全民所有制企業公司制改制稅務及會計處理探析

潘盛世

（廣州港集團有限公司，廣東 廣州 510199）

一、全民所有制企業概念

全民所有制企業是按《全民所有制工業企業法》登記的企業，財產屬于全民所有，企業對國家授權其經營管理的財產享有占有、使用、依法處分的權利，是依法自主經營、自負盈虧、獨立核算的商品生產和經營單位。全民所有制企業屬于國有企業范疇，其是我國在特定歷史時期設立的經濟模式，在當時歷史條件下，對我國經濟走上正軌快速發展作出了不可磨滅的貢獻。但作為在計劃經濟條件下形成的企業組織形式，隨著中國特色社會主義市場經濟的發展，呈現出越來越多的弊端，諸如內部人控制，企業活力不足，效率低下，缺乏約束與激勵機制，經營困難，急需進行徹底的改革。

全民所有制企業同國有獨資公司的區別如下：

（一）法律依據不同

全民所有制企業按照《全民所有制工業企業法》注冊，遵循《企業法》和《全民所有制企業轉換經營機制條例》的規定；國有獨資公司遵循《公司法》，有相對完善的法律體系保障公司的運行。

（二）管理體系不同

全民所有制企業由政府出資，隸屬于政府，實行政府任命或職工選舉并經政府同意的廠長(經理)負責制，注重隸屬關系；國有獨資公司是以“歸屬清晰、權責明確、保護嚴格、流轉順暢”的現代產權制度為指引，建立以資產為紐帶的現代國有產權管理體系。

（三）治理結構不同

全民所有制企業由黨委會、工會、職代會行使公司決策經營權；按《公司法》設立的企業設立股東會、董事會和監事會，國有獨資公司不設股東會，由國有資產監督管理機構行使股東會職權，可以授權公司董事會行使股東會的部分職權，決定公司的重大事項。

（四）管理者角色不同

全民所有制企業的廠長(經理)是上級任命的，是企業法定代表人，在企業生產經營中處于中心地位；國有獨資公司的董事會成員由國有資產監督管理機構委派，董事會成員中的職工代表由公司職工代表大會選舉產生，董事長、副董事長由國有資產監督管理機構從董事會成員中指定，總經理由董事會聘任，對董事會負責，根據董事會的決策，對企業的日常經營管理工作負全面的責任，董事會與經理層相分離，董事會是決策機構，經理層是執行機構。

二、全民所有企業公司制改制的意義

習近平總書記多次強調，建立現代企業制度是國有企業改革的方向，必須一以貫之。公司制是現代企業制度的有效組織形式，現代企業制度的基本特征是產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學，而公司制可以從根本上改變全民所有制企業產權模糊、虛置，產權關系不清晰的問題，權責明確，可有效實現政企分開、所有權與經營權分開，故公司制能很好地體現現代企業制度的基本特征。全面完成全民所有制企業公司制改制，是國有企業改革全面深化推向縱深的迫切需要，是進一步激發國有企業活力和發展動力的迫切需要。

（一）有利于建立中國特色現代企業制度

以產權為主，而不是以行政管理關系為主，推進政企分開、政資分開、所有權與經營權分開。通過公司章程將黨組織內嵌到公司治理結構之中，明確和落實黨組織在公司法人治理結構中的法定地位，黨對國有企業的領導與公司治理相互融合。

（二）有利于轉化國有企業的經營機制

通過公司制改制，將按《企業法》注冊的全民所有制企業改造為按《公司法》注冊的國有獨資公司，成為獨立的市場主體，建立市場化的經營機制，規范管理，真正落實經營自主權，激發企業內生動力，做強做優做大國有資本。

（三）有利于國資監管實現從管資產、管企業向管資本轉變，形成以管資本為主的國有資產監管體制。

公司制改制后的企業股權關系將更明確，政府以出資人的身份監管企業，堅持政企分開、政資分開，堅持放活與管好相統一，聚焦管好資本布局、規范資本運作、提高資本回報、維護資本安全、堅持黨的領導，切實增強國資監管的系統性、針對性、有效性。

（四）有利于優化國有資本布局

全民所有制企業公司制改制后，為后續企業股份制提供了可能，國有資本轉化為股權，可按經營資本的要求去運作、轉讓、交易，促進國有資產合理流動和生產要素的優化配置，盤活國有資產，為推進股權多元化、混合所有制改革創造條件。

（五）有利于企業董事會建設，公司法人治理結構運作更加有效。

建立由國有資產監督機構委派的外部董事和內部董事組成的董事會，逐步形成出資人、董事會、監事會、經理層各負其責、協調運作、有效制衡的現代企業運作管理機制。

三、 全民所有制企業公司制改制流程

全民所有制企業要結合實際，按照法律法規、國有企業改制和國有產權管理等有關法規開展公司制改制工作，嚴格履行決策程序，規范有序操作，防止國有資產流失。

（一）摸清改制企業基本情況

正式啟動公司制改制工作前，要對公司的財務經營情況、職工社保、企業資質資格證照、權屬證、土地房產等進行詳細梳理造冊，尤其要對債權債務、存量公房情況進行詳細摸查，對于金融債務，需取得債權金融機構書面同意，金融債務未落實的企業不得進行公司制改制。

（二）清產核資和財務審計

根據《國有企業清產核資辦法》（國務院國資委1 號令）的規定，企業公司制改制需進行清產核資，對企業賬務進行核對清理，保證企業賬賬相符、賬證相符；對資產、負債進行全面清查核實，重點做好各類應收及預付賬款、對外投資、賬外資產、抵押擔保等事項的清理。聘請社會中介機構對清產核資結果進行專項財務審計，對有關損溢出具鑒證證明。

（三）資產評估

根據《企業國有資產評估管理暫行辦法》（國務院國資委1 號令）的規定，“企業整體或者部分改建為有限責任公司或者股份有限公司”應進行資產評估，評估報告需經專家評審并上報備案。

（四）編制公司制改制方案

按照現代企業制度要求，結合企業實際制訂改制方案，明確產權結構設置、債權債務處理、公司治理安排以及公司制改制后的發展規劃，改制方案應聽取企業職工意見并提交職工代表大會審議。涉及需重新安置企業職工的，應制訂職工安置方案，并經職工代表大會審議通過。

（五）制訂公司章程

按照國資監管機構發布的國有獨資公司章程范本擬定公司章程，要明確黨組織在公司治理結構中的法定地位。

（六）履行內部決策及審批程序

公司改制方案及公司章程需履行內部決策程序，并上報國資監管機構或監管企業審批。

（七）實施改制方案及后續工作

辦理工商變更登記，全民所有制企業改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業的全資子公司，母公司可先行改制并辦理工商變更登記，其所屬子企業要限期完成改制；全民所有制企業改制為多元化企業，其所屬子企業需先完成改制，再完成母公司改制并辦理工商變更登記。選舉董事、監事，聘任經營班子。辦理國有產權、房產土地權屬證、銀行賬戶的變更和資質資格證的承繼，完善職工勞動關系和社保關系接續或變更，辦妥改制前后債權債務、業務合同承繼變更等事宜。

四、全民所有制企業公司制改制稅務處理

全民所有制企業公司制改制涉及到資產評估增值、房產土地及有關資產過戶、業務合同承繼等事項，如產生現實納稅義務，將大大增加企業改制成本，影響企業改制的順利推進及改制后平穩健康發展。故要全面研究企業改制相關稅務政策，遵循合法性、綜合性和前瞻性原則，做好稅務籌劃。企業改制是一次資源重新配置，涉及資產轉移或更名，在這一過程中主要涉及三類稅務問題：一是企業資產的轉移所產生流轉稅問題；二是資產轉移所形成所得稅的處理問題；三是土地物業房產轉移更名所涉及土地增值稅、契稅問題。以下分別從幾個具體稅種，結合國家有關稅務優惠政策，對公司制改制所涉稅務處理進行分析。

（一）增值稅

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）及國家稅務總局公告 2011 年第 13號公告規定,在資產重組過程中，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，涉及貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。全民所有制企業公司制改制，改制前企業的資產及其相關聯的債權、債務和職工一般由改制后公司承接，符合上述不征稅規定。

（二）企業所得稅

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）、《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（2017 年第34 號）的規定，企業公司制改制屬于企業法律形式的簡單改變，直接變更稅務登記，改制前有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由改制后企業承繼；改制后企業資產的計稅基礎按改制前企業資產計稅基礎確定，改制過程資產評估增值不計入應納稅所得額，資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。采取上述企業所得稅特殊處理方式，需注意以下事項：企業公司制改制具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業改制后連續12 個月內不改變資產原來的實質性經營活動。

（三）土地增值稅、契稅

全民所有制企業名下一般會有房產物業、土地等資產，公司制改制后會涉及相關權屬證過戶變名事宜，辦理更名是否會產生土地增值稅和契稅納稅義務呢？根據財政部、國家稅務總局《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2021 年第21 號)及《關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021 年第17 號）規定，企業按照有關規定進行整體公司制改制，改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅，免征契稅。

在此提醒注意的是，企業公司制改制前名下物業房產、土地轉移、變更到改制后企業名下，不產生增值稅、土地增值稅和契稅等納稅義務。但實踐中，全民所有制企業名下土地存在劃撥土地性質的情形，按有關規定，2021 年前完成公司制改制的企業，劃撥土地使用權權屬合法、無爭議，并已辦理土地登記的，可按保留劃撥土地方式，辦理劃撥土地使用權變更主體事項，但保留劃撥用地方式的期限不超過5 年，期限屆滿，需按規定繳納土地出讓金。土地出讓金的繳交可能會給改制后企業帶來較大的資金壓力和財務費用負擔，對于劃撥土地及上面房產建筑物的更名事宜，應事先同政府職能部門做好溝通，取得指導。

（四）印花稅

《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183 號）中明確規定，企業因公司制改造、合并、分立成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更合同主體的，對僅改變合同主體且改制前已貼花的，不再貼花；企業因改制簽訂的有關產權轉移書據免予貼花。

五、全民所有制企業公司制改制會計處理

全民所有制企業公司制改制有關財務會計調賬處理，涉及清產核資審計調賬、資產評估調賬以及改制基準日至完成日過渡期企業經營損益處理調賬三個方面。在調賬日期選擇方面，有改制評估基準日和改制完成日兩種觀點，筆者趨向于以下處理方案：以企業改制資產評估基準日作為調賬基準日，在改制完成日具體實施，改制完成日同資產評估基準日不在同一年度的，應追溯調整改制評估基準日當期報表；改制資產評估基準日至完成日資產的資產折舊或攤銷按評估值進行重新計算調整；改制資產評估增值所產生的遞延所得稅負債計入資本公積，以后期間遞延所得稅負債隨資產折舊或攤銷轉回的，轉回當期所得稅費用。

（一）清產核資審計調整的會計處理

根據中介機構對企業清產核資出具的審計報告，對有關調整事項進行會計調賬處理，比如清查出的各項資產盤盈、盤虧、毀損報廢、潛虧掛賬以及會計差錯事項，報經國資監管機構或監管企業批準后，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資產公積。現以HY 公司企業改制清產核資審計后調賬為例介紹會計處理。

表1 HY 公司清產核資審計情況表 金額：萬元

審計調賬會計分錄：

借： 實收資本 4605.58

資本公積 8602.23

盈余公積 95.30

未分配利潤 -27884.89

貸：資產類科目明細 1050.94

負債類科目明細 -15632.72

（二）資產評估調賬的會計處理

根據《企業會計準則解釋第1、2 號》及《企業會計準則實施問題專家工作組意見（2008 年1 月21 日）》有關規定，“企業引入新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應按公允價值計量”；“國有企業經批準改制為有限責任公司的，比照上述原則處理”；“企業進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益”。

表2 HY 公司資產評估結果情況表 金額：萬元

1.HY 公司改制資產評估會計處理：

借：資產類科目明細 12217.90

貸：資本公積 9163.42

遞延所得稅負債3054.48（評估增值額×25%）

2.計提資產折舊或攤銷，遞延所得稅負債轉回：

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

（三）過渡期企業經營損益處理規定

資產評估基準日至公司制企業設立登記日的有效期內，原企業實現利潤而增加的凈資產，應當上繳國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業用以后年度國有股份應分得的股利補足。

結語

為推進全民所有制企業規范有序完成公司制改制，推動國有資本做強做優做大，國家從商事登記、土地房產、稅務優惠、債務處理、會計處理出臺了一系列政策，作為擬改制企業，要做好各方面政策研究，規范操作，防止國有資產流失，同時要充分運用好國家優惠政策，減少企業改制成本，為企業改制后規范管理、盤活資產、激發活力、高質量發展創造條件。