上市公司內(nèi)部控制問題研究
——以制造業(yè)R 上市公司為例

劉 洋

（作者單位：2022 年第19 屆亞運會組委會）

一、研究背景

上市公司財務(wù)造假事件頻繁發(fā)生，引起了社會各界的廣泛關(guān)注，對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生了質(zhì)疑。2008 年國家制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010 年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)僅起到指引性的作用，未說明具體建設(shè)內(nèi)部控制的方法。上市公司雖然對內(nèi)部控制建設(shè)工作較為重視，但由于公司組織架構(gòu)不合理、缺乏專業(yè)性管理人才、內(nèi)部控制執(zhí)行不到位等諸多因素，導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行成效不佳，造成公司資源浪費，在一定程度上損害了股東的權(quán)益。

二、國內(nèi)外內(nèi)部控制發(fā)展的幾個階段

1949 年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表了《內(nèi)部控制：協(xié)同的系統(tǒng)要素對管理層和會計師的重要性》，闡述了內(nèi)部控制的定義；1953 年，美國注冊會計師協(xié)會在《審計程序說明》中將內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制；1992年，COSO 委員會發(fā)布《內(nèi)部控制—整體框架》，指出內(nèi)部控制的有效性對企業(yè)來說非常重要；2004 年，COSO 委員會出臺的《企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架》，認(rèn)為企業(yè)風(fēng)險管理由董事會、管理當(dāng)局和其他人員實施，識別可能影響主體的潛在事項，管控風(fēng)險以使其在認(rèn)定的風(fēng)險容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。

1996 年財政部發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第 9 號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》提出了內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容；2001 年財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》，將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制；2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，提出了內(nèi)部控制五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通，明確了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容及重要作用；2010 年出臺《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》三個配套指引；2022 年發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提升上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的通知》。

三、我國內(nèi)部控制的主要內(nèi)容及作用

（一）內(nèi)部控制主要內(nèi)容

內(nèi)部控制是一種管理手段，通過制定相應(yīng)的內(nèi)控制度，利用公司自身現(xiàn)有的資源來改善其生產(chǎn)經(jīng)營情況的一種管理活動，是實現(xiàn)公司總體目標(biāo)所進(jìn)行的動態(tài)管理的過程。上市公司可通過建立內(nèi)部控制管理體系，保證公司健康發(fā)展，提升內(nèi)部經(jīng)營管理水平。內(nèi)部控制的五要素如下：

1.控制環(huán)境

主要包括公司員工的誠信度、職業(yè)道德和才能；管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格；權(quán)責(zé)分配方法、人事政策；董事會的經(jīng)營重點和目標(biāo)等。

2.風(fēng)險評估

公司為了實現(xiàn)既定目標(biāo)而對風(fēng)險進(jìn)行識別、分析從而形成風(fēng)險管理。

3.控制活動

公司為了確保實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而實施的政策和程序，比如授權(quán)審批控制、不相容職務(wù)相分離等。

4.信息與溝通

信息溝通不僅包括公司內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還包括與公司經(jīng)營決策相關(guān)的外部事件等。

5.監(jiān)控

公司需要監(jiān)控內(nèi)部控制系統(tǒng)，對內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性進(jìn)行評估，對監(jiān)督過程發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷提出整改方案。

（二）內(nèi)部控制對上市公司主要作用

1.上市公司推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)有利于公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，對公司穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展有重要的指導(dǎo)意義。上市公司結(jié)合自身的經(jīng)營方針和戰(zhàn)略目標(biāo)來制定內(nèi)部控制政策、制度以及實施程序，有助于上市公司發(fā)展方向和戰(zhàn)略目標(biāo)更好地實現(xiàn)。

2.上市公司推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)可以改善上市公司生產(chǎn)環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境，提高公司財務(wù)報表的有效性和完整性，確保公司資產(chǎn)完整，提升財務(wù)信息的可靠性。上市公司的股東、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者通過公司披露的財務(wù)信息了解上市公司的運營情況，確保財務(wù)信息報告披露數(shù)據(jù)的真實性與完整性至關(guān)重要。

3.上市公司推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)有助于貫徹執(zhí)行國家的法律法規(guī)，可以確保公司經(jīng)營的合法性和合規(guī)性。公司制定的內(nèi)部控制制度要遵守國家稅收政策、中國證監(jiān)會以及國務(wù)院其他部委制定的部門規(guī)章，嚴(yán)格按照公司內(nèi)控制度開展業(yè)務(wù)活動可以保證上市公司經(jīng)營活動的合規(guī)性。

四、案例分析

本文選擇石化行業(yè)某R 作為案例分析內(nèi)部控制方面存在的問題。R 上市公司作為石化行業(yè)的領(lǐng)頭公司按照規(guī)定建立了內(nèi)部控制制度，用來規(guī)范公司的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。筆者結(jié)合R 公司的工作經(jīng)歷淺析其內(nèi)部控制方面存在的幾個問題：

（一）組織架構(gòu)不合理

R 上市公司隨著規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部控制建設(shè)意識逐漸加強(qiáng)，但其組織架構(gòu)設(shè)置上存在著諸多缺陷問題，缺少一套比較完善和科學(xué)的組織架構(gòu)，阻礙了公司內(nèi)控環(huán)境建設(shè)工作的全面開展。R 上市公司沒有單獨設(shè)立內(nèi)部控制管理部門，沒有專職負(fù)責(zé)公司內(nèi)部控制建設(shè)的工作人員，從事內(nèi)部控制工作的人員大部分由財務(wù)部人員兼職處理。影響公司內(nèi)控管理工作開展的效率，浪費公司資源，公司內(nèi)控成效不佳。

（二）缺乏專業(yè)性人才

上市公司推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)離不開實踐經(jīng)驗豐富、專業(yè)能力強(qiáng)的管理人員。公司內(nèi)部控制管理人員，除了優(yōu)秀的專業(yè)能力，還要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和責(zé)任心。R 上市公司發(fā)展前景好，人員穩(wěn)定，但進(jìn)修學(xué)習(xí)的機(jī)會較少，內(nèi)部控制管理人員對所從事的工作缺乏創(chuàng)新意識、缺乏工作熱情，沒有主動深入地學(xué)習(xí)新知識，業(yè)務(wù)不精，難以滿足內(nèi)部控制建設(shè)的高要求。缺乏專業(yè)的人才管理內(nèi)部控制建設(shè)工作，導(dǎo)致內(nèi)部控制相關(guān)的制度可適用性不強(qiáng)、實施效果差，阻礙上市公司內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，對上市公司健康發(fā)展產(chǎn)生不利影響。

（三）內(nèi)控執(zhí)行不到位

R 上市公司的內(nèi)部控制工作并沒有受到公司高層領(lǐng)導(dǎo)的重視，公司內(nèi)部控制工作宣傳不到位，發(fā)布的內(nèi)部控制制度并沒有引起工作人員的關(guān)注，公司內(nèi)部控制執(zhí)行的氛圍不強(qiáng)。工作人員普遍認(rèn)為內(nèi)部控制就是財務(wù)部門的工作，與自身工作無關(guān)，對于開展內(nèi)部控制工作參與的積極性不強(qiáng)。R 公司曾經(jīng)發(fā)生過生產(chǎn)車間產(chǎn)品丟失的事件，交接班的工作人員不熟悉自己的崗位職責(zé)，導(dǎo)致其他人員趁交接空擋偷運產(chǎn)品出庫[1]。

（四）監(jiān)督機(jī)制不完善

R 上市公司成立了相關(guān)的監(jiān)審計機(jī)構(gòu)，由于工作的匯報機(jī)制使得監(jiān)審機(jī)構(gòu)的審計獨立性受到公司管理層的制約[2]，內(nèi)部監(jiān)督審計工作的有效性受到限制。同時，R 上市公司規(guī)模逐漸擴(kuò)大，監(jiān)審計機(jī)構(gòu)工作人員數(shù)量較少，無法全面地對內(nèi)部控制的有效性作出評估，內(nèi)部審計結(jié)果存在缺陷；R 上市公司的外部審計工作由聘請的會計師事務(wù)所完成，長期為R 公司提供審計業(yè)務(wù)使其獨立性受到破壞，并未發(fā)揮出其應(yīng)有的外部監(jiān)督作用。

（五）預(yù)算編制不科學(xué)

R 上市公司缺少科學(xué)的預(yù)算編制原則，預(yù)算編制工作基本由財務(wù)人員完成，公司的業(yè)務(wù)部門參與度很低，預(yù)算編制嚴(yán)重脫離公司實際業(yè)務(wù)。財務(wù)人員根據(jù)幾年不變的預(yù)算編制底稿，將業(yè)務(wù)部門提供的數(shù)據(jù)直接錄入底稿，根據(jù)設(shè)定公式自動生成成本預(yù)算金額。業(yè)務(wù)部門費用的預(yù)算也不是根據(jù)下年度的工作計劃來編制的，考慮到公司業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性大多數(shù)維持上年預(yù)算不變。預(yù)算編制工作推進(jìn)較慢歸根結(jié)底是由于公司領(lǐng)導(dǎo)對預(yù)算編制的重視程度不夠，導(dǎo)致公司業(yè)務(wù)部門參與的積極性很低，預(yù)算編制的相關(guān)信息掌握不足，準(zhǔn)確性較差，失去預(yù)算編制的重要意義。

（六）信息系統(tǒng)有缺失

R 上市公司領(lǐng)導(dǎo)對信息系統(tǒng)的建設(shè)不夠關(guān)注，在信息系統(tǒng)開發(fā)上的人力資源嚴(yán)重不足，導(dǎo)致R 公司信息系統(tǒng)建設(shè)環(huán)境較差，公司信息化程度較低。公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)功能模塊不夠完善，不同部門之間的業(yè)務(wù)并未進(jìn)行整合。比如，財務(wù)成本會計無法通過ERP 系統(tǒng)完成產(chǎn)品成本費用的核算，需要依靠成本會計人工數(shù)據(jù)核對，導(dǎo)入成本費用底稿計算，底稿分?jǐn)偣礁虏患皶r，導(dǎo)致個別批次產(chǎn)品的成本費用分?jǐn)偛粶?zhǔn)，成本費用核算的準(zhǔn)確性受到限制。財務(wù)報表也無法通過系統(tǒng)抓取數(shù)據(jù)生成，也要依靠財務(wù)人員手工編制，嚴(yán)重影響財務(wù)核算的速度。

五、優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的建議

（一）優(yōu)化公司組織架構(gòu)

上市公司完善自身管理體系，優(yōu)化組織架構(gòu)，對上市公司營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境至關(guān)重要。上市公司最好設(shè)置獨立運行的內(nèi)部控制管理部門，安排專職的工作人員負(fù)責(zé)內(nèi)控工作，細(xì)化各工作人員的崗位職責(zé)，確保內(nèi)部控制工作有效落實。賦予財務(wù)部門、監(jiān)審部門對內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行的相關(guān)權(quán)限，參與內(nèi)部控制的管理工作。針對監(jiān)督審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題由審計委員會、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)共同決策處理結(jié)果。

（二）健全人力資源制度

開展內(nèi)部控制工作需要各層級、各部門、各崗位人員參與，將內(nèi)部控制管理工作滲透公司業(yè)務(wù)中。R 上市公司領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)意識到人力資源管理對公司內(nèi)控工作的重要性，積極吸收優(yōu)秀人才、認(rèn)真培訓(xùn)教育，使其全面了解公司的業(yè)務(wù)流程，根據(jù)專業(yè)特長合理安置工作崗位，認(rèn)真履行各自的崗位職責(zé)與義務(wù)，積極參與到內(nèi)部控制工作的建設(shè)中。人力資源部門牽頭落實好崗位責(zé)任制、績效考核制等人力資源管理制度，激發(fā)人員的積極性與主觀能動性，使其發(fā)揮最大的業(yè)務(wù)能力，為R 上市公司內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提供人力資源保障。

（三）加大內(nèi)控執(zhí)行力度

R 上市公司的領(lǐng)導(dǎo)一定要重視內(nèi)部控制工作，加強(qiáng)實際落實，讓工作人員充分了解內(nèi)部控制對于公司持續(xù)發(fā)展的重要意義。加大內(nèi)部控制的宣傳力度，提高全體員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)，營造內(nèi)部控制制度的氛圍，逐步將內(nèi)部控制慢慢滲透到工作中，確保所有工作人員都熟悉內(nèi)控制度，使其能真正發(fā)揮作用。為了提高工作人員內(nèi)控工作的參與度、積極性，須建立完善的考核機(jī)制以及配套的獎懲政策，將內(nèi)控執(zhí)行情況與獎金、晉升掛鉤，定期對員工進(jìn)行考核評價，更好地激發(fā)工作人員對內(nèi)控制度的學(xué)習(xí)熱情[3]，為提高內(nèi)部控制執(zhí)行水平奠定基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)公司內(nèi)外部監(jiān)督

針對內(nèi)部監(jiān)管的獨立性，首先要加強(qiáng)公司部門之間的制約，內(nèi)部監(jiān)審機(jī)構(gòu)直接向監(jiān)事會匯報以提高內(nèi)部審計的有效性。重視監(jiān)審機(jī)構(gòu)工作人員的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)[4]，提醒工作人員時刻保持公平公正的審計態(tài)度與高度負(fù)責(zé)的責(zé)任心，充分發(fā)揮監(jiān)審機(jī)構(gòu)的監(jiān)管審計作用。針對外部監(jiān)管的獨立性，公司應(yīng)定期輪換外部監(jiān)管工作的會計師事務(wù)所，堅持與資質(zhì)和信譽(yù)良好的會計師事務(wù)所合作，充分利用事務(wù)所的專業(yè)性，為公司進(jìn)一步深挖問題并提供整改意見，從而達(dá)到預(yù)期的監(jiān)督效果。

（五）完善預(yù)算管理制度

R 上市公司預(yù)算編制一定要結(jié)合公司實際生產(chǎn)經(jīng)營需要，各業(yè)務(wù)部門務(wù)必指定專人全流程參與預(yù)算編制工作，擴(kuò)大參與預(yù)算編制的范圍，聽取各業(yè)務(wù)部門的建議，嚴(yán)格按照實際經(jīng)營需求做好預(yù)算編制工作，提高預(yù)算編制的可靠性及實施的可操作性。公司領(lǐng)導(dǎo)需要提高對預(yù)算編制的重視程度，完善預(yù)算管理制度，明確各業(yè)務(wù)部門在預(yù)算編制中的任務(wù)和職責(zé)，確保預(yù)算工作的準(zhǔn)確性。

（六）加快建設(shè)信息系統(tǒng)

信息化時代背景下，建立完善的信息系統(tǒng)對R 上市公司經(jīng)營管理的重要性不言而喻。建立一套科學(xué)完善的信息系統(tǒng)[5]，加強(qiáng)公司各部門之間的數(shù)據(jù)信息共享，拓寬信息共享渠道，有助于部門間的業(yè)務(wù)協(xié)作與交流，可提高有效信息的溝通傳遞效率，防止產(chǎn)生信息孤島等問題。同時，公司可通過建立信息系統(tǒng)監(jiān)控經(jīng)營活動中出現(xiàn)的風(fēng)險，便于公司實時風(fēng)險評估。建設(shè)完整的信息系統(tǒng)，為高效開展內(nèi)部控制工作提供數(shù)據(jù)支撐，是內(nèi)控制度能順利操作的前提。

六、結(jié)語

上市公司是推動中國經(jīng)濟(jì)增長的重要力量，確保上市公司生產(chǎn)經(jīng)營合法、合規(guī)，實現(xiàn)效益最大化至關(guān)重要。做好內(nèi)控管理工作，為公司創(chuàng)建一個良好的內(nèi)控環(huán)境，可使公司經(jīng)營更加規(guī)范化，避免可能出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險等問題。R 上市公司在內(nèi)部控制方面仍存在一些問題需要改進(jìn)，主要包括組織架構(gòu)不合理、缺乏專業(yè)性管理人才、內(nèi)部控制執(zhí)行不到位、監(jiān)督機(jī)制不完善、預(yù)算編制不科學(xué)、信息系統(tǒng)有效性差等。R 公司須客觀審視內(nèi)控存在的問題，有針對性地探討改進(jìn)策略，切實提高公司的內(nèi)控水平，為公司的可持續(xù)發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。