我國碳審計發展研究綜述

李 葉

（廣西職業師范學院，南寧 530007）

引 言

隨著工業化的發展，全球人口暴增，經濟活動加劇，以二氧化碳為主的溫室氣體排放量逐步攀升，由此帶來的氣候變暖、極端天氣、海平面上升等問題引起了國際社會的高度關注。人們開始意識到低碳和人類命運共同體是緊密關聯的，“低碳經濟”的概念在2003 年由英國首次提出，主要指低能耗、低污染的可持續發展的經濟模式。在近20年間，世界各國都為發展低碳經濟、進行節能減排、保護生態做出了不同程度的努力和改革。

我國作為全球第二大經濟體，經濟政策在世界經濟發展中舉足輕重，也肩負著大國重任。習近平總書記于2020年9 月向世界作出實現“雙碳”目標的中國承諾，即二氧化碳排放力爭在2030 年前達到峰值，努力爭取2060 年前實現碳中和的目標。這一戰略目標給國內的產業發展帶來了重大的機遇和挑戰。

盡管節能減排、排污降碳的一系列政策已頒布實施，但我國的碳治理問題仍不容樂觀。根據2021 年的《BP 世界能源統計年鑒》統計數據顯示，我國2020 年的二氧化碳排放總量達10 243.4 百萬噸，位列全球第一，比2019 年增長了0.52%，其中人均碳排放量是全球水平的1.5 倍，當前的碳排放治理形勢仍十分嚴峻。而碳審計在綠色經濟發展中所具備的監督和制約力量，將在我國推進“雙碳”目標實現的過程中扮演不可或缺的角色。

與國外相比，我國在碳審計方面的研究起步較晚，目前研究成果也較少，多數發表于2009 年以后，目前的研究主要集中在對碳審計理論框架的探討、我國碳審計現狀分析等領域上，實證與案例研究較少，較難有效地指導碳審計和碳排放治理的實踐應用。基于此，通過對我國碳審計研究現狀的歸納和梳理，本文將對當前國內碳審計的主要理論框架和實踐進行闡述，其中理論框架主要從碳審計的本質、主體和內容三方面展開。

一、我國碳審計研究現狀綜述

（一）碳審計理論框架

1.碳審計的本質

本質是一項事物區別于其他事物的根本屬性，對碳審計本質的探索在碳審計理論框架研究中非常重要。現有文獻主要從碳排放責任、行為、信息及對外部影響這四個維度對碳審計本質進行探討。

錢純提出，在碳交易逐漸市場化的背景下，碳審計是“對被審計單位低碳消費社會責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證”；郭建超認為，碳審計是由第三方審計機構對主要被審計單位在履行碳減排放責任方面所開展的碳審計監督、碳審計鑒證和碳審計評價。但有些學者更強調碳審計內容中的碳排放行為，如朱榮娜等認為，碳審計是對政府、企業及個人的碳排放行為進行檢查和鑒證，以得出公正、客觀的審計結論。而持有碳排放信息觀的學者認為，隨著2021 年7 月全國碳排放權交易市場的正式開市，對于碳排放信息的披露進行審計在碳減排治理中顯得尤為重要，如趙放提出，碳審計是對碳信息披露的真實性進行監督、鑒證和評價。還有文獻指出，“碳審計是對能源消耗所產生的溫室氣體排放對環境影響的審計行為”。鄭石橋則以審計一般的本質為基礎，結合多個觀點來認知碳審計本質，他認為“碳審計是系統方法從碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度三個維度獨立鑒證碳排放經管責任履行情況，并將結果傳達給利益相關者的碳排放治理制度安排”。

2.碳審計的主體

對于碳審計主體的界定是開展碳審計研究的基礎性問題之一。目前，較多學者認為我國碳審計的主體應當由政府審計、社會審計和內部審計三方互相協調，共同作用。鄭石橋提出，基于碳排放的委托代理關系，以及審計獨立性、審計質量和審計成本的考慮，不同情形下碳審計主體的選擇是多樣化的。

但關于這三方審計在碳審計工作中的主次作用，學者們有不同的看法。王愛國認為，基于碳減排行為特殊的政治利益、整體利益和長遠利益考慮，碳審計需要依靠政府機構強有力的推動，因此碳審計主體不應繼續采用“以社會審計為主，兼顧政府審計和內部審計”的傳統模式，而是改為“以政府審計為主導，逐步向社會審計和內部審計過渡”的模式。錢純也指出，由于不同的審計主體在審計活動中的側重點不同，當前我國應構建“政府審計、社會審計、內部審計三個主體構成的主-輔-補的監督體系”，由政府機構引領全局工作，能更有效地保障低碳經濟的健康發展。有些文獻則認為，低碳審計應以第三方審計為主導力量，發揮社會審計特有的獨立性與公允性，并結合政府審計的權威性，能有效地對被審計單位低碳政策、資金、技術實施進行監督，以確保碳審計的質量。還有文獻強調，將內部審計機構作為碳審計的主體，認為“低碳經濟作為一種新型的經濟發展模式，在審計主體方面則需要政府審計部門的積極倡導，并以企業的內部審計為主，同時加強獨立的第三方審計機構”。

3.碳審計的內容

當前國內學者對于碳審計涵蓋的內容的研究觀點不一，但多數學者認可碳審計的內容是多元的、綜合性的，主要涵蓋對低碳政策的執行、低碳財稅資金分配及使用，以及對碳管理系統的使用三方面情況的審計。而王帆通過借鑒英國的低碳審計發展模式，提出對低碳產品的審計認證也應當包含在碳審計的范圍內，通過稅收激勵政策來促進低碳行為。王愛國則增加了碳減排活動或事項的會計核算審計和碳社會責任審計等內容。還有文獻提出，碳審計的內容主要是對被審計單位碳排放量的鑒證，以及對其碳排放相關經營活動與成果的審計監督。

為了更好地實現《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035 年遠景目標綱要》中所提及的“雙碳”目標，王穎和顧穎指出，當前我國碳審計的重點內容應包含“雙碳”政策落實情況跟蹤審計、“雙碳”專項資金使用情況審計、領導干部“雙責任”審計、對碳排放目標的達標情況開展績效審計、開展碳交易信息系統審計這五個方面。鄭石橋則在上述理論的基礎上，借助經典審計理論框架提出了由碳審計對象、碳審計主題、碳審計業務類型、碳審計標的和審計載體五個層級組成的碳審計內容體系。他認為，碳審計的內容會因審計需求者關注的內容不同而不同，因此該體系涵蓋了現有文獻所提及的碳審計內容的各種觀點。

（二）碳審計實踐

1.碳審計評價指標體系構建

國內學者們試圖運用不同的方法構建企業、行業乃至區域性的低碳績效評價體系，以提升我國碳審計工作的質量和效率。余歡歡通過分析浙江省的低碳經濟發展情況，采用層次分析法（AHP）構建了包含能源經濟效益、二氧化碳經濟效益、低碳負債、低碳資金、低碳技術等5 大類共18 個評價指標的低碳審計評價指標體系，并且以2011年浙江省低碳經濟數據來論證該指標體系的適用性。高建慧則以寧波市能源企業為例，利用KPI 法及AHP 法，從低碳生產技術、低碳經濟效益、低碳職能管理、相關政策支持四個方面篩選出20 項碳審計評價指標進行賦權，并且結合企業環境對指標的選擇及權重賦值進行了針對性的修正，以驗證所構建的評價體系的實用性。王愛華和李雙雙基于DRS（驅動力-響應-狀態）模型，構建了包含低碳發展政策扶持力度、環境受益者滿意度、萬元產值能源投入量等共46 個評價指標的企業低碳審計評價指標體系，該指標體系還加入了清潔能源消耗增加率、碳排放削減率等動態指標來體現動態性與前瞻性。楊雅嫻借鑒績效審計的“3E”原則，結合環境優化模型與層次分析法構建電力企業的碳審計評價指標體系，并對華電集團進行實證分析。黃松琦以可持續發展指標體系構建中被廣泛使用的DSR 模型為目標導向，結合水泥企業碳排放特點，構建了驅動力層、狀態層、響應層共18 個評價指標體系的水泥企業碳審計評價指標體系，并以HL 水泥企業為案例進行實踐。

2.碳審計案例研究

目前，我國國內關于碳審計應用的案例研究多集中于電力、化工、鋼鐵等高耗能行業。梁勝浩基于供應鏈視角設計了以準備階段、執行階段、報告階段、后續審計四個階段為基礎的會計師事務所碳審計流程方案，并以國家電網為例加以模擬，以展示其適用性和可操作性。金密以化工行業為例，通過對中石化碳審計進行實證研究，評價和分析其碳審計實施情況，并提出相關的完善建議，以進一步優化化工企業碳審計評價體系，推動低碳經濟的發展。方宏園同樣以中石化為研究對象，通過調查分析企業的碳審計現狀，提出了建立碳審計評價體系、健全碳審計實施方案、完善碳審計信息披露、實施碳審計跟蹤監督等改善建議。楊雅嫻以國有大型企業華電集團為例進行實證分析，根據其碳審計評價結果提出了相關完善建議，以促進企業的節能減排行為和綠色發展。郭建超以國有高耗能企業——豫光金鉛為對象進行案例研究，對其碳排放與碳核查情況進行分析，設計碳審計框架，并提出碳審計實施路徑的可行性建議。

二、文獻述評

我國碳審計研究起步較晚，現有研究側重于碳審計的定義、需求、主體、客體、內容等理論框架進行探討，對碳審計的實施和應用研究不足。關于碳審計的實踐主要圍繞企業的評價指標體系構建，但由于其范圍廣泛、復雜程度較高，實證研究不足，目前仍沒有形成一個統一標準的意見；而關于碳審計實施的方法、程序設計等領域的研究文獻較少，這與當前的碳治理實踐是相脫節的。因此，筆者認為，推動我國未來的碳審計研究和發展可以從以下方面入手。

（一）構建理論體系，提供法律支持

推動碳審計的進一步發展需要有法可依、有章可循。雖然當前學術界多偏重碳審計理論框架的探討，但在碳審計的內涵和外延的界定上仍沒有統一的見解；政府也未能將碳審計納入立法層面，為碳審計實踐工作提供執行標準和法律保障。因此，促進碳審計的發展應從頂層設計入手。在政府層面上，應構建科學全面的碳審計理論框架，通過完善現行法律法規中關于碳審計的業務職責、范圍、權限、評價標準等內容，能更好地為碳審計實務的開展提供科學的指導，以提高工作質量與效率。

（二）結合我國國情，加強應用研究

目前，我國的碳審計實踐發展已優先于理論及制度的發展。隨著2021 年全國碳排放權交易市場的正式啟動，企業碳會計核算和碳審計也將開始逐步推廣。但由于現實環境的限制，目前開展的碳審計應用研究仍很少。未來，這方面研究可以在借鑒國外經驗的基礎上，結合我國國情開展進一步的探究和創新。考慮到不同類型的碳審計市場和碳審計主體的多元化，我國碳審計的應用研究應分主體、分行業開展；再結合現階段實踐情況，針對已率先實施碳會計核算的大型高污染、高能耗企業進行碳審計程序設計、評價標準等應用研究，能幫助企業更好地找到節能減排的潛力點，也能給其他企業提供一定的經驗和參考。