應對人口老齡化稅收政策的國際經驗及中國啟示

謝永清，李香菊

(西安交通大學 經濟與金融學院，陜西 西安 710061)

一、引言

人口老齡化是社會發展的重要趨勢，也是我國一個長期的基本國情。自我國進入老齡化社會以來，老年人口的數量占比持續增長。第七次全國人口普查數據顯示，2020年我國60歲及以上老年人口數量為26402萬人，占總人口的比重為18.70%，與2010年相比，這一比重提高了5.44個百分點。“十四五”期間，我國大量人口將步入老年階段，老年人口年均凈增長將超過1200萬人，是“十三五”時期的兩倍；年均增長4.48%，是“十三五”期間的1.7倍，是同期總人口年均增長速度的15倍[1]。人口老齡化是我國社會經濟發展中面臨的重大戰略問題，積極應對人口老齡化有利于堅定不移地貫徹以人民為中心的發展理念，有利于實現經濟高質量發展。而稅收政策作為重要的經濟杠桿，對于解決人口老齡化問題具有重要的現實意義。

二、文獻綜述

國外學者通常采用經濟分析方法來研究人口老齡化背景下的稅收政策。斯文德(Svend)等建立跨期模擬模型，分析了宏觀經濟和收入分配效應，研究了資本所得稅稅額的削減對收入分配效應的具體影響，證明了稅收政策對老年人市場的促進作用[2]。羅納德(Ronald)認為，促進養老服務業的發展，需要政府發揮引導作用，對行業內的組織和企業給予一定的稅收政策支持[3]。費舍爾(Fischer)等認為企業可以通過養老金稅收政策來獲得稅收優惠[4]。布徹(Butcher)等認為，明確稅收政策的作用有助于改進政策設計，需要充分分析稅收變化對社會福利的影響，他們不同意澳大利亞通過稅收政策促進私人儲蓄的做法[5]。巴里奧斯(Barrios)在研究歐盟稅收問題時認為，稅收優惠的適當實施有利于社會公平，有助于緩解養老金中的財政支出和社會福利不足等問題[6]。

由于國家和國情不同，國外學者對完善人口老齡化稅收優惠政策提出了不同的建議。如阿基拉(Akira)認為，政府可以采取稅收組合的形式，提高消費稅稅率，降低利息所得稅稅率[7]。斯特拉(Stela)指出，為了拓寬社會養老金的渠道，緩解政府支出壓力，日本引入了消費支出稅[8]。柯林斯(Collins)指出稅制改革在緩解養老金困境中會發揮作用，并利用其外部性有效解決了人口老齡化情形下的社會養老金問題[9]。梅德伊斯基斯(Medaiskis)指出，社會企業第二支柱養老基金可以提高養老服務供給側和需求側的兼容性，在企業所得稅方面需要增加一定程度的優惠力度[10]。何凌云對國外學者的研究總結認為，很多國家為了提高生育率，利用稅收優惠政策為家庭生育提供支持。通過個人所得稅扣除子女撫養費、護理費、教育費用等方式幫助家庭分擔生育成本已成為許多國家的普遍做法，值得借鑒[11]。

我國進入老齡化社會的時間雖然比歐美國家晚，但是老齡化增速較快。隨著我國人口老齡化程度的加深，養老服務業涉稅問題日益突出。國內學者對當前人口老齡化稅收優惠政策存在的問題看法不一。馮佳認為，我國養老服務稅收支持方式相對落后，財稅政策對社會資本沒有起到很好的引導作用[12]。郭佩霞指出，要放寬養老服務企業認定條件，拓寬稅收優惠范圍[13]。林閩鋼認為，政府應在為養老服務提供制度保障、加大稅收優惠等方面發揮良好作用[14]。王曉潔提出，我國要適應人口老齡化時代的稅基變化，適時開征零售稅和房地產稅，擴大個人稅收遞延型商業養老保險試點范圍[15]。

國外學者大多從政府養老金和養老服務主體的角度研究養老服務業的稅收政策，具有重要的現實意義。由于發達國家擁有成熟的養老保障體系，注重養老保障與稅收的有效結合，為我國養老服務業的可持續發展提供了參考。目前國內關于人口老齡化稅收優惠政策研究的文獻多集中在稅收政策的宏觀理論層面，還有待進一步完善。無論是國內學者還是國外學者，關于人口老齡化稅收優惠政策的詳細研究并不多，大多只是作為稅收政策研究內容的一部分。我國對人口老齡化稅收優惠政策的作用和稅收優惠的方式仍缺乏系統研究，人口老齡化稅收優惠的范圍和政策的實施并沒有與時俱進。本文將主要對新時期我國人口老齡化稅收優惠政策進行深入研究，分析相關問題，進而提出相應的改進建議。相比以往研究，本研究采用文獻分析法和比較分析法，內容較為詳盡，從直接關聯和間接關聯兩個角度梳理了政策文件，對我國人口老齡化稅收優惠政策存在的問題，進行了更具針對性的研究。

三、人口老齡化對稅收帶來的挑戰

根據經濟增長理論，資本、人口和技術是決定長期經濟增長水平的主要變量[16]。我國實行改革開放以來，科技水平迅速提高，資本投入不斷加大，人口紅利的作用推動了我國經濟快速增長。進入老齡化社會后，生育率的不斷下降和老年撫養比上升必然會對消費需求、勞動力供給、勞動力成本等產生影響，從而減少稅基，給稅收發展帶來挑戰。

1. 人口老齡化改變消費需求進而影響流轉稅稅基

人口規模效應、年齡結構效應是人口老齡化對消費影響的主要體現。一是人口規模效應。雖然從個人角度來看，消費是收入的函數，但是無論有沒有收入，人都會消費。因此，隨著人口規模的增加，消費將擴大，而隨著人口規模減小，消費將萎縮。假設其他條件不變，較低的人口增長率意味著消費增長放緩，一旦出現人口負增長，就相當于消費者數量的減少，這對消費的影響更大。從人口總量來看，2022年中國出現近61年來的首次人口負增長，全國人口總量為14.1億人，比上年末減少85萬人(1)數據來源：光明網，https://m.gmw.cn/baijia/2023-01/17/1303257163.html。隨著人口負增長時代的到來，總消費數量也將減少，這將影響流轉稅的稅基。二是年齡結構效應。消費傾向水平將隨著年齡的增長而下降，而人口老齡化的加深將減少消費需求。同時，老年人的低可支配收入也會影響他們的消費傾向[16]。

2. 人口老齡化導致勞動參與率降低進而影響個人所得稅稅基

一是老年人口數量和比例的增長會影響勞動參與率。隨著我國老年人口數量的增加，我國勞動參與率不斷下降。進入老齡化社會之前的1985年，勞動參與率最高，達到83%，隨后從2000年老齡化社會初期的77.2%下降到2019年的68.19%[15]。老年人退出勞動力市場后，他們的工資、薪金所得根據國家規定不需繳納個人所得稅。勞動參與率的下降降低了個人所得稅的稅基，導致稅收收入中的個人所得稅收入減少。二是老年撫養比的提高會對勞動參與率產生“擠出效應”。2000—2020年，人口老齡化引發老年撫養比上升，適齡勞動者用于照料老年人方面的投入增加，導致他們在勞動市場上工作的時間減少，這就是所謂的“擠出效應”。“擠出效應”減少了勞動參與率，有效勞動供給減少致使勞動所得相應減少，進而導致個人所得稅收入減少。

3. 人口老齡化會帶來勞動力成本上升從而影響企業所得稅稅基

我國15—59歲的勞動年齡人口規模從2011年的94072萬下降到2020年的89438萬[15]。從供需理論來看，減少勞動年齡人口規模表明勞動供給減少，尤其是當重新進入勞動力市場的人數難以彌補退出勞動力市場的人口數量時，勞動力市場產生“凈流出”，在勞動需求不變的條件下，將導致勞動力價格上漲。實證分析表明，人口老齡化程度每增加1%，勞動力成本將增加3.41%[17]。勞動力成本上升將減少企業利潤，導致企業所得稅稅基和收入減少。

四、應對人口老齡化稅收政策的國際經驗

國外從稅收方面應對人口老齡化的主要措施包括在直接方面對養老服務業實行稅收優惠以及間接方面通過個人所得稅扣除子女撫養費、教育費等方式幫助家庭分擔生育費用，提高生育率。

1. 國外直接方面應對人口老齡化的稅收政策

美國對發生購買服務的非營利性養老機構提供稅收優惠。美國經濟發展水平高，進入老齡化社會較早，建立了較為完善的機構、社區、居家等多元化的養老服務格局。美國為購買服務的非營利性養老金機構提供稅收優惠，為老年人的私人養老金計劃提供稅收優惠，還對養老金服務的稅收制度進行了改革。美國政府鼓勵企業建立401(k)計劃，企業員工可以通過個人養老金計劃獲得稅收優惠。職工繳納稅款可享受遞延納稅，企業可享受養老金投資收益所得稅減免，這些對個人和企業養老金的推廣使用非常有效。此外，美國的養老服務業比較成熟，可以享受稅收優惠的單位種類很多，稅收優惠的種類也很多。根據美國稅收法典(InternalRevenueCode)，不僅僅是養老機構，還有福利工會、養老信托機構等各類社會養老福利組織均可享受免征所得稅、財產稅、土地稅等稅收優惠[18]。除直接稅收優惠外，養老機構還可享受延期納稅、加速折舊等間接稅收優惠。美國還鼓勵單位和個人向養老機構捐款，并實施稅收優惠政策，降低所得稅，養老機構收到的捐贈可以列為稅前費用。對于捐款的個人和單位，個人可享受個人收入50%的稅前扣除，單位可享受最高10%應稅收入的稅前扣除，并規定對尚未享受完全的稅收減免予以5年的延長[18]。對于符合條件的非政府組織，只要提供養老服務，美國政府就會提供相應的免稅。

日本通過不斷頒布法律條文來支持養老服務業的發展。與中國不同，日本沒有依靠家庭贍養老人的傳統，因此更關注養老服務業的發展。日本養老服務業在社會福利文化的影響下發展起來，其供給主體呈現多元化特征。在國家法律層面，養老服務業的發展得到了法律的支持。例如，近兩個世紀以來，日本推出如《老年人年金法》、《老年人福利法》、《老年人保障法》等與養老群體密切相關的法律法規，保障了養老金制度的完善。日本建立了介護保險制度，將養老服務納入社會保障體系，有效解決了老年人的日常護理需求。此外，面對日益增長的養老金需求，日本在2005年將消費稅稅率從5%上調至8%，2019年又將消費稅稅率從8%上調至10%，該調整方案增加了稅收收入，豐富了社會保障基金，優化了養老服務業環境，促進了養老服務業發展[18]。日本養老服務的供給主體包括政府、公辦團體以及民辦或者民辦性質的營利企業，日本政府重視對養老機構的管理，對于公立和私立養老機構，在通過政府審查后，日本給予同樣的政策支持。為解決行業養老金供給問題，政府實施稅收優惠政策吸引民間資本，如1951年6月頒布《公營住宅法》，規定企業建設養老保障房可享受更低的稅率和更高的免稅額稅收優惠。此外，養老機構按等級制度享受稅收優惠，《公營住宅法》還規定了非營利性養老機構在注冊登記、資產捐贈、投資分紅等環節享受免稅。非營利機構法人無論是否從事營利性活動，均可享受企業所得稅優惠稅率。

歐洲采用優惠稅率與減稅、免稅并舉的形式來促進養老服務業的發展。歐洲地區國家非常重視養老福利，作為家庭服務業的一部分，養老服務業不斷完善其體制機制，并充分收納資本市場進入養老服務業。為了對企業進行應有的監督，歐洲國家大多設立了專門的市場管理部門。下面將對法國、德國和歐盟三個具有代表性的國家或組織稅收優惠的實施進行詳細介紹。①法國以優惠稅率、減稅、免稅等方式促進養老服務業的發展。法國建立了將市場機制與養老服務業相結合的養老服務券制度，政府鼓勵企業為職工購買養老服務券，并規定購買費用可享受稅收優惠，免交社保費。企業在繳納企業稅的同時，還可享受25%的采購成本減稅優惠[18]。②德國注重補充養老保險制度改革，通過對養老保險基金的稅收補貼增加企業養老保險，鼓勵企業員工增加補充養老保險金額，加大政府補貼扶持力度。通過里斯特改革，德國發展了養老金第三支柱模式。為鼓勵個人積極參與私人養老金計劃，政府提供了稅收減免、稅收遞延等優惠形式。為支持養老護理企業發展，德國免征其銷售稅和營業稅。同時為推動養老服務業與金融保險機構相互合作，鼓勵金融業推出養老保險產品，以促進行業多元化發展。③在歐盟地區，養老產業屬于家庭服務業。為更好地促進歐盟地區服務業的發展、降低企業成本，歐盟采取措施降低試點服務業多階級增值稅稅率，試點行業包括家政服務業、修理修配行業、私人服務業等。地方增值稅稅率的下調對養老服務企業有諸多好處：成本降低的同時也降低了養老服務消費者享受服務的最終消費價格，進而增加了老年群體對養老服務的消費傾向。

韓國的稅制改革方案以促進經濟增長、調節貧富差距為目標。2008年9月，韓國政府在公布應對人口老齡化方面提出了稅制改革方案，并根據現行公司所得稅、商品勞務稅的特點，提出了具體的改革措施：一是改革公司所得稅，降低法定稅率，促進經濟增長。韓國公司所得稅制的特點之一是稅收優惠項目偏多，稅收支出數額較大。因此，在稅制改革中，韓國政府提出重新審視稅收支出項目，減少稅收優惠；明確公司所得稅的歸屬，完善地方稅制體系。二是改革個人所得稅，包括：降低邊際稅率，促進經濟增長；完善對自營職業者的稅收征管，增加財政收入；實行勤勞所得稅收抵免；此外，為了強化稅收再分配功能，政府要對附加福利課稅，以調節貧富差距；增強地方政府自治權，完善地方稅制。三是改革商品勞務稅，包括：適度提高增值稅稅率并減少對小企業的稅收優惠，以增加財政收入；調節商品勞務稅結構，調節貧富差距。四是改革財產稅，主要是降低財產稅的扭曲效應，提高財產稅稅率，以增加財政收入[19]。

2. 國外間接方面應對人口老齡化的稅收政策

為了提高生育率，不少國家通過個人所得稅扣除子女撫養費、教育費等方式幫助家庭分擔生育費用。一是扣除基本撫養費用。如德國設置兒童基礎免稅額，日本個人所得稅制度的費用扣除包含撫養扣除項目，新加坡撫養兒童的費用規定了稅收減免。二是托兒費用扣除。考慮到孩子在年幼時需要照顧，德國、法國、澳大利亞都對托兒費、保育費或保姆費等護理費用進行了稅收減免。三是子女教育費用扣除。德國對子女就讀的私立學校付費設置了特別支出扣除項目，學費的30%可稅前扣除，最高限額為每個子女每年5000歐元[20]。法國對參加不同類型、教育階段的兒童制定了不同的扣除標準。日本對每個孩子在義務教育期間的教育費用給予一定的年度扣除額，并增加大學教育費用的扣除額。四是其他扣除的政策。德國的子女撫養費扣除持續到孩子滿 18周歲，但如果孩子在 18 周歲后因失業等原因無法實現經濟獨立，稅前扣除則可以延長至孩子年滿25周歲。

五、應對人口老齡化稅收政策的國際經驗及中國啟示

人口老齡化是當今世界各國經濟發展中棘手的重大社會經濟問題之一。在其他條件不變的情況下，稅基和收入的減少是人口老齡化對稅收的直接影響。借鑒國外應對人口老齡化稅收政策的經驗，結合中國國情，我國應發展具有中國特色、符合我國國情的養老服務業，出臺優化人口結構的稅收優惠政策。

1. 豐富稅收優惠支持方式

我國應采取更加多元化的稅收優惠方式，出臺支持養老服務行業的直接和間接優惠政策。

首先是豐富直接稅收優惠形式。對養老企業開發的養老產品和設備，可以參照《國家稅務局關于生產和經營殘疾人用品用具給予減稅免稅的通知》的規定，對專為老年人設計的產品給予一定的稅收優惠，例如免征增值稅等。養老服務行業可從盈利年份開始實行“三免三減半”政策。金融機構向養老單位提供低息或無息貸款，無論是增值稅還是所得稅，均可享受稅收優惠減免。此外，對單位性質不予限制，無論是營利性還是非營利性，只要從事基本養老服務，均可享受免征企業所得稅的稅收優惠。如果提供更高端的養老服務，可以對企業所得稅實行特殊稅率。

其次是發揮間接稅收優惠作用。養老服務業前期投入大、盈利能力差，可以對養老服務企業實行延期納稅，以提高其養老服務能力。為鼓勵民間資本等社會力量進入養老服務行業，可以對營利性養老機構給予投資退稅等稅收優惠，以吸引社會資本投資養老服務行業。如今，以“醫養結合”的形式提供養老服務相對較新，為減輕此類企業負擔，對于企業購買醫療設備、保健設備等固定資產采用加速折舊。為鼓勵組織和個人對養老服務行業的幫助，應完善稅前扣除的激勵條件，其捐贈給非營利性養老機構的設備用具、資金等可享受企業所得稅稅收優惠，延長抵扣期限。

2. 擴大稅收優惠政策覆蓋范圍

擴大稅收優惠的覆蓋面，可以有效發揮稅收促進養老服務業發展的激勵作用。

一是從養老機構的角度提高稅收優惠的公平性。養老機構應被同等對待，不應以企業性質來劃分是否征收企業所得稅。營利性企業在產品設計、研發、銷售環節中，對老年人專用產品可免征增值稅；在建設環節中，營利性養老機構同樣可以享受到房產稅、城鎮土地使用稅、契稅等稅種的免稅政策。

二是立足養老服務和產品視角，提高稅收優惠的針對性。除了最基本的養老服務外，為滿足與時俱進的養老服務需求，對于提供生活、娛樂、旅游、休閑、咨詢等養老服務的企業，還可以同時設置增值稅和所得稅的稅收優惠，使其享受3%的征收率。在“以房養老”的時代浪潮下，房地產相關企業進行養老住宅、設施的建造和開發，提供住宅服務可享受抵扣企業所得稅等稅收優惠。對于護理專業人才的培養，將稅收優惠提供給進行養老相關培訓、教育的企業。對于研發老年專用器械、設計老年人專用設備的企業，可使其享受低稅率，對輪椅等老年用具、血壓計等設備的設計開發可享受加計扣除優惠；對于保健品、藥品、老年用品等的進出口，可以參照《國家稅務局關于生產和經營殘疾人用品用具給予減稅免稅的通知》規定，使其享受免稅、退稅等稅收優惠。

三是從供給主體角度加大稅收優惠的支持力度。為促進行業供應主體多元化發展，只要從事與養老服務相關的內容，單位、組織和個人均應享受稅收優惠。至于企業，則無論企業性質是非營利性還是營利性，為保障資金流動順暢運行，為養老機構提供金融服務的機構及金融機構的利息收入應免征增值稅，訂立貸款合同免征印花稅[21]，對社會第三方養老機構的投資所得免征所得稅。為解決社區養老人才短缺的問題，要發揮社區養老服務的依托地位，出臺更多鼓勵人才投身社區養老服務事業的稅收政策，如對從事社區養老服務的人員所取得的財政獎勵收入實行減免稅，對社區養老服務人員取得的入職獎勵免征個人所得稅[17]。

3. 進一步落實稅收優惠政策

養老服務業稅收優惠政策的實施效果與落實是否到位密切相關。促進養老服務業發展，需要進一步完善納稅服務和監管，切實保障政策的執行和落實。

從事前服務角度來看，稅收優惠政策分散。享受稅收優惠政策的企業對政策理解不到位，難以準確把握政策的內容。因此，需要注意使用互聯網等新媒體。財政、民政、稅務部門要保障稅收優惠政策的宣傳效果，準確傳達稅收優惠政策內容，公布稅收優惠政策辦理程序。同時，加強政府部門內部工作人員對稅收優惠政策的實時學習和準確把握，以提高工作人員的稅務專業水平，便于他們及時與納稅人就優惠內容進行溝通交流，給予納稅指導，解決納稅人的政策顧慮。

從事中管理角度來看，優化納稅服務流程，可以將稅收優惠的申請審查制度改為備案制度。為節約政府部門和企業雙方之間的時間成本，財政、民政、稅務部門可以聯合發文，加強養老服務稅收優惠政策的統一性，以提高行政工作效率，營造良好的稅收優惠環境。此外，應確保依法征稅，提高全行業的稅收遵從度，加強對企業財務和經營狀況的審查，確保其符合享受稅后優惠的條件，防止偷稅漏稅，并及時公開符合條件的企業申報過程；通過多方建言獻策，建立專門的稅收信息傳遞平臺，收集政策實施效果的相關數據，發揮政府的政策引導作用。

從事后監管角度來看，加強對養老服務業的稅收監管，確保稅收監管的及時性，杜絕以提供養老服務為名獲得稅收優惠。在企業經營過程中及時、準確核實企業屬性等資料，防止不以養老服務為主的企業濫用稅收優惠，為養老服務業提供有效的市場保護。明確各部門監督職責，加強對各類企業享受稅收優惠的監督管理，建立稅收優惠政策實時反饋機制，監督政策執行效果，注意保障稅收優惠政策的時效性，切實落實和更新稅收優惠政策。完善稅收激勵執行效果評價體系，通過實時反饋養老服務行業相關單位和個人的辦稅需求和問題，評價政策實施的成效和不足，為養老服務業稅收優惠政策的進一步調整和完善提供現實依據。

4. 優化人口結構的稅收政策

2021年6月，國家出臺了允許一對夫妻可以生育三個子女政策。這一政策有利于釋放生育潛能，減緩人口老齡化進程，增強社會整體活力。目前，我國在2018年新修改的《中華人民共和國個人所得稅法》中增加了子女教育等專項附加扣除，這一政策對鼓勵生育具有重要意義。面對當前的低生育水平，我國需要不斷完善稅收支持體系，減輕家庭生育負擔。因此，建議采取實際扣除與固定扣除相結合的扣除制度，根據年齡、地區、家庭結構的差異細化扣除標準，將教育費以外的其他生活費用納入扣除范圍，實現個人所得稅專項附加扣除政策與“三孩政策”的銜接[21]。

一是對個人和家庭實行稅收優惠。將教育區分為義務教育和非義務教育，設置不同的扣除標準和限額。在義務教育階段，可以將藝術、體育等部分校外教育支出項目予以扣除。同時，我國應區分不同教育類型，對普通教育和職業教育、公辦教育和民辦教育設置不同的扣除標準和限額。

二是進一步推進個人所得稅區別對待。根據孩子的出生順序、家庭收入狀況、婚姻狀況，給予不同的稅收優惠。一孩、二孩、三孩的家庭可以采用不同的標準；對于只有父母一方有穩定收入的家庭，應增加扣除額；對于有殘疾子女的家庭，可以設置附加扣除項目。同時，可根據經濟發展水平變化和地區差異調整比例，以減輕納稅人負擔。除個人所得稅外，其他稅種也可實施優惠政策，如養育子女的家庭在購車時的車輛購置稅、在購買商品房時的契稅等方面給予一定的減免，從而減輕家庭負擔[22]。

三是對企業實行稅收優惠。企業為職工子女提供托兒服務的費用可加計扣除。對聘用育齡婦女的企業，可按照殘疾人工資稅前扣除的做法，在原扣除的基礎上再扣除一定比例。此外，對生產和銷售兒童日常用品和食品的企業實行一定的稅收優惠。因為價格受到控制，此類生產經營企業的經營利潤率受到限制，國家可適當給予此類企業所得稅方面的優惠，通過增加稅收減免或降低稅率，讓這些企業得到適當補償，并鼓勵其提供價廉物美的兒童食品和用品。

六、結論

我國人口老齡化程度持續加深，增加了老年人的生活壓力，與此同時，養老服務需求也隨之呈現多樣化特征。養老服務業具有福利與利潤并存的特點，然而當前社會和經濟形勢難以預測，養老服務業投資成本高、融資時間長、回收期長，其自身的盈利能力弱于其他類型的企業，因此，養老服務業面臨的挑戰也是巨大的。這時，國家的稅收政策支持就顯得尤為重要。稅務部門未來應發揮宏觀調控作用，出臺多項養老服務業稅收優惠政策，有效保障社會力量對養老服務業的促進作用，使其保持蓬勃向上的發展態勢，從而使得經濟社會發展始終與人口老齡化進程相適應。