津貼補貼”等負債類科目進行確認。

就遲延支付業務而言，在計提工資時，具體財務會計分錄如下：

借：業務活動費用或單位管理費用，

貸：應付職工薪酬-基本工資等（稅前應發金額）。

應付職工薪酬-養老保險費（單位配套：醫療保險費、失業保險費、生育保險費、工傷保險費、職業年金、應付職工薪酬-住房公積金）。

預算會計中，因為不涉及現金流出，因此不做處理。 但代扣時有所不同：

借：應付職工薪酬-基本工資等（稅前應發金額），

貸：應付職工薪酬-養老保險費（個人部分：醫療保險費、失業保險費、職業年金、應付職工薪酬、其他應交稅費）。

銀行存款（稅后實發金額）

預算會計分錄如下：

借：事業支出/行政支出，

貸：資金結存——貨幣資金等。

在實際發生時，財務會計分錄如下：

借：應付職工薪酬-養老保險費（單位配套：醫療保險費、失業保險費、生育保險費、工傷保險費、職業年金、應付職工薪酬、住房公積金）。

應付職工薪酬——養老保險費 （個人部分：醫療保險費、失業保險費、職業年金、住房公積金）

其他應交稅費——應交個人所得稅。

貸：銀行存款。

預算會計分錄如下：

借：事業支出/行政支出

貸：資金結存——貨幣資金等

由上述會計分錄分析得知，財務會計分錄的記賬模式與舊會計制度大體相同，賬務處理原則幾乎沒有變化，是以“實發金額+代扣金額=應發金額”作為核算基礎的。 在新政府會計制度中，預算會計方面僅設置了3 個預算類會計科目：預算收入、預算支出及預算結余。 基于以上原因，高校不僅需要在實際支付工資薪金或勞務報酬的時候按照“實發金額”確認事業支出或行政支出，還需要在實際向社會保險費、個人所得稅、住房公積金等款項的征收管理部門繳納單位配套部分和個人承擔部分的合計金額時，把已從“應發金額”中代扣出來但還未確認的“代扣金額”分次確認為事業支出或行政支出。

五、高校遲延支付業務主要存在的問題

（一）會計核算內容復雜

高校的遲延支付業務存在“分次代扣、匯總代繳”這一特點，當高校進行匯總繳納代扣的各類個人款項這一操作的時候，如上文所述，在財務會計分錄中，借方需對負債類科目進行沖銷，比如：“應付職工薪酬-養老保險費（個人部分）”“應付職工薪酬-住房公積金（個人部分）”“其他應交稅費-應交個人所得稅”等，貸方記“銀行存款”。 可見，財務會計分錄中并未呈現確認費用時的相關項目信息，這就造成了一些重要的信息，例如資金來源、列支項目等，無法在平行記賬模式下，在預算會計中確認事業支出或者行政支出的時候，由財務分錄直接觸發得到的。 所以，如果要完善這些重要信息，為遲延支付業務的事業支出、 行政支出提供精準的依據，就需要重新查閱財務會計每條確認費用的分錄。 然而，高校的項目不僅數量多，而且種類復雜，遲延支付業務涉及的項目也很多，要滿足上述會計信息質量全面性和可靠性的要求，就會給會計核算帶來很大的困難，降低會計核算的效率和準確度。

（二）費用與支出的確認、計量有時間差

在財務會計核算中，對職工薪酬所涉及的費用可以一次性完成確認與計量； 而在預算會計核算中，職工薪酬所涉及的支出必須要等到現金流出時才能予以確認，且存在多個確認時點。 主要為上文提及的教職工實際發放工資時的代扣環節，向征管部門實際繳納遲延支付款項的環節。 尤其是后者，支出的確認時點存在多個。 例如，從教職工薪酬中代扣的養老保險費等社會保險費，由于高校教職工的人員結構較為復雜，分為在職在編人員、長期聘用的合同制人員、勞務派遣人員等，不同類型人員的社會保險費需繳納到不同部門， 如央保中心、市屬社保管理部門等，支出的確認時點是向各個不同征管部門實際繳納相應款項的時間。 從教職工薪酬中代扣的住房公積金個人部分，其對應支出的確認時點為向住房公積金管理部門實際繳納相應款項時；從教職工薪酬中代扣的所得稅，對應支出的確認時點為向稅務機關實際繳納相應稅款的時間。 因此，每月遲延支付業務在預算會計核算中支出的確認時點存在多個。

（三）無法對項目額度進行及時有效控制

絕大多數高校在職工薪酬相關業務的處理上，時間不一致。 因此，預算類項目的額度控制目標無法及時達成。 尤其是每年十二月的相關職工薪酬，預算會計的支出要等到次年一月向征管部門實際繳納相應款項時才能確認為支出。 這不能反映實時收支情況，無益于決算報告使用者履行管理職責和監督職責，無法為編制以后年度預算提供準確的參考依據及信息。

六、解決高校遲延支付業務處理難點的方法

要化解高校遲延支付業務在實際中的核算困難之處，需要借助“待沖支出歸集”的虛擬項目來對需核算信息進行收集及匯總。

高校在處理職工薪酬中的代扣業務時，財務會計的核算過程不變，但以預算支出科目的借方記紅字的辦法，從列支項目中將代扣金額轉入上文所述的“待沖支出歸集”虛擬項目；待實際向征管部門繳納代扣的個人承擔部分時，再從相應的“待沖支出歸集”虛擬項目中一并列支。 同時，按照有關規定，屬于中央預算單位的高校，可以在遲延支付業務的代扣事項發生時，先把代扣金額由零余額賬戶劃轉到高?；緫簦趯嶋H向征管部門繳納代扣款項的時候，再一并由基本戶進行支出。 而對于不屬于中央預算單位的地方高校來說，這種資金劃轉方式在通常情況下是不被地方財政部門所允許的。 那么，可以考慮在每個“待沖支出歸集”虛擬項目下再根據“財政撥款”“非財政撥款”“其他資金”等不同資金來源進行下一級明細標識。 這樣一來，在確認預算會計中的支出的時候，便可以清楚地判斷支付資金的相應來源。

如S 大學是教育部直屬高校，實行項目輔助核算，現階段共有在編教職工3800 余人，合同制教職工2500 余人， 每月發放校外勞務涉及外部人員8000 余人。 S 大學針對遲延支付業務設立了具體的待沖支出項目。 為簡化表達，現假定S 大學在2022年3 月僅發生下述遲延支付業務，業務事項的具體內容和會計核算過程如下：

例1：2022 年3 月，S 大學腦認知學院M 項目在實驗過程中，招聘校外被試人員10 人，從M 項目的經費列支被試費， 共向這10 名被試人員支付被試費5000 元。 S 高校從基本戶向該10 人合計支付勞務報酬4160 元，代扣個稅840 元。

向被試人員支付勞務報酬時的賬務處理：

借：業務活動費用-校外勞務費-M 項目5000，

貸：其他應交稅費-應交個人所得稅-應交個人所得稅待沖支出歸集840，

銀行存款4160。

借：事業支出-校外勞務費-M 項目5000，

事業支出-校外勞務費-應交個人所得稅待沖支出歸集-840。

貸：資金結存-貨幣資金4160。

向稅務局實際繳納代扣個稅時的賬務處理：

借：其他應交稅費-應交個人所得稅-應交個人所得稅待沖支出歸集840，

貸：銀行存款840。

借：事業支出-校外勞務費-應交個人所得稅待沖支出歸集840，

貸：資金結存-貨幣資金840。

例2：S 大學的國有資產處需對某大型設備的采購進行招標，聘請校外人員張某擔任本次招標的專家評委，需支付專家咨詢費3000 元，由國有資產處的公用經費項目列支。S 大學用銀行存款向該專家發放勞務報酬（稅后）2560 元，并代扣個人所得稅440 元。

賬務處理：

借：業務活動費用-校外勞務費-公用經費項目3000，

貸：銀行存款2560，

其他應交稅費-應交個人所得稅-應交個人所得稅待沖支出歸集440。

借：事業支出-校外勞務費-公用經費項目3000，

事業支出-校外勞務費-應交個人所得稅待沖支出歸集-440，

貸：資金結存-貨幣資金2560。

向稅務局實際繳納代扣的個稅時的財務會計賬務處理及預算會計賬務處理同例1。

例3：S 大學在發放2022 年3 月教職工工資時，計提教職工基本工資21000000 元， 津貼補貼6900000 元，合計工資90000000 元，并代扣個人養老保險費等社保費用、 住房公積金及個人所得稅。為簡化表述，假定養老保險費、醫療保險費、失業保險費、個人所得稅、住房公積金皆按照工資總金額的5%扣除，費用類科目均記業務活動費。

賬務處理：

借：業務活動費用-工資福利支出90000000，

貸：應付職工薪酬-基本工資-應付職工薪酬待沖支出歸集14700000，

應付職工薪酬-津貼補貼-應付職工薪酬待沖支出歸集48300000，

應付職工薪酬-養老保險費-代扣養老保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-醫療保險費-代扣醫療保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-失業保險費-代扣失業保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-職業年金-代扣職業年金待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-住房公積金-代扣住房公積金待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-應交個人所得稅-代扣個人所得稅待沖支出歸集4500000，

借：應付職工薪酬-基本工資-應付職工薪酬待沖支出歸集14700000，

應付職工薪酬-津貼補貼-應付職工薪酬待沖支出歸集48300000。

貸：零余額賬戶用款額度43000000。

銀行存款20000000，

借：事業支出-工資福利支出90000000，

事業支出-工資福利支出-應付職工薪酬待沖支出歸集-14700000，

事業支出-工資福利支出-應付職工薪酬待沖支出歸集-48300000，

事業支出-工資福利支出-代扣養老保險費待沖支出歸集-4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣醫療保險費待沖支出歸集-4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣失業保險費待沖支出歸集-4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣職業年金待沖支出歸集-4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣住房公積金待沖支出歸集-4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣個人所得稅待沖支出歸集-4500000。

借：事業支出-工資福利支出-應付職工薪酬待沖支出歸集14700000，

事業支出-工資福利支出-應付職工薪酬待沖支出歸集48300000，

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度43000000，

資金結存——貨幣資金20000000。

例4：次月，S 大學從基本戶向各征管部門實際繳納養老保險費等社會保險費、住房公積金、個人所得稅（為簡化表述，未將養老保險費等社會保險費、住房公積金單位承擔部分考慮在內）

賬務處理：

借：應付職工薪酬-養老保險費-代扣養老保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-醫療保險費-代扣醫療保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-失業保險費-代扣失業保險費待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-職業年金-代扣職業年金待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-住房公積金-代扣住房公積金待沖支出歸集4500000，

應付職工薪酬-應交個人所得稅-代扣個人所得稅待沖支出歸集4500000，

貸：銀行存款27000000。

借：事業支出-工資福利支出-代扣養老保險費待沖支出歸集4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣醫療保險費待沖支出歸集4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣失業保險費待沖支出歸集4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣職業年金待沖支出歸集4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣住房公積金待沖支出歸集4500000，

事業支出-工資福利支出-代扣個人所得稅待沖支出歸集4500000，

貸：資金結存-貨幣資金27000000。

上述實例在棘手問題方面具有顯著優勢，具體來說，表現在以下幾個方面：

第一，財務會計和預算會計的項目核算得到同步。 在高校處理遲延支付業務的時候，預算分錄中，把支出額度從列支項目劃轉到對應的 “事業支出-工資福利支出-代扣XX 待沖支出歸集”下。 等到真正向征管部門繳納社保、公積金、所得稅等個人負擔款項的時候，預算會計在進行核算時便可以從相應的待沖支出歸集項目中直接列支，而不需要再對有關信息逐筆確認，在很大程度上提高了預算會計核算的效率和準確性。 同時，還降低了賬務處理的煩瑣程度，提高項目額度管控力度。 在改進的高校遲延支付業務會計核算方式下，當高校處理遲延支付業務的時候，借助于過渡性質的“待沖支出歸集”虛擬項目，實現了賬面平衡。

第二，確?？颇坑囝~實時準確。 當高校在處理職工薪酬代扣事項時，采用觸發事業支出科目的借方紅字，對沖同一個預算會計科目這一方式，不僅符合收付實現制原則，而且因通過提前列支這一方法所導致的資金結存科目虛減及事業支出科目虛增現象，也可以有效被化解。 由此，便能有效保障預算會計科目余額的實時精準，提高會計信息質量的可靠性。

第三， 遲延支付業務的賬務處理實現“平行記賬”。通過改進的高校職工薪酬遲延支付業務會計核算方式， 預算會計在工資薪金支出的確認時點上與財務會計實現了同步， 在很大程度上可以簡化賬務處理，避免重復制單。即省去了在原本會計核算模式下，預算會計在確認支出的時候，需要按照有關制度進行制單的環節。實現“平行記賬”的自動化，即實現預算會計的支出發生額能夠以財務會計為依托。

通過引入“待沖支出歸集”虛擬項目，把核算的思路及模式進行調整后，賬目得到優化。 因此，借助增設過渡性“待沖支出歸集”虛擬項目對遲延支付業務有關的支出提前進行確認， 是一個更加適合實務操作的平行分錄編制方式。除了遲延支付業務，新政府會計制度規定高校在事業收入上根據完工進度進行確認， 那么就會造成收入和預算收入在確認的時點上存在時間差， 該業務的優化方式也可以借鑒上述引入“待沖支出歸集”虛擬項目的思路來解決。