海外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險防范與稅收籌劃研究

戴志強(qiáng)

（作者單位：中國電建集團(tuán)華東勘測設(shè)計研究院有限公司）

近年來，為積極響應(yīng)“一帶一路”倡議，應(yīng)對激烈的市場競爭，一些企業(yè)開始實(shí)施海外投資計劃，新建大量的海外工程項(xiàng)目，這對激發(fā)市場活力、滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展需求有著重要現(xiàn)實(shí)意義。與此同時，相比國內(nèi)工程項(xiàng)目，海外工程項(xiàng)目的稅務(wù)環(huán)境較為復(fù)雜，傳統(tǒng)稅務(wù)管理模式缺乏適用性，各類型稅務(wù)風(fēng)險事件時有發(fā)生。在這一背景下，企業(yè)要積極應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險問題與稅收籌劃問題，順利開拓國際市場并實(shí)現(xiàn)獲利目標(biāo)。

一、海外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險隱患及防范策略

（一）進(jìn)口環(huán)節(jié)墊支稅款風(fēng)險

在多數(shù)海外工程項(xiàng)目中，根據(jù)合同條款規(guī)定，企業(yè)為業(yè)主墊付進(jìn)口環(huán)節(jié)稅款，進(jìn)口環(huán)節(jié)稅在總稅率中的占比普遍在20%～50%，后續(xù)由項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具文件，業(yè)主申請返還進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，再向企業(yè)返還稅款。從實(shí)際情況來看，進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的納稅義務(wù)屬于業(yè)主，由于增設(shè)墊支稅款環(huán)節(jié)，實(shí)際風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，如果出現(xiàn)業(yè)主未按時返還墊支稅款，隨著時間的推移，墊支稅款利息會持續(xù)增加，繼而產(chǎn)生高昂總墊支金額，此時企業(yè)就會動用項(xiàng)目現(xiàn)金流量補(bǔ)全貸款不足的差額，那么就有可能出現(xiàn)資金鏈斷裂、項(xiàng)目停工等問題。同時，為減少實(shí)際項(xiàng)目成本，在項(xiàng)目所在國具備生產(chǎn)條件的情況下，企業(yè)會選擇從第三國進(jìn)口材料設(shè)備，這樣雖然節(jié)省了總體采購成本，但會新增一部分的稅務(wù)成本，項(xiàng)目業(yè)主可能會以此為由，拒絕返還這一部分的進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。為控制進(jìn)口環(huán)節(jié)墊支稅款風(fēng)險，企業(yè)需要搭配采取降低墊支稅款額度、引導(dǎo)業(yè)主全額返還墊支稅款兩項(xiàng)措施。第一，降低墊支稅款額度。有些項(xiàng)目所在國海關(guān)機(jī)構(gòu)因缺乏專業(yè)人才，容易將當(dāng)?shù)責(zé)o法生產(chǎn)的材料設(shè)備錯誤判定符合具備生產(chǎn)條件而征收額外稅款。對此，企業(yè)需要建立專家小組，了解項(xiàng)目所在國的相關(guān)政策規(guī)定，根據(jù)材料設(shè)備進(jìn)口清單來編制技術(shù)說明文件，把文件整合到清關(guān)文件當(dāng)中，通過技術(shù)文件來說服海關(guān)按照優(yōu)惠稅率征收稅款[1]。第二，引導(dǎo)業(yè)主全額返還墊支稅款。在物資采購期間，稅務(wù)團(tuán)隊(duì)協(xié)同采購部門來編制描述文件，用于解釋各類材料設(shè)備選擇進(jìn)口渠道的具體原因，把描述文件歸檔保存起來，并將備份提供給業(yè)主，如果后續(xù)業(yè)主拒絕返還稅款，可以將描述文件作為憑證。

（二）合同結(jié)構(gòu)風(fēng)險

在海外工程項(xiàng)目運(yùn)作期間，材料設(shè)備進(jìn)口至項(xiàng)目所在國的行為屬于離岸供貨，現(xiàn)場組織開展的土建、安裝等施工活動則屬于在岸服務(wù)。如果項(xiàng)目實(shí)施單一合同簽約模式，對于在岸服務(wù)預(yù)扣企業(yè)所得稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可能按照項(xiàng)目合同總額作為稅基進(jìn)行征收，這樣就會產(chǎn)生額外稅務(wù)成本。同時，在設(shè)備材料等物資進(jìn)口期間，雖然以預(yù)扣企業(yè)所得稅作為進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的征收內(nèi)容，但由于物資物權(quán)屬于業(yè)主，稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)將按照此部分金額向企業(yè)再次征收企業(yè)所得稅。而在海外工程項(xiàng)目在岸合同額超出實(shí)際當(dāng)?shù)爻杀镜那闆r下，項(xiàng)目竣工交付后，企業(yè)在項(xiàng)目所在國的賬戶中普遍會留存一定資金，此資金按照利潤形式轉(zhuǎn)移回國期間，企業(yè)還需要額外繳納股息所得稅。

對于合同風(fēng)險問題，企業(yè)需要采取合同拆分、測算現(xiàn)金流兩項(xiàng)措施，預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險事件發(fā)生，并控制已發(fā)生風(fēng)險事件的實(shí)際損失程度。第一，合同拆分。和海外工程項(xiàng)目的總體合同拆分為離岸供貨合同與在岸服務(wù)合同，或是根據(jù)項(xiàng)目情況來拆分稅務(wù)風(fēng)險系數(shù)較高的業(yè)務(wù)活動，進(jìn)行獨(dú)立簽約，避免形成系統(tǒng)性稅務(wù)風(fēng)險。同時，嚴(yán)格控制合同拆分比例，盡量使拆分比例和實(shí)際執(zhí)行情況保持一致，如果二者偏差程度超標(biāo)，則必然會由此導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險事件發(fā)生。第二，測算現(xiàn)金流。在工程項(xiàng)目采購階段，企業(yè)委派專人全程測算項(xiàng)目在岸現(xiàn)金流與離岸現(xiàn)金流，根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)作情況加以實(shí)時調(diào)整，始終保持項(xiàng)目當(dāng)?shù)爻杀尽?dāng)?shù)胤?wù)合同金額處于基本等同狀態(tài)。

（三）納稅程序管理風(fēng)險

在海外工程項(xiàng)目中，納稅程序較為煩瑣，項(xiàng)目所在國與我國的納稅流程步驟、規(guī)定要求略有不同，如果工作人員沒有提前了解當(dāng)?shù)丶{稅程序規(guī)定，而是依賴以往工作經(jīng)驗(yàn)，便容易在納稅程序辦理期間出現(xiàn)各類錯誤操作行為，最終造成多繳稅款、違反當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)、無法享受稅收優(yōu)惠政策等嚴(yán)重后果，給企業(yè)帶來損失。例如，部分國家地區(qū)辦理許可類文件的周期較為漫長，如果沒有提前采取相應(yīng)措施，就有可能導(dǎo)致項(xiàng)目免稅許可文件過期，辦理文件延期手續(xù)或補(bǔ)辦文件手續(xù)時，項(xiàng)目雖然在理論上具備免稅資格，但在實(shí)際操作期間已無法享受稅收優(yōu)惠政策，其間產(chǎn)生各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)時會出現(xiàn)不必要的稅務(wù)成本。

對于納稅程序管理風(fēng)險，企業(yè)需要搭配采取預(yù)防損失、事后損失控制兩項(xiàng)防范措施，避免產(chǎn)生額外稅務(wù)成本。第一，預(yù)防損失。提前了解項(xiàng)目所在地區(qū)的許可類文件平均辦理時間，在其基礎(chǔ)上額外設(shè)置一定比例冗余時間，如果項(xiàng)目免稅文件剩余有效時間臨近預(yù)測辦理時間，企業(yè)向業(yè)主反饋問題，提醒并協(xié)助業(yè)主及時更新文件，確保工程項(xiàng)目在建設(shè)期間始終享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。第二，事后損失控制[2]。在發(fā)生免稅文件過期問題后，企業(yè)需要著手調(diào)整項(xiàng)目方案與配套計劃，在文件過期期間暫停辦理清關(guān)等各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)。同時，向業(yè)主反饋問題，與之簽訂書面協(xié)議，由業(yè)主承擔(dān)因免稅文件管理問題而產(chǎn)生的相關(guān)損失，業(yè)主提供書面答復(fù)后，方可繼續(xù)辦理涉稅業(yè)務(wù)，避免企業(yè)承擔(dān)額外稅務(wù)成本。

（四）分包業(yè)務(wù)稅務(wù)風(fēng)險

大型海外工程項(xiàng)目普遍存在諸多分包商，分包商自身行為會對總承包方與工程項(xiàng)目造成一定影響，嚴(yán)重時會導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。例如，分包商和總承包方的合同關(guān)系發(fā)生在項(xiàng)目所在國境外，但實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生在項(xiàng)目所在國境內(nèi)，此類企業(yè)被認(rèn)定為隱性分包商，分包商在項(xiàng)目所在國的全部稅務(wù)風(fēng)險最終都將由總承包方承擔(dān)，具體風(fēng)險隱患包括未履行當(dāng)?shù)丶{稅義務(wù)、所提供當(dāng)?shù)亓鬓D(zhuǎn)稅發(fā)票金額不足等。

對于分包業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)具體可采取風(fēng)險合同轉(zhuǎn)移、分包商審核、涉稅業(yè)務(wù)監(jiān)督三項(xiàng)風(fēng)險控制措施。第一，風(fēng)險合同轉(zhuǎn)移。在簽訂工程項(xiàng)目分包合同時，在合同內(nèi)補(bǔ)充有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險承擔(dān)的條款，如果因分包商自身不當(dāng)行為而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險，由分包商獨(dú)自承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)成本，并對總承包方的聲譽(yù)損失進(jìn)行補(bǔ)償。第二，分包商審核。在項(xiàng)目招投標(biāo)環(huán)節(jié)，企業(yè)對各家分包商的歷史繳稅情況進(jìn)行調(diào)查，盡量避免挑選到存在涉稅違法違規(guī)記錄的分包商。同時，要求分包商在項(xiàng)目所在國家注冊子公司或是分公司，以子公司、分公司名義來承接工程項(xiàng)目，禁止以隱性分包商名義承接，避免總承包商因此承擔(dān)連帶責(zé)任[3]。第三，涉稅業(yè)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)樹立項(xiàng)目稅務(wù)一體化管理的正確觀念，無論是企業(yè)自身還是分包商辦理涉稅業(yè)務(wù)，都需要委派專人跟蹤監(jiān)督業(yè)務(wù)活動開展過程，向分包商反饋可能形成稅務(wù)風(fēng)險的問題，督促分包商在限期內(nèi)解決問題。

（五）索賠風(fēng)險

海外工程項(xiàng)目有著稅收環(huán)境復(fù)雜、參建單位眾多、工期長的特征，在項(xiàng)目實(shí)施期間，分包商、業(yè)主等參建單位不合理的行為活動可能導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險，導(dǎo)致總承包方遭受一定損失。在理論層面上，總承包方可通過索賠手段來彌補(bǔ)損失，把損失轉(zhuǎn)移給分包商或業(yè)主。但從實(shí)際情況來看，總承包方在索賠期間可能會產(chǎn)生額外管理成本，還有可能出現(xiàn)對方拒絕賠償、未賠償全部損失的問題。

對于索賠風(fēng)險，企業(yè)需要采取風(fēng)險自留、索賠文件收集兩項(xiàng)風(fēng)險防范措施。第一，風(fēng)險自留。在海外工程項(xiàng)目策劃立項(xiàng)階段，應(yīng)提前在項(xiàng)目實(shí)施期間預(yù)測可能產(chǎn)生的索賠風(fēng)險，在預(yù)算計劃內(nèi)預(yù)留專項(xiàng)資金，用于承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險損失，以及支付索賠期間產(chǎn)生的聘用當(dāng)?shù)囟悇?wù)師等管理成本，避免因項(xiàng)目資金不足而引發(fā)連鎖問題[4]。第二，索賠文件收集。在項(xiàng)目實(shí)施期間，委派專人持續(xù)收集相關(guān)文件資料，要求資料具備真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性、合法性，后續(xù)如果出現(xiàn)索賠問題，以文件資料作為索賠證據(jù)，說服業(yè)主或分包商按合同條款內(nèi)容提供賠償，必要情況下運(yùn)用法律手段來維護(hù)自身合法權(quán)益。

二、海外工程項(xiàng)目的稅收籌劃策略

（一）利用稅收優(yōu)惠政策

目前，各國家與地區(qū)為激發(fā)市場活力，實(shí)施一系列稅收優(yōu)惠政策，旨在減輕企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)和減少工程項(xiàng)目實(shí)際成本。因此，稅務(wù)團(tuán)隊(duì)要將利用稅收優(yōu)惠政策作為稅收籌劃方案的重要內(nèi)容，重點(diǎn)了解項(xiàng)目所在國在利潤稅、代扣所得稅、增值稅、預(yù)付稅費(fèi)、進(jìn)口關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅等方面的現(xiàn)行政策文件，以稅收優(yōu)惠政策作為論證項(xiàng)目可行性、審查項(xiàng)目合同、制訂項(xiàng)目實(shí)施計劃與繳納稅款的重要依據(jù)，避免因忽視稅收優(yōu)惠政策而產(chǎn)生額外的稅務(wù)成本。同時，考慮到多數(shù)海外工程項(xiàng)目的工期時間較長，或是項(xiàng)目所在國家地區(qū)的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定性較差，在項(xiàng)目運(yùn)作期間容易出現(xiàn)稅收政策變動情況，企業(yè)需要在項(xiàng)目合同中約定所需享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，或是與項(xiàng)目所在國政府機(jī)關(guān)簽訂有關(guān)建設(shè)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓的協(xié)議，避免因政策變動而對工程項(xiàng)目造成劇烈沖擊[5]。

（二）確定分支機(jī)構(gòu)組織形式

從以往海外工程項(xiàng)目案例來看，分支機(jī)構(gòu)組織形式與稅收主體保持緊密聯(lián)系，不同稅收主體在稅務(wù)方面的綜合表現(xiàn)存在明顯差異。因此，企業(yè)必須提前了解項(xiàng)目所在國的相關(guān)法律法規(guī)、政策文件，圍繞稅收環(huán)境來選擇恰當(dāng)?shù)姆种C(jī)構(gòu)組織形式，通過控制稅收主體來爭取更多稅收優(yōu)惠政策，降低項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作成本。正常情況下，優(yōu)先采取以子公司作為法人資格的組織形式，此類分支機(jī)構(gòu)組織形式有著享受更多優(yōu)惠政策、投資經(jīng)營活動開展靈活的優(yōu)勢。以某海外工程項(xiàng)目為例，項(xiàng)目位于柬埔寨，如果總公司建立海外分公司，雖然可以利用分公司盈利來沖減總公司虧損，但海外分公司所得按照規(guī)定計算后屬于虧損時，則不得抵減其境內(nèi)應(yīng)納稅所得額。也就是說，如果總公司始終處于盈利狀態(tài)，分公司優(yōu)勢將無法得到充分發(fā)揮，最終企業(yè)選擇為工程項(xiàng)目建立海外子公司，根據(jù)所得稅優(yōu)惠政策與建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓（build-operate-transfer,BOT）協(xié)議規(guī)定，項(xiàng)目建設(shè)完工后享有所得稅9 年免征期。

（三）優(yōu)化投資控股架構(gòu)

在海外工程項(xiàng)目中，投資控股架構(gòu)主要分為直接收購、海外控股單一收購、海外控股聯(lián)合收購三種類型。其中，直接收購是企業(yè)直接收購海外工程項(xiàng)目51%及以上的股權(quán)；海外控股單一收購是提前成立一家海外控股公司，通過控股公司來收購51%及以上的海外工程項(xiàng)目股權(quán)；海外控股聯(lián)合收購是在具備稅收優(yōu)惠條件的國家地區(qū)成立多家海外控股公司，通過不少于兩家的海外控股公司聯(lián)合收購51%及以上的海外工程項(xiàng)目股權(quán)。從工程項(xiàng)目運(yùn)作情況來看，不同控股架構(gòu)方案時的稅務(wù)情況略有不同，企業(yè)需要從股息分配稅務(wù)效率、投資退出稅務(wù)效率、控股公司稅務(wù)效率、受控外國企業(yè)等方面進(jìn)行分析考量。第一，股息分配稅務(wù)效率。考慮到各國稅法略有不同，企業(yè)向境外股東分配股息時，往往需要代扣繳股息預(yù)提稅，導(dǎo)致現(xiàn)金流投資回報減少。這就要求其準(zhǔn)確計算在中間控股、直接收購情況下的股息分配效率與后續(xù)稅務(wù)影響[6]。第二，投資退出稅務(wù)效率。提前推演投資推出環(huán)節(jié)所需繳納的交易稅與資本利得稅，可嘗試采取控股收購方式，這有利于減少稅務(wù)成本和提高稅務(wù)效率。第三，控股公司稅務(wù)效率。以股息分配、投資退出作為切入點(diǎn)，預(yù)測境外控股公司稅務(wù)效率，判斷境外控股方式是否可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠、提高整體稅務(wù)效率。第四，受控外國企業(yè)。我國《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對于我國居民股東控制的境外企業(yè)，在缺乏合理需求而不分配利潤或減少利潤分配時，未分配利潤屬于我國居民企業(yè)，受企業(yè)所得稅影響。而境外企業(yè)被認(rèn)定為是我國受控外國企業(yè)時，如果沒有把利潤匯到國內(nèi)，同樣需要按照利潤來繳納我國企業(yè)所得稅。正常情況下，企業(yè)在投資或承包海外工程項(xiàng)目時，優(yōu)先采取海外控股單一收購、海外控股聯(lián)合收購兩種架構(gòu)形式，盡量避免采取直接收購架構(gòu)形式。

（四）做好合同談判階段稅收籌劃

在海外工程項(xiàng)目中，項(xiàng)目合同對稅收成本的影響深遠(yuǎn)，企業(yè)需要加強(qiáng)對合同談判活動的管控，重點(diǎn)了解合同拆分、合同簽訂方選擇、合同負(fù)稅方對實(shí)際稅負(fù)造成的現(xiàn)實(shí)影響，在此基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的稅收籌劃措施。第一，合同拆分。以工程總承包合同為例，把總體合同拆分為設(shè)計合同、采購合同、施工合同等單項(xiàng)合同，按照合同類型來獨(dú)立開展稅務(wù)活動，從根源上避免混合銷售問題發(fā)生。如果缺乏合同拆分手段，企業(yè)則需要在項(xiàng)目所在國家與我國分別繳納所得稅、增值稅等稅種，這樣就會產(chǎn)生高昂稅負(fù)。第二，合同簽訂方選擇。不同合同簽訂方的稅務(wù)程度存在明顯差異。為避免承擔(dān)高昂稅負(fù)，企業(yè)可選擇提前成立境外子公司，以境外子公司作為合同簽訂方，這樣僅需在項(xiàng)目所在國家繳納所得稅，后續(xù)在股息分配環(huán)節(jié)于境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅即可，還可以抵免已繳納境外所得稅。而在以境內(nèi)企業(yè)作為合同簽訂方時，則需要繳納境外所得稅、增值稅、印花稅等諸多稅種，這無疑會加重總體稅負(fù)。第三，合同負(fù)稅方。企業(yè)提前了解我國與項(xiàng)目所在國的稅收政策，雙方共同協(xié)商稅負(fù)承擔(dān)問題，以合同稅后利潤測算報告作為負(fù)稅方選取依據(jù)，并在項(xiàng)目合同內(nèi)補(bǔ)充相關(guān)條款，預(yù)防在合同履約期間形成不必要的爭議。

三、結(jié)語

企業(yè)在面對愈發(fā)復(fù)雜的國際稅收環(huán)境時，應(yīng)消除稅務(wù)風(fēng)險隱患，避免產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的損失和影響。尤其是在海外工程項(xiàng)目運(yùn)作期間，企業(yè)更應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險方案、稅收籌劃問題，圍繞典型稅務(wù)風(fēng)險隱患來制訂專項(xiàng)風(fēng)險防范方案，積極落實(shí)利用稅收優(yōu)惠政策，確定分支機(jī)構(gòu)組織形式，優(yōu)化投資控股架構(gòu)，做好合同談判階段稅收籌劃等多項(xiàng)措施，全面推動海外工程項(xiàng)目穩(wěn)步發(fā)展。