會計師事務所審計風險控制研究

龍琦

（天健會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所，廣東 深圳 518000）

一、會計師事務所加強風險控制的必要性

（一）加強風險控制是會計師事務所做大做強的必然路徑

隨著我國市場經濟的發展，會計師事務所數量正在快速增長，也出現一批規模較大的會計師事務所，但是很多所呈現的特征是大而不強。縱觀國際大所的發展歷程，審計質量才是事務所競爭的核心。而審計質量的提升很大程度上取決于事務所的風險控制能力，因此，會計師事務所要想做大做強，就必須不斷地提高風險控制能力，為事務所的良性發展和做大做強保駕護航。

（二）加強風險控制能降低事務所審計失敗的風險

中小型會計師事務所一般缺少獨立的風險控制體系，風險意識較為薄弱，在審計過程中一旦出現了虛假陳述和記載的審計報告將面臨銀行、投資者等的起訴，從而導致審計失敗。

近年來隨著資本市場的發展，一些從事上市公司審計業務的事務所為上市公司出具了虛假審計報告，使得會計師事務所審計的執業質量受到社會公眾的質疑，導致注冊會計師行業形象受損。從事上述公司審計的事務所也面臨“滅頂之災”，部分會計師事務所還要承擔巨額的賠償。因此，會計師事務所在執業過程中，有效控制和防范審計風險，減少審計失敗，提高會計師事務所的威信和重新樹立對會計師事務所的信心刻不容緩。

（三）加強風險控制是滿足新《證券法》的要求

2020年，新《證券法》正式施行，新《證券法》的實施對注冊會計師提出了新的要求。首先，要求注冊會計師及會計師事務所在執業中不得對其服務內容做任何虛假陳述，否則其可能因此而承擔連帶賠償責任。

其次，新《證券法》進一步明確了會計師事務所等證券服務機構及其工作人員需要承擔民事賠償責任的情形。

最后，新《證券法》加重了行政處罰力度，會計師事務所及注冊會計師因未勤勉盡責、所出具的文件有虛假記載，其面臨的處罰金額將由業務收入金額的五倍提高到業務收入金額的十倍；如暫未有業務收入時，也同樣面臨五十萬至五百萬元的罰款，情節嚴重者還將暫停或禁止從事證券服務業務等。由于新《證券法》對會計師事務所處罰力度明顯加大，這就要求會計師事務所在執業過程中要努力提升執業能力，以防范和減少審計風險。

二、會計師事務所風險管理存在的問題

（一）業務承接階段不夠謹慎

業務承接是事務所工作的初始，也是風險產生的源頭，在此階段事務所主要面臨的問題有以下幾方面。

一是審計獨立性問題，如在業務承接階段受相關的利益方推薦，或存在關聯關系或者客戶和事務所存在其他相關經濟利益關系，如果承接相關業務會對后續審計工作和相關審計事項的判斷產生較大影響。

二是對客戶的熟悉程度，主要體現在事務所承接業務時可能對該類客戶的性質、自身財務狀況以及所在行業了解程度等。如果缺乏相關的行業經驗，會導致相關的承接審計風險大幅提高。

三是審計收費問題，當事務所面臨的市場競爭壓力較大時，審計報價以及收費均會降低，因此事務所會采取各種措施壓縮審計成本，其包括承接審計收費極低的項目。由于后續人員投入要考慮相關的審計成本，因此過低的投入可能會造成審計質量不高、審計風險較大。

四是對待風險的分類問題，即會計師事務所在業務承接過程中缺乏對客戶進行風險識別，可能承接了部分固有風險較高的審計項目，從而導致后續審計風險大幅提高。

（二）注冊會計師勝任能力不足

注冊會計師是審計工作的執行者，而注冊會計師的專業勝任能力直接影響執業的質量，而勝任能力不足造成的審計風險在審計風險中占比較大。注冊會計師勝任能力不足主要體現在以下幾個方面。

一是事務所在招聘過程中，為了控制人員成本，在人員結構中會配備較多的實習生或剛畢業的大學生，這些人員由于專業和經驗均欠缺，實質只能從事一些基礎性的工作，但部分事務所把該類人員當作正式員工，其審計質量無法達到基本要求，無法識別和應對風險。

二是復合型人才不足。由于我國經濟面臨快速發展期，事務所面臨的企業經濟業務類型越發復雜，需要處理的數據也越來越多，所以需要綜合素質高的審計人員才能完成這些任務，但現階段事務所招聘人才基本為財務相關人才，缺乏復合型人才，如金融業、計算機、信息系統和特定行業人才。由于復合型人才的缺乏，可能導致無法設定合適的審計程序從而導致審計失敗。

三是部分事務所審計工作人員在審計的過程中缺乏必要的審計風險防范意識，在工作時只是完成了基本的財務數據分析等工作，并沒有深入挖掘數據背后的邏輯和實地調查，大搞“辦公室審計”。其大量的時間聚焦于基本數據的搜集和整理，從而導致部分審計人員對被審計單位的財務信息沒有合理的判斷依據，對財務數據僅是簡要分析或查賬式審計。由于缺少對公司財務信息的客觀性評價，從而影響審計工作質量。

（三）基礎審計程序不到位

基本審計程序實施不到位是造成審計失敗的重要因素。近年來發生的審計失敗案例大多數與基礎審計程序執行不到位有關，主要體現在以下幾個方面。

一是風險評估程序流于形式，如訪談程序未實施或即使實施了也沒有針對性地對企業相關業務進行了解，也未及時進行記錄，沒有相關的審計證據。

二是函證、監盤程序未做到位，主要體現在函證過程未實施有效控制，如被審計單位替代發函，發函地址、人員未進行有效核實等，導致事務所收到的回函無效。

三是監盤形式走過場，部分事務所由于對監盤程序意識薄弱，未派出審計人員進行監盤或派出無法勝任的審計人員現場監盤，未實施從實物到賬或從賬到實物的存貨抽盤程序，導致被審計單位存貨高估，監盤審計程序未得到有效執行。以上基礎程序的未實施或實施不到位將直接導致審計程序存在重大缺陷，不利于后續審計工作的開展。

（四）質量控制體系不完善

執業質量是事務所的根本，但在執業過程中，一部分事務所未有效建立質量控制體系，尤其是復核體系缺失，在未經復核的情況下，審計時可能導致取證不足以及審計程序實施不到位的情況。當存在重要異常信息時，未追加相應的審計程序可能導致面臨較大的審計風險；尤其對于審計工作中具有重大爭議和分歧的審計事項，未經復核而出具報告將帶來極大的審計風險。

另有部分事務所的質量控制形同虛設，實際未真正有效執行，部分事務所未設立獨立的質量控制部門，復核主要由承接該業務的合伙人進行，復核的獨立性不足，發表不恰當意見的審計風險大幅增加，從而影響注冊會計師行業的公信力及會計師事務所的信譽。

（五）事務所信息化軟件落后，無法滿足現代企業數據處理要求

隨著信息技術的快速發展，各行各業都快速進入數據化時代。企業在發展過程中除了會產生大量的財務數據外，還會產生大量的非經營數據。在傳統審計過程中，審計失敗大量的表現特征主要為財務數據分析異常，財務數據和非財務數據不匹配。在新時代下，隨著全面注冊制的實施，中國證監會印發的《監管規則適用指引——發行類第5號》“5-13通過互聯網開展業務相關信息系統核查”“5-14信息系統專項核查”對IPO過程中信息系統審計提出了新的要求。如后續會計師事務所不能有效地組建相應的信息化團隊，不能建立自身和企業匹配的相應的數據處理和分析系統，將無法適應數據時代信息處理要求，不能有效防范企業數據造假的風險。

三、會計師事務所加強審計風險控制應采取的措施

（一）謹慎承接審計業務

會計師事務所應謹慎承接審計業務。首先，事務所應嚴格按照審計準則要求，保持承接業務的獨立性，拒絕承接相關關聯人或和事務所存在重大經濟利益的相關客戶。其次，在正式承接審計業務之前，事務所應進行充分的實地盡職調查，包括但不限于企業本身的財務情況和行業情況等，立項報告結束后由事務所風險評定委員會對各個環節可能存在的審計風險進行級別劃分，并根據風險所處的級別確定客戶的風險等級以及可能執行的審計程序。最后，事務所要認真分析所識別的被審計單位的各項風險是否在可控范圍之內，即是否有相應的勝任能力，如確實無法勝任該項目，應拒絕承接該類業務。因此只有做到合理承接審計業務，才能最大限度地保證從源頭上控制審計風險，為后續審計工作的開展奠定堅實的基礎。

（二）提高注冊會計師的勝任能力

為了更好地防范審計風險，切實提高注冊會計師的勝任能力。首先，事務所在對審計工作人員進行招聘的過程中，應持續優化人員結構，嚴格控制實習人員和助理人員數量，搭建金字塔式人員結構，即中層次人員比例應持續增加，經理及以上級別以及低級別人員應控制在一定的數量比例。

其次，事務所要根據社會經濟發展需要以及企業發展的類型適時招聘復合型人才，在審計特定行業的特定客戶時，除配備正常財務專業型人才外，還得配備了解本行業特性的復合型人才，以便于項目組快速了解行業和企業，從而提高審計計劃和審計程序的針對性。

最后，審計人員要杜絕“辦公室審計”，除了對數據的常規分析外，審計人員要深入企業的生產現場，走訪主要客戶和供應商，核實生產、銷售以及采購情況，核實非財務信息是否和審計客戶的財務信息相匹配，從而跳出會計做審計，跳出辦公室做審計，真正對企業財務信息進行客觀評價，核實財務信息的準確性，提升項目的把控力，提升識別和化解審計風險的能力。

（三）規范基礎審計程序的執行

會計師事務所按照相關規定執行基礎審計程序，是會計師事務所防范審計風險的關鍵。

會計師事務所要強化風險評估程序，首先應當以審計單位以及審計環境作為立足點，結合企業自身和外部環境和可能會出現的審計風險進行詳細評估，制定針對性的審計計劃并按計劃實施審計程序。

其次要強化基礎審計程序，事務所質量控制部門或技術標準部要結合審計準則和審計實務制定函證和監盤程序的操作指引，審計人員要嚴格按照操作指引執行相應的審計工作程序。同時，事務所要將基礎程序是否執行作為出具報告的前提條件，基礎程序未執行到位不允許出具審計報告，直至所有的基礎審計程序完備為止。

最后事務所要建立相應的基礎程序執行的獎懲措施，建立底稿基礎程序評價體系，定期對底稿的基礎程序的執行進行考評。對于基礎程序執行優秀的審計人員應予以獎勵或表彰，而對于長期執行不到位的審計人員應予以降級和相應的處罰，從而促使全體審計人員形成良好的基礎程序執行意識，提升審計質量。

（四）完善事務所審計質量控制體系

建立健全質量控制復核體系，要設置質量控制復核獨立部門，復核人員應由執業經驗豐富的注冊會計師擔任，為保持其在質量控制復核中的客觀和獨立性，其薪酬也不與審計項目業務收費直接掛鉤，以控制及防范相關復核風險。

會計師事務所要建立多級復核體系，如實行項目組內復核、部門復核、質控部門復核、合伙人復核和獨立復核程序。在審計項目組內部，經驗豐富的組員應復核經驗欠缺組員的底稿、項目負責人應復核全部的工作底稿、簽字注冊會計師和項目合伙人應對重要工作底稿進行復核。如在審計工作中遇到重大分歧事項時，審計項目組應進行充分討論，形成一致意見后經各級復核（除質量控制復核外）確認形成相應的解決方案，并出具相應意見類型的審計報告。若經充分討論后仍無法達成一致，應向質量控制復核部門進行咨詢；必要時，應向外部相關專家進行咨詢，從而形成相應的審計策略并考慮相關審計報告意見的類型。

（五）推進事務所數字化轉型

數字化是事務所高質量發展的基石。在社會數字化浪潮下，會計師事務所也要與時俱進，提升數字化思維，推動審計數字化改革，建立事務所的數字化審計平臺。一方面，事務所尤其是中大型事務所要加大人財物的投入，綜合運用前沿數字技術或人工智能技術，結合會計準則、執業準則與管理和監管要求，圍繞審計全流程，逐步實行項目審計數字化、數據分析和識別自動化、審計報告自動化。另一方面，要繼續加強數字化人才的引進和培養，不斷完善數字化審計的相關執業規范，提升作業能力和審計能力，充分發揮數字化審計在防范和減少審計風險方面的重要作用。

四、結束語

綜上所述，會計師事務所為了更好地實現有質量的發展，應持續完善業務承接規范體系和質控體系、切實提高審計人員的專業勝任能力、逐步實施數字化轉型，提高會計師事務所的服務水平，推動會計師事務所更好的發展。會計師事務所通過上述措施以達到防范和化解審計風險的目的，減少審計失敗的風險，努力做好“看門人”角色，積極發揮社會監督作用。