從關鍵審計事項看集團化會計管控重難點及應對策略

李志遠

【摘要】關鍵審計事項是注冊會計師在年度審計過程中根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。從會計視角看關鍵審計事項也是管理層在企業會計報告編制中的重點和難點事項，同時也是年度會計管控的關鍵事項。文章從上市公司2021年度審計報告已披露的關鍵審計事項整理分析入手，探索完善集團化會計管控的有效措施，以期能夠為提升集團化會計管控水平提供參考，更好地助力企業持續健康發展。

【關鍵詞】關鍵審計事項；會計管控；風險管理

【中圖分類號】F239

會計控制是企業內部控制的重要組成部分，是利用會計信息對經營活動特別是資金活動進行控制，以最大限度保障預期經營目標實現的控制手段。隨著現代企業管理制度的建立，多數大型集團化企業建立了現代化的會計控制體系和會計制度，統一了集團的會計政策、會計科目，基本實現了核算規則、審核規則的統一。當前，大型國有企業集團正在經歷從“管資產”向“管資本”的轉變，在此外部環境和較為完備的內部會計控制體系下，如何快速定位集團化會計管控的新的風險點，并通過精細化的控制手段來進一步提升集團化會計管控能力等一系列問題困擾著新時代下的集團財務人員。

與此同時，為了提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求，財政部于2016年末印發了12項審計準則，其中第1504號審計準則明確要求在審計報告中披露關鍵審計事項。根據財政部的定義，關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。從企業管理的角度，關鍵審計事項也是企業會計管控的重要事項，同時由于關鍵審計事項多數涉及到管理層對特定會計事項的合理估計和判斷，關鍵審計事項也是集團化會計報告編制和會計管控中的難點事項。關鍵審計事項的披露為進一步提升集團化會計管控水平提供了有利的研究和參考價值。

一、2021年A股上海及深圳主板上市公司關鍵審計事項披露概況

為準確分析企業會計報告編制及會計管控的重點和難點，本文以2021年A股多個行業上海及深圳主板上市公司已披露的無保留意見審計報告為基礎，從WIND數據庫中選取建筑裝飾、建筑材料、房地產、有色金屬、采掘、鋼鐵以及機械設備等7個行業主板上市公司審計報告進行分析。剔除ST公司和2021年首次上市等特殊企業后，本文共計采集樣本443家，累計收集關鍵審計事項895條（見表1），基本上涵蓋了集團化企業當前涉及的主要業務。

從表1中可以看出，被選中的七個行業已披露的關鍵審計事項類別相對集中，收入確認（含建造合同收入確認、房地產收入確認等）、應收款項預期信用損失、存貨可變現凈值的確認等三個會計事項被認定為關鍵審計事項概率最高。特別是收入確認事項，在443家樣本上市企業中有354家企業被認定為關鍵審計事項，在所有列出關鍵審計事項中排名首位，究其主要原因：一是收入的確認對企業的業績影響至關重要，合同履約時點的判斷、合同條款的不同理解以及違約責任等都會構成會計收入確認的重大風險領域；二是個別行業的合同履約時間較長，特別是采取完工百分比法的建筑業和重型裝備制造業，收入的確認涉及到管理層的重大會計估計，且合同變更、工期延誤等事項將會對收入的確認產生重大影響。

另外關鍵審計事項的認定與企業所處的行業高度相關。如存貨的可變現凈值確認、土地增值稅的計提、投資性房地產公允價值的確認等在房地產行業被普遍確認為關鍵審計事項；無形資產、固定資產等長期資產的減值、在建工程轉固定資產核算等在礦選（采掘）和有色金屬行業被普遍確認為關鍵審計事項；應收款項預期損失在建筑行業則被認定為關鍵審計事項的概率較大等。

二、關鍵審計事項對強化集團化會計管控的作用分析

集團化企業經營模式顯著特點之一就是業務形態的多樣化，企業集團總部通過資源整合的方式，發揮企業資源共享優勢，實現企業間優勢互補、協同發展，提升企業的創新能力和綜合競爭力。會計管控作為基礎性控制手段，能夠最大程度地推動經營工作的完善和提升。集團化的會計管控必須堅持風險導向，應對各個行業的關鍵領域和重點風險事項進行記錄和監控，確保會計信息詳實、準確。從上文各上市公司關鍵審計事項披露情況看，關鍵審計事項對集團化會計管控有較大的借鑒意義，主要包括：

（一）有助于提升會計信息的價值

集團化企業業務點多面廣，機構數量龐大，會計信息特別是合并報表信息量巨大，會計信息的使用者往往很難系統地判斷報表信息的重點和難點，容易對會計信息質量產生疑問，進而影響會計信息的使用。從報表使用者的角度看，關鍵審計事項是審計師重點關注過的事項，是審計師認為最為重要的事項，是已經與經營管理層溝通一致且已經解決的事項。從經營管理層講，集團化企業有義務梳理本企業會計信息的重點和難點，有責任與審計師就報表使用者關注的問題同題共答、主動服務。關鍵審計事項的披露不僅有利于提升審計的透明度，也有利于提升會計信息的透明度，集團化企業應盡可能地讓會計信息發揮最大的價值，進而為企業和股東創造更大利益。

（二）有助于確定行業的會計管控重點

不同行業固有的經營風險不盡相同，會計管控必須關注不同業務的重點和風險事項，如何確定下屬不同行業的會計管控重點，是集團化企業必須面對的問題，關鍵審計事項從一個特定方面恰好回答了這個問題。如前文所示，房地產企業土地增值稅的計提、開發產品的可變現凈值判斷以及投資性房地產公允價值的計量等對房地產行業經營以及業績至關重要。同樣，礦業開發和有色金屬行業由于前期大量的資產投入，無形資產和固定資產減值事項對企業的利潤有重大影響，必須作為企業會計管控的重點事項。建筑行業由于行業特點，建造合同收入的確認涉及到管理層重大判斷，可能成為下屬企業管理層人為調整業績的工具；而應收賬款回收是建筑企業的一大難題，預期損失的測算必須作為集團化會計管控的重中之重。機械設備行業存貨管理是經營管理的重點，存貨的計量以及可變現凈值的確認也是集團化管控的重要關注點之一。

（三）有助于明晰重點業務的會計管控方向

剔除行業因素，一些特定的經營行為也容易形成會計管控的重點和難點，跨行業的關鍵審計事項研究有助于分析該類問題。合并范圍的確認、投資收益的計量、重大資產（或股權）的處置、債轉股、長期股權投資減值等關鍵審計事項與投資活動密切相關。從近些年投資并購案例看，企業投資是決定企業經營能否健康發展的關鍵事項，被投資企業的控制權及收益分配等事項是企業決策層和管理層的重點關注事項，從會計服務經營職能上看，上述關鍵審計事項應為會計管控的重中之重。套期保值、買方信貸等是經營高風險業務，大額訴訟事項對企業的經營可能會帶來重大影響，上述事項既是關鍵審計事項，同時也應是集團化會計管控的重點。

（四）有助于與外部監管機構溝通

關聯方關系及其交易、商譽的減值、擔保事項等是近些年監管層重點檢查和監管事項，環境治理恢復基金核算和使用是環境保護大檢查的必查內容。上述事項多數都被列為關鍵審計事項進行了披露，集團化管理層可以通過對上述事項的披露和核算標準的研究，進而制定和完善本企業的會計管控規則，既有利于提升會計管理能力，也有利于與外部監管機構的溝通。

（五）有助于探求會計核算難點的破解之道

公允價值計量特別是金融資產第三層參數值的運用、遞延所得稅資產的確認、辭退福利、長期應付職工薪酬的核算等事項是近幾年會計核算的難點，上市公司披露的關鍵審計事項構成了上述會計核算難點的案例，管理層可以通過研究其他企業的核算方法和已披露的信息點，結合本企業的特點，制定本企業的核算制度，統一后進行下發。

三、關于強化集團化會計管控事項的探討與建議

隨著我國經濟進入新常態，外部環境的變化給企業帶來發展機遇的同時也對企業的會計管理水平提出了更高、更嚴格的要求。面對新挑戰，只有明確了具體的風險點，才能有的放矢采取管理措施，而會計核算由于滯后性，僅以企業集團內部事項來確定會計管控的重點將不可避免的限于被動局面，只有廣泛借助于類似已披露的關鍵審計事項等第三方信息，才能助力企業會計管控邁上新的臺階。綜合上述關鍵審計事項的分析結果，關于如何進一步增強集團化會計管控能力，筆者提出如下建議以供探討：

（一）搭建關鍵審計事項系統管理平臺

如何通過系統化手段規范集團下屬企業關鍵審計事項的認定和披露，特別是對于存在多家上市子公司的集團化企業至關重要，而搭建統一的、成體系的關鍵審計事項管理平臺是解決上述問題的重要方式之一。搭建關鍵審計事項統一管理平臺，重點是：一要廣泛搜集公開的關鍵審計事項信息，做大數據庫、做透行業、做精對標企業，做到案例可借鑒、方法可應用；二要打通集團內的信息斷層，確保各板塊（各行業）、各子企業關鍵審計事項信息共享，對于特定事項，集團上下會計政策統一、會計科目統一、會計披露可比；三要組建高效的專業化團隊，要求各成員能夠對集團各業態和各家企業有較為準確的認識，對外部報表使用者關注的信息有充分的了解，做到招之能來、來之能戰。

（二）健全關鍵會計風險事項控制制度

制度管控是有效降低企業運營風險的重要舉措，建立和完善規范的財務內部控制制度是集團化會計管控的首要選項。已披露的上市公司關鍵審計事項表明大多數企業的會計風險事項相對集中，集團化會計管控應在已經建立的統一核算規則的基礎上，對關鍵會計風險事項進行重點控制，逐一明確會計核算要求，突出會計控制要點，特別是對于收入確認、應收款項預期損失、存貨可變現凈值、關聯方關系及其交易等在各行業中普遍存在的事項，通過統一規范的制度管理手段確保會計信息真實、完整、公開、透明。

（三）對重點會計事項實施清單式管理

對數量不多、但性質又特別重要的會計事項，集團企業應進行清單式管理，實行銷號制度，如商譽的減值、礦選及有色金屬板塊的大額長期資產減值（含無形資產、固定資產等）、符合單項計提且金額重大的應收款項、套期保值、買方信貸等。企業應保存本集團內所有重點會計事項的歷史資料，包括但不限于資產組的范圍、減值測試模型的建設條件及主要關鍵參數的輸入依據、第三方評估或精算機構的計算結果、預期信用損失的判斷標準等，一是為了便于以后年度參考和查詢，二是便于與各種審計或檢查人員的溝通。

（四）提升會計人員應對復雜會計事項的能力

新時代會計人員一方面要能夠識別風險、防范風險、化解風險，練就敏銳、準確的職業判斷能力；另一方面要能夠熟知本企業的會計管理中的重點和難點，在會計專業范圍內要能夠做到融會貫通。從強化集團化會計管控的角度，一是要提升會計人員的知識寬度，提升風險辨識和應對能力，安排專人收集整理第三方工作成果，通過不斷學習和培訓提升綜合素質；二是要提升會計人員的專業深度，要有針對性對本企業集團內的重點和難點會計事項進行培訓，切實提升企業的會計信息質量；三是要提升會計人員內部控制能力，要能夠敏銳把握企業的敏感環節，為企業把好最后一道關，真正有效地發揮風險防控的作用。

（五）通過及時反饋實現業務與會計閉環管理

會計管控是企業經營的一個組成部分，強化關鍵會計事項的控制本質上為了服務經營，從上述已披露的關鍵審計事項看，重大會計風險多數與企業經營風險重疊，準確的會計信息有助于企業決策。集團化企業要強化會計控制重點和難點事項的結果反饋，及時通過業財一體化等信息化手段將關鍵會計信息反饋至業務單元，做到經營風險早發現、早應對，切實發揮會計助力企業經營的作用，實現企業的閉環管理。

四、結語

通過研究上市公司的關鍵審計事項，我們可以從中發現集團化會計報告編制環節的重點和難點，通過進一步梳理其與會計管控的聯系，可以補充和完善集團化的會計管控體系，更好地發揮會計服務經營的作用。但由于并不是所有的會計風險事項都會被列為關鍵審計事項，且上市公司標準無保留意見審計報告中披露的關鍵審計事項原則上是審計師認為已經沒有問題的事項（可能存在管理層與審計師避重就輕的故意），已披露關鍵審計事項并不能對確定集團化會計管控重點和難點提供完備的支撐。另外，集團化會計管控面向的是集團整體會計風險應對和會計體系的建設，而關鍵審計事項偏重于會計報告編制和披露，如何發揮已披露的關鍵審計事項對集團會計管控的作用尚有待進一步探索和研究。

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責編：夢超