海南自貿港稅制簡化的意涵詮釋

薛榆淞

（北京大學法學院，北京 100871）

在構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局下，基于貫徹落實全面深化改革和試驗最高水平開放政策等目標，中共中央、國務院在2020 年制定的《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱《海南自貿港方案》）中，正式提出了建設海南自由貿易港（以下簡稱“海南自貿港”）的戰略目標，并將特殊的稅收制度作為海南建設國際一流自由貿易港的重要保障。為充分提升海南自貿港的稅制競爭力，決策者在《海南自由貿易港法》（以下簡稱《自貿港法》）中建構了一套以零關稅、低稅率和簡稅制為主要內容的區域性特別稅制，①對于海南自貿港在封關運作后要施行的稅收制度，雖然《海南自貿港方案》和《自貿港法》都將之界定為“特殊的稅收制度”，然而，考慮到其規范依據源于《自貿港法》這一綜合性立法，且此種以銷售稅為主體稅種的稅制結構有別于中華人民共和國境內除海南自貿港以外的其他地區（以下簡稱“境內港外”）所施行的以增值稅和消費稅為主體稅種的商品和服務稅標準稅制（以下簡稱“標準稅制”），故本文將之界定為具有獨立調整范圍和制度邏輯的區域性特別稅制。旨在使發生于海南島的經濟活動在稅收負擔上接近甚至低于域外以輕稅負為核心競爭力的自由貿易園區（FREE TRADE ZONE）。②本文所討論的自由貿易園區，是指設區國為實現特定經濟目的，通過國內法律法規和規范性文件所建立的，在關稅、國內稅和征管程序等方面實行特殊的稅收安排且與其他地區存在物理隔離的區域。相較于中國境內的其他特殊經濟區，專門適用于海南自貿港的特別稅制顯然能為市場主體提供極具競爭力的關稅和所得稅減免政策，然而，考慮到絕大多數的國際自貿港都會提供優惠程度相近甚至更低的同類稅收優惠，這意味雖然零關稅和低稅率仍將是海南自貿港特別稅制的重要組成部分，但此種特別稅制的核心競爭力主要源于以《自貿港法》第27 條第2 款為核心的商品和服務稅簡化方案。③《海南自由貿易港法》第27 條第2 款規定：“全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅；全島封關運作后，進一步簡化稅制”。

從國際稅收改革和稅制競爭的視角看，資本輸出國和市場國在不斷加強對優質稅源爭奪的同時，也開始關注和回應稅收逐底競爭的問題，這兩個并行的發展趨勢在OECD成員國于2021 年10 月所通過的《關于應對經濟數字化稅收挑戰的“雙支柱”方案的聲明》中均有體現。就海南自貿港所欲實現的稅制競爭而言，由于各國在所得稅和財產稅領域的制度設計相對成熟、一致和穩定，加之快速推進的全球最低稅方案在一定程度上限制了所得稅領域所能提供的稅收優惠幅度，變動頻繁且差異性明顯的商品和服務稅制將成為下一階段國際稅制競爭的主要領域，海南自貿港的特別稅制應致力于構建具有國際競爭力的商品和服務稅體系。從國內稅法的視角看，公平與效率之爭使得稅法發展與稅制演進中同時存在著簡化與復雜化的雙重動力，且主要體現為漸進性發展下無意識的復雜化和重塑性發展下自覺的簡化，而改革開放以來長期遵循的漸進性改革路徑使得近年來以增值稅為核心的標準稅制極盡復雜之能事，不僅違背了增值稅所欲實現的簡潔性與一致性，且無助于貫徹量能課稅和稽征經濟等稅法原則，海南自貿港的稅制建設應致力于探索如何回應此種日益明顯的復雜化趨勢及其引發的諸多弊端。［1］

由此觀之，能否有效構建以簡稅制和輕稅負為基本特征的自貿港特別稅制，不僅關系著海南自貿港稅制競爭力的提升，還將直接影響我國未來的稅法發展與稅制演進。①《海南自由貿易港法》第27 條第1 款規定：“按照稅種結構簡單科學、稅制要素充分優化、稅負水平明顯降低、收入歸屬清晰、財政收支基本均衡的原則，結合國家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿易港稅制體系”。由此觀之，簡稅制和輕稅負構成了海南自貿港實體稅制建設的基本要求與核心目標。質言之，專門適用于海南自貿港的特別稅制不能局限于對境內港外標準稅制所規定的各項課稅要素與征管要求的簡單化，而應嘗試突破標準稅制所確立的制度框架與課稅邏輯，嘗試構建一套更符合現代服務業發展的稅收制度，以及一種全新的稅制演進路徑。對此，雖然學界近幾年在銷售稅的制度設計上形成了較為豐富的研究成果，且關注到稅制簡化與區域發展間的內在關聯，但關于稅制性優惠何以促進區域發展的理論分析還不夠深入，也未能明確海南自貿港的稅制簡化方案對于境內港外商品和服務稅制發展的長期影響。［2-7］在此種情況下，不僅未能明確銷售稅和簡單稅制等具體的簡化措施，如何處理為實現稅收公平而不可避免的局部復雜化也尚不可知，更遑論調和區域性簡化與整體復雜化之間的博弈實難為新一輪的稅制改革。有鑒于此，本文擬對《自貿港法》第27 條所欲實現的長短期目標展開系統性分析，旨在論證繁簡并存的稅制格局何以成為我國未來稅制發展的整體趨勢與應然邏輯。

一、海南自貿港實施的特別稅制改革

作為我國特殊區域戰略的最新制度成果，通過特殊的稅收政策降低區內各項經濟活動的稅收負擔不僅借鑒了國際自貿港建設的一般經驗，也是為了在人才、資金、技術和原料等生產要素較為短缺的情況下，以稅制優勢吸引國內外的各類要素資源集聚海南。［8］然而，以區域性稅制優惠吸引貿易和投資的制度實踐在全球范圍內仍尚付闕如。值得思考的是，為實現減輕稅負的稅制建設目標并貫徹稅制競爭的區域發展理念，相較于應納稅額的減免及程序性的征管創新等傳統稅收優惠措施而言，海南自貿港以區域性稅制優惠為核心的稅制改革方案相比具有何種優勢？更為重要的是，以《自貿港法》第27 條第2 款為核心的商品和服務稅簡化方案能否完成建構海南自貿港特別稅制的重任？［9］

（一）區域性稅制優惠的生成邏輯

根據《海南自貿港方案》所提出的分階段建設要求，應先在海南全島建設自由貿易試驗區，并支持海南逐步探索、穩步推進中國特色自由貿易港的建設。考慮到自由貿易港與自由貿易試驗區（以下簡稱“自貿試驗區”）在區域定位和發展目標等方面的相似性，一個值得關注的理論問題是：自貿試驗區的發展在現階段面臨著何種困境，使決策者想要重新建構一個在發展理念上與之完全不同的新型特殊經濟區，并將全國統一稅制和區域性稅制優惠同時作為我國現階段特殊區域戰略的指導理念。

就發展績效而言，自貿試驗區戰略在總體上是成功的，基本完成了為全面深化改革和擴大開放而探索新途徑、積累新經驗的設區目標。作為境內關外的制度初創，打破了此前在保稅區階段因境內關內的區域定位而導致的諸多制度束縛，初步建立起以一線放開、二線管住、區內自由為主要內容的便利化海關監管體系；另一方面，通過清理區域性稅收優惠和提升稅制統一性的方式，不僅有效回應了我國特殊區域戰略長期面臨的公平性與合法性詰難，更為我國在優化營商環境、提升金融國際化和促進貿易與投資的自由化和便利化等方面總結出一系列可復制可推廣的成功經驗。

必須指出的是，自貿試驗區不僅未能解決在保稅區階段就已存在的法律體系不夠健全、功能重復和區域間惡性競爭等老問題，還面臨著制度創新較為保守的新問題，尤其是以優化營商環境和統一稅制為核心的改革路徑同全國層面推動簡政放權與落實稅收法定原則的努力難以區分，這使得區內的各項制度創新更像是探索社會可承受度的壓力測試。在自貿試驗區的創設階段，經濟體制改革的主要議題是理順政府與市場的關系，此種壓力測試尚能平衡“提高開放型經濟水平”和“形成可復制、可推廣經驗”的設區目標。但隨著我國政府與市場間關系的逐漸穩定，單純的民進國退和簡政放權對經濟增長所能起到的促進作用愈發有限，且強政府在國家治理中的重要性也日漸突出，凸顯了市場自由與政府監管間的矛盾。此外，近年來部分西方發達國家大力推行貿易保護政策，對經濟全球化進程產生了顯著的不利影響，由此引發的風險與安全問題也不容忽視。

為實現國民經濟的高質量發展，各類特殊經濟區應更加注重對新發展模式的探索，努力推動區內的制度創新和產業結構升級，而要實現這一目標，就需要賦予改革區域更大的制度空間，但這無疑會降低相關經驗復制與推廣的可能性。考慮到區域平衡發展是實現共同富裕的重要保障，加之我國目前的社會主義市場經濟體制中仍存在著大量的非市場化因素，自貿試驗區以優化營商環境和統一稅制為核心的改革方向仍具有不可或缺的價值。也正因如此，決策者才會將全新的自由貿易港戰略建立在稅制競爭的基礎上，即在不影響自貿試驗區探索可復制可推廣政策的前提下，通過區域性稅制優惠在全球范圍內展開對資本、服務、貨物和人才等稀缺生產要素的差異化競爭，在補齊我國在國際要素市場配比中短板的同時，進一步優化區內的產業結構，以期能在離岸業務領域形成新的經濟增長點。［10］

綜上，通過將區域性稅制優惠作為海南自貿港的核心競爭力，決策者旨在以此回應在自貿試驗區階段過于強調稅制統一性而導致的創新乏力。同時，有別于以應納稅額減免為典型表現形式的傳統稅收優惠，《自貿港法》第27 條的相關規定充分展現了“稅制另造”這一全新的稅制改革理念，即通過簡化標準稅制的方式重新建構一個符合海南自貿港發展需求的高度獨立的商品和服務稅體系。這不僅是為了避免在保稅區階段濫用直接稅收優惠而引發的無序競爭和稅基侵蝕，更是為了通過稅制另造的方式優化稅制結構，使自貿港稅制能更加契合海南以旅游業、現代服務業、高新技術產業和熱帶特色高效農業為核心的產業政策。概而言之，此種區域性稅制優惠源于《自貿港法》第27 條第1 款所提出的稅制建設目標，即降低區內經營活動的稅收負擔，并藉此提升海南自貿港在國際上的稅制競爭力。

（二）區域性稅制簡化的稅法因應

在海南自貿港現行的稅制建設方案中，以《自貿港法》第27 條第2 款為核心的稅制簡化方案是降低區內稅收負擔和提升區域稅制競爭力的主要手段。但在討論該方案的制度內涵和實現路徑前，應先明確簡化標準稅制的必要性，即對標準稅制的簡化為何能促進海南自貿港的稅制結構優化與區域經濟發展。

從中國香港、新加坡和迪拜等地的制度實踐看，雖然在稅收政策方面呈現出明顯的國別與地區差異，但成功的國際自貿港大多貫徹了簡稅制和輕稅負的稅制建設理念。對于各類自由貿易園區而言，簡單的稅制結構大幅降低了市場主體在處理涉稅業務時所產生的隱性交易費用，而較低的稅費負擔又進一步降低了區內經濟活動的顯性成本，這不僅能吸引既有的貿易與投資活動，還有助于鼓勵區內市場主體加大在技術研發、生產裝配和銷售等領域的投資與創新，形成新的區域經濟增長點。［11］

相較而言，我國的稅制結構過于繁雜，不僅在稅種總量上明顯高于國際一流自貿港的普遍情況，也未能解決改革開放后因應急性立法而引發的稅制復雜化問題，尤其是部分稅種在稅基上的交叉或人為切割凸顯了現行稅制結構在體系性上的缺陷，如《土地增值稅暫行條例》與《增值稅暫行條例》在稅基確定上的一致性。更為重要的是，商品和服務稅領域大量的制度設計受到了區域平衡發展戰略、特殊群體保障和產業政策等非稅因素的影響。以增值稅為例，現行的稅制結構十分復雜，這不僅體現為稅率方面的三檔名義稅率以及大量采取簡易征收的征管實踐，更為重要的是，由于未能完善小規模納稅人的抵扣權，增值稅的抵扣鏈條出現了較大的斷裂。①以財政部、國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）為例，規定了大量可以適用簡易征收方式的行業或交易行為，需要根據規定適用2%、4%或6%等不同的征收率。這種復雜化的稅制設計雖然在保障社會穩定、國家安全和宏觀經濟發展等方面具有不可或缺的價值，但由此所形成的稅制結構顯然不符合海南自貿港以旅游業、現代服務業、高新技術產業和熱帶特色高效農業為核心的產業政策，減損自貿港稅制對經濟發展的促進作用。

綜上，我國繁雜的標準稅制難以契合國際自貿港的發展需要，如果沒有選擇稅制另造的改革路徑，而仍采取在標準稅制內提供應納稅額減免等傳統稅收優惠措施的改革路徑，不僅無法擺脫特殊區域的稅制建設在保稅區和自貿試驗區階段所面臨的諸多困境和弊端，更難以凸顯海南自貿港的稅制競爭力。有鑒于此，通過以區域性稅制簡化為核心的稅制優惠降低區內的稅收負擔就成為全面貫徹和落實海南自貿港輕稅負改革的應有之義。

二、稅制簡化的短期目標：開征銷售稅

對于現行的自貿港稅制簡化方案而言，無論是作為短期目標的銷售稅制還是進一步簡化稅制的長期目標，在制度內涵和理論基礎等方面都有待明確。同時，考慮到海南自貿港在稅法地位上的模糊性，具體的稅制建設方案不僅要關注地方財政收支平衡、逆周期調控能力以及稅制銜接等稅法內部議題，還應充分回應自貿港在區域發展目標、產業政策和稅制獨立性等方面的特殊需求。①之所以會產生這種模糊性，主要是由于海南自貿港將會以非單獨關稅區的身份運行一套高度獨立的商品和服務稅體系，這意味著海南自貿港在延續特殊經濟區的制度擴圍之路的同時，較為徹底地突破了域內外關于自由貿易園區的傳統實踐，成為一個介于自由貿易園區（FREE TRADE ZONE）和自由貿易區（FREE TRADE AREA）之間的“準關稅區”。為此，下文將結合與現行稅制簡化方案相關的域外實踐，分別討論《自貿港法》第27 條第2 款所提出的長短期簡化目標。

（一）關于銷售稅的概念辨析

根據《自貿港法》第27 條的規定，通過對標準稅制中的增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并的方式，海南自貿港在封關運作后將會在貨物和服務的零售環節征收一種全新的銷售稅。考慮到現行規范并未明確銷售稅的稅基，加之這一概念在制度實踐和稅法理論中的多義性，應首先明確其在海南自貿港語境下的內涵。

對消費征收商品和服務稅的歷史最早可追溯至公元3 世紀的羅馬帝國，戴克里先皇帝對他準許生產及銷售商品的壟斷者所收取的費用是此類稅收的雛形。隨著商業實踐的發展，對營業額征稅的做法愈發普遍，但這種計稅方式會導致嚴重的重復征稅。［12］為了減輕經營者的稅收負擔，在二戰前后分化出了加值型增值稅與零售稅這兩種解決方案，前者保留了商品和服務稅道道課征的傳統，通過進項稅額抵扣的方式實現僅對增值額征稅的目標；而銷售稅則是保留了商品和服務稅以營業收入全額作為計稅基礎的傳統特點，轉而以單環節征稅的方式避免重復征稅。

為了更加準確地概括不同時期對消費征稅的制度實踐，在稅法理論研究中往往會根據稅基范圍的不同，將消費稅作廣義與狹義的區分。廣義的消費稅也被稱為商品和服務稅，是指所有以商品和服務的銷售額為計稅依據的稅種，如我國目前所征收的車輛購置稅、增值稅和消費稅，歷史上曾經征收過的產品稅、商品流通稅、工商統一稅、工商稅和營業稅等商品和服務稅，以及美國州和地方所征收的零售稅，該觀點注意到此類稅種的共性特征在于均以銷售實現作為納稅義務發生的前提，且將實際銷售額作為計稅依據。［13］

相較而言，狹義的消費稅制度雖然仍以應稅商品和服務的銷售額作為計稅基礎，但僅在產制、批發和零售等交易鏈條中的特定環節進行選擇性征收。［14］在此基礎上，根據應稅商品和服務的范圍，還可將狹義的消費稅進一步區分為針對大多數商品和服務所征收的一般銷售稅以及僅對特定商品所征收的特別消費稅，前者以海南自貿港的銷售稅方案和后文所要討論的美國零售稅最為典型，后者主要的征收范圍是那些過度消費有害人體健康、環境生態、社會秩序的消費品，高能耗及高檔消費品，奢侈品和非生活必需品，以及不可再生和替代的石油類消費品，我國目前所征收的消費稅就是這一概念的典型表現形式。［15］

（二）征收零售稅的美國經驗

不同于二戰后風靡全球的加值型增值稅，目前世界主要經濟體中僅有美國和加拿大的部分行政區仍在征收狹義銷售稅中的一般性銷售稅，且以美國的零售稅最具代表性，在悠久的征收歷史中形成了良好的傳統和豐富的實踐經驗。②在1972 ～2015 年間，馬來西亞一直根據1972 年生效的《銷售稅法》和1975 年生效的《服務稅法》征收政府銷售稅和服務稅，可認為是一種國家層面的銷售稅實踐。然而，根據其在2015 年4 月所通過的《商品與服務稅法》，馬來西亞建立了一套全新的商品和服務稅體系，新開征的商品與服務稅（GST）在性質上屬于以增值額為計稅依據的加值型增值稅。目前，該稅種覆蓋了美國的45 個州以及哥倫比亞特區，已經成為地方財政主要的收入來源。以邁阿密州為例，該州在2018 財年的人均州稅貢獻額是3295 美元，其中有1142 美元來自于零售稅收入。作為一種地方稅，美國的零售稅制度在稅目和稅率方面呈現較為明顯的地區差異和特色，但各州稅法所規定的課稅要素是相同的，即在零售環節以比例稅率對應稅商品或服務的銷售額進行課征。在納稅人方面，從事有形動產銷售、提供某些與該銷售活動密切相關的輔助性勞務的零售商被界定為該稅種的納稅人。在征稅范圍上，除了部分州選擇不對服務征稅外，主要的差異在于各州對免稅或低稅商品和服務的選擇，但一般會包括未經加工的食品、處方藥、醫療器械和雜貨等基本生活用品。［16］此外，各州在稅率方面的差異較大，且富裕的州往往會設定更高的銷售稅稅率，以2020 年的州銷售稅稅率為例，加利福尼亞州設定了7.25%這一全美最高稅率，而科羅拉多州僅為2.9%。［17］

由于以消費為稅基的零售稅不對儲蓄和投資的收入增長征稅，該稅種在推動宏觀調控和促進產業發展等方面具有不可忽視的積極意義。在零售稅的早期階段，主要通過堅持稅收中性的方式進行消極調控，而現階段則會通過特定的優惠政策來配合當地的產業政策，實現了消極調控向積極調控的轉變，如加利福尼亞州為了促進當地電影產業的發展，對將業務遷至該州的電影制作公司提供特定的銷售或使用稅抵免，南達科他州則對季節性旅游業提供優惠稅率。［2］此外，還有部分州會采取免稅期的形式來促進州內某個時段的消費，如將開學前的周末設定為免除銷售稅的購物日。［18］

綜上，相較于投資和所得而言，以消費為稅基的稅制結構受經濟周期性波動的影響較小，在籌集財政收入方面具有穩定性的優勢。同時，通過設定免稅或其他優惠政策，還能與當地的產業政策實現良性互動。但必須強調的是，如果將零售稅作為全國性的單主體稅種，比例稅率的計征模式將會導致整體稅制缺乏必要的累進性，雖然可以通過現金補助的方式減輕中低收入群體的稅收負擔，但這不僅會加劇政府的支出規模并減損財政預算的靈活性，為避免不當支付所建立的資格審查機制還會耗費大量的行政資源。更為重要的是，獲取財政收入的壓力將會嚴重削弱該稅種在經濟調控方面的原有優勢，居高不下的稅率還會增加納稅人逃稅的動力。此外，考慮到居民消費能力的地區差異，如何平衡此種消費型稅制所導致的地方財力不均將成為制度建設的難點。也正因如此，美國聯邦稅制改革總統顧問團才放棄了將稅基拓寬后的零售稅提升為聯邦稅以替代聯邦所得稅制度的改革設想。［19］

（三）銷售稅作為海南自貿港主體稅種的優勢

海南自貿港的輕稅負改革不僅是為了提升當地的稅制競爭力，更是為了實現建設國際一流自由貿易港的區域發展目標。有鑒于此，若要充分論證在海南自貿港開征銷售稅的合理性，不僅要討論銷售稅在優化自貿港稅制結構和籌集財政收入等稅法議題上的積極意義，還應進一步明晰引入此種以消費為稅基的新稅種是否有助于實現促進外向型經濟發展和推動產業結構轉型升級等宏觀目標。

在稅制結構優化方面，單環節征收的銷售稅不僅能更為徹底地解決商品和服務流轉環節的重復征稅問題，該稅種在稅率結構和稅目等實體課稅要素方面的簡潔性還有助于回應日益復雜的增值稅制度所引發的諸多弊端。［20］

回顧增值稅的發展歷程可知，該稅種之所以能在20 世紀50 年代被提出后便快速風靡全球，在很大程度上得益于其以進項稅額抵扣的方式緩解了傳統營業稅體系下的重復征稅問題。然而，在經歷了多次的轉型和擴圍后，我國現行的增值稅體系不僅仍未解決金融產品定價和人力成本進項抵扣等傳統困難，對于數字經濟所提出的諸多挑戰也缺乏系統性回應。［21］

事實上，無論是考慮到憲法上的課稅禁區理論，還是降低中低收入群體經濟負擔的政治要求，道道課征、稅不重征的目標只能是一個理想圖景。從海南自貿港的區域發展目標和稅制獨立性來看，未來或可繞開增值稅轉型與擴圍的傳統路徑，轉而在零售環節開征以寬稅基、比例稅率和單環節征收為主要特征的銷售稅。相較基于傳統制造業生產的增值稅而言，此種以終端消費為稅基的新稅種具有如下優勢：

第一，能更好地貫徹稅收中性原則。雖然增值稅采取了價外稅和稅額抵免的課征模式，但考慮到為小規模納稅人所提供的免稅待遇，這意味著如果在生產和批發環節存在小規模納稅人的參與，部分進項稅額就無法進行抵扣并會影響終端的零售價格，更遑論商業實踐中交易價格往往是以預先確定的價內稅反推增值稅額，而這不僅會扭曲價格和排除部分主體的交易機會，還容易誘發虛開增值稅專用發票等違法犯罪行為。事實上，如果考慮到增值稅體系下多檔稅率的情況，這一問題還會更加復雜。銷售稅的優勢在于，由于該稅種僅在終端消費環節征收，這意味著商品和服務在實現最終銷售前的價格都是不含稅價格，不僅能減少稅收對價格的扭曲影響，還能減少中間環節對企業資金的占用，減少稅收制度對市場主體交易安排的影響。

第二，更加契合海南自貿港建設國際旅游消費中心的戰略定位。具體而言，為了凸顯海南自貿港在旅游消費領域的國際競爭力，區內商品在價格和豐富度等方面的競爭力至少要接近甚至超越中國香港、新加坡和迪拜等國際一流自貿港。在增值稅體系下，固然可以通過低稅率或是零稅率來部分實現前述目標，但增值稅普遍征收的特點使其難以進行精細化調控，且后文還會進一步闡釋海南為何不能像香港那樣以采取幾乎不征收商品和服務稅的簡單稅制。與之相對的則是，從美國的零售稅實踐看，該稅種不僅可以更為靈活地設定各類商品和服務的稅率，還可以通過特定主體或是特定時期免稅等優惠措施，與那些具有時效性的旅游消費政策形成良性互動。［2］

第三，有效推動商品和服務稅制的結構簡化。在實體稅制方面，新開征的銷售稅不僅通過稅費減并的方式減少了自貿港稅制下的商品和服務稅數量，更為重要的是，該稅種的實體課稅要素十分簡潔，且不需要在征管領域輔以繁雜的配套制度。一方面，得益于單環節增收的模式，銷售稅的運行不需要依賴專用發票制度，且得益于互聯網等信息技術的進步，尤其是電子支付的普及，不僅大大降低了小規模零售商履行協力義務的經濟負擔和稅務機關的征收成本，也顯著提升了稅務機關的稽查能力；另一方面，在銷售稅的納稅義務發生之時，納稅人已經獲得了實際收益且明確了最終消費地，這意味著不再需要像現行的增值稅制度那樣建立起較為復雜的留抵退稅和出口退稅制度。

在籌集財政收入方面，雖然銷售稅和增值稅都屬于以經濟活動中的流轉額為征稅對象的間接稅，但不同于高度依賴資本投資的增值稅制度，以居民消費為稅基的銷售稅在收入穩定性方面具有較大優勢。具體而言，現行的增值稅制度以20 世紀中期的加工制造業為背景而打造，更重視捕捉商品在生產和流通環節的交易額，尤其是那些數額巨大的生產性固定資產投入。但此類投資呈現出明顯的周期性，即市場主體在經濟繁榮時期往往會加大固定資產等生產性投資，此時較為豐沛的財政收入和對未來發展的樂觀預期往往會刺激決策者采取減稅減負的方式推動經濟發展。然而，一旦經濟發展陷入停滯或是出現衰退，此類投資也會急劇減少，考慮到提高稅負所面臨的政治風險與經濟壓力，政府大多會選擇以增列赤字的方式進行逆周期調控，而沉重的財政赤字可能會引發難以消弭的財政危機。與之相對的則是，由于不同時期的居民消費相對穩定，以銷售稅為主體的稅制結構不僅能最大程度地降低經濟周期波動對政府財政收入的影響，還有助于提升稅收政策的穩定性與連續性，并以此保障納稅人對其各項經濟安排所承受稅收負擔的合理預期。

在促進區域經濟發展方面，銷售稅不僅有助于海南自貿港建成以開放型、生態型和服務型為核心的產業體系，也更加契合我國經濟發展方式由投資驅動型向消費驅動型轉變的整體趨勢。自改革開放以來，我國經濟的快速增長高度依賴于大規模的投資驅動，但由于商業資本過于偏重短期財務投資且主要針對的是我國具有比較優勢的第二產業，為了解決由此所引發的經濟波動加劇、收入差距擴大、就業增長緩慢、資源浪費和重復建設等問題，中央堅持推動供給側結構性改革，強調“經濟增長動力從要素驅動轉向創新驅動，從投資拉動轉向消費投資雙驅動”。［22-23］遵循相同的邏輯，《自貿港法》將旅游業、現代農業、現代服務業和高新技術產業確立為海南未來所要重點發展的產業類型。①《海南自由貿易港法》第38 條規定：“國家支持海南自由貿易港建設開放型生態型服務型產業體系，積極發展旅游業、現代服務業、高新技術產業以及熱帶特色高效農業等重點產業。”而這些產業大多屬于消費驅動型產業，對當地的自然環境、營商環境和居民購買力有著極高的要求。通過建立以終端消費為稅基的銷售稅體系，有助于引導地方政府更為高效地使用有限的財政資金，避免此前為了擴充財政收入而進行大量的無序競爭和重復建設。簡言之，雖然財政支出具體投入到哪些領域能夠促進產業發展仍具有相當的不確定性，但獲取銷售稅收入的動力不僅會激勵地方政府優化其決策過程，該稅種的收入額也能較為直觀地衡量預算的支出績效。

（四）完善具有中國特色的銷售稅制

相較于境內港外目前以增值稅和消費稅為主體稅種的標準稅制而言，以銷售稅為主體稅種的自貿港稅制不僅有助于提升海南的稅制競爭力，也更加契合當地的產業政策和區域發展目標。雖然該稅種的征稅原理與計稅依據同美國的零售稅十分相似，但考慮到自貿港現行的稅制建設方案過于原則，加之新開征的銷售稅除了籌集財政收入的職能外，還具有促進消費和產業轉型等其他調控目標，且需處理同我國標準稅制相銜接等特殊問題，這意味著在進一步完善具有中國特色的銷售稅制時，應著重考慮以下問題：

第一，優化征管模式。由于《自貿港法》將銷售稅的納稅環節確定在零售環節，在稅收征管上就要依賴于零售商履行協力義務，而從美國的零售稅實踐看，此種協力義務會極大地增加中小零售稅的合規成本。為此，立法者除了要通過信息化手段降低中小零售商的稅務合規成本并提升稅務籍貫的稽查能力外，還可考慮將征稅環節適當前置。但網絡交易的普及也對此類稅收的征管提出了全新挑戰，尤其是社區團購等C2C交易模式的擴大和電子支付領域的去中心化趨勢；另外，若建立由批發商或生產商代扣代繳的征管機制，如何避免1953 年稅制修正時就已出現的產零見面或其他形式的稅收籌劃仍待研究。［24］此外，從美國零售稅的實施經驗看，還應關注對兩用商品的重復征稅問題。

第二，提升稅制的累進性。適度的累進性是貫徹稅收公平的應有之義，但由于銷售稅以居民消費為稅基且采取比例稅率的計征模式，而考慮到居民消費中存在著大量不具有需求彈性的生活必需品消費，這意味著富裕群體的實際稅率往往會低于中低收入群體。為了緩解稅制的累退性，美國各州一般會將食品和處方藥等生活必需品列為免稅商品，但免稅商品和服務的范圍如何界定則缺乏明確的標準，特別是普惠型金融服務是否應納入免稅服務存有較大的爭議。筆者認為，在不改變銷售稅比例稅率這一基本特征的情況下，可以采取多檔稅率并輔以現金或實物補助的方式提升稅制的累進性。就多檔稅率而言，主要是針對現行《消費暫行條例》中所列商品規定更高的比例稅率，但考慮到建設國際旅游消費中心需要提升區內商品的價格競爭力，可以豁免游客、短期工作者等非常住居民的納稅義務。就現金或實物補助而言，主要是服務于中低收入群體的基本生活保障。

第三，堅持寬稅基的改革方向。考慮到中國香港在國際經貿領域的巨大成功在很大程度上得益于其稅基狹窄的商品和服務稅制度，有觀點認為海南自貿港應將大多數商品和服務的稅率規定為零稅率。［2］但正如后文所要闡釋的那樣，香港在維系簡單稅制方面的努力具有特殊的歷史和文化成因，就海南自貿港的稅制建設而言，仍應堅持寬稅基和低稅負的商品和服務稅改革方向。事實上，從組織收入功能看，新開征的銷售稅所能籌集的稅收收入應至少能夠彌補簡并稅費所導致的財政減收。有鑒于此，海南自貿港在設計銷售稅制度時所應考慮的是，如何利用中央政府所提供的財政支持實現平穩過渡。①在財政支持方面，根據《海南自貿港方案》的要求，“中央要加大財政支持力度，包括加大中央財政支持力度和鼓勵海南在國務院批準的限額內發行地方政府債券以支持自由貿易港項目建設。”同時，中央財政支持政策應結合稅制變化情況相應調整，并加大支持力度。對此，《自貿港法》第25 條規定“在海南自由貿易港開發建設階段，中央財政根據實際，結合稅制變化情況，對海南自由貿易港給予適當財政支持。鼓勵海南省在國務院批準的限額內發行地方政府債券支持海南自由貿易港項目建設。海南省設立政府引導、市場化方式運作的海南自由貿易港建設投資基金。”

第四，完善銷售稅與國內標準稅制的銜接規范。對于貨物由海南自由貿易港進入境內港外的情況，應擴大《自貿港法》第29 條第1 款所設定的免稅范圍，②《海南自由貿易港法》第29 條第1 款規定：“貨物由海南自由貿易港進入境內港外，原則上按照進口征稅；但是，對鼓勵類產業企業生產的不含進口料件或者含進口料件在海南自由貿易港加工增值達到一定比例的貨物，免征關稅。具體辦法由國務院有關部門會同海南省制定。”具體的政策建議為：一是對于貨物由海南自貿港進入境內港外的性質應進行區分，并將“原則上按照進口征稅”改為“參照進口處理”；二是對于區內企業生產的含有進口料件的物品，既要降低《海南自貿港方案》對加工增值比例的要求，③根據《海南自貿港方案》的規定，對鼓勵類產業企業生產的不含進口料件或者含進口料件在海南自貿港加工增值超過30%（含）的貨物，經“二線”進入境內港外免征進口關稅，照章征收進口環節增值稅、消費稅。還應以產品價格作為劃分標準，確立兩至三檔的增值比例要求。對于貨物由境內港外進入海南自由貿易港的情況，為避免經濟性重復征稅減損自貿港的稅制競爭力，應擴大《自貿港法》第29 條第1 款所設定的退稅范圍，④《海南自由貿易港法》第29 條第2 款規定：“貨物由境內港外進入海南自由貿易港，按照國務院有關規定退還已征收的增值稅、消費稅。”具體的修改建議包括：一是對于標準稅制中與消費稅在稅基上具有一致性的稅種，都應納入退稅范圍，而不限于增值稅與消費稅；二是應采用概括規定和正向列舉相結合的立法方式提升規范的靈活性。整體而言，海南自貿港的稅制銜接方案既要服務于《自貿港法》第38 條所確定的區域產業政策，以及發展高端制造業和轉口貿易等國際自貿港在產業政策方面的一般選擇，更為重要的是處理好特別稅法與標準稅法的選擇適用問題，特別是在海南自貿港內加工、裝配的產品流向境內港外時應享受何種程度的稅收優惠。

三、稅制簡化的長期目標：建立簡單稅制

從《自貿港法》第27 條第2 款的規定看，簡并五項稅費后新開征的銷售稅并非是海南自貿港稅制簡化的終點，在全島封關運作后仍應進一步簡化稅制。但不同于規范內涵和實現路徑相對明確的銷售稅，《自貿港法》及相關的規范性文件不僅沒有闡明進一步稅制簡化的實現路徑，甚至未能明確后續稅制簡化改革的基本指向和制度內涵等前提性問題。有鑒于此，通過總結和分析與之相關的域外實踐，本部分旨在明確海南自貿港在實現稅制簡化長期目標上的基本方向、制度內涵和實現路徑等重要議題，以及在后續的稅制簡化改革過程中可能面臨的主要困難與挑戰。

（一）稅制簡化的域外實踐：中國香港的簡單稅制

如前所述，海南自貿港封關運作時所開征的銷售稅在實體課稅要素和征管要求等方面均十分簡潔。同時，在簡并五項稅費和開征銷售稅后，海南自貿港商品和服務稅領域的稅種數量已經大大減少。在此種情況下，如要貫徹進一步稅制簡化的改革要求，就意味著自貿港的商品和服務稅體系將呈現出與中國香港（以下簡稱“香港”）十分接近的狀態。為此，本部分總結和分析了香港建立和維系其簡單稅制的制度實踐與理論因應，以及此種特殊稅制結構的優勢與弊端，旨在為海南自貿港進一步稅制簡化提供必要的制度參考。

自1841 年以來，香港經歷了轉口貿易和加工貿易等多個發展階段，目前形成了以加工業為基礎，以對外貿易為主導，以多種經營為特點的發展結構。［25］在經濟腹地有限和工業基礎薄弱等不利情況下，香港之所以能逐步建設成國際金融中心，特殊的稅制結構在其發展與轉型的各時期都發揮了不可忽視的重要作用。具體而言，香港現行的稅收政策延續了其低稅率及簡單稅制的傳統，呈現出稅負輕、稅種少、直接稅為主的特點。［26］在直接稅領域，香港只以利得稅、物業稅和薪俸稅的形式，分別就業務利潤、租金收入和受雇入息征稅，且在稅率上具有競爭優勢。而在本文所討論的商品和服務稅領域，其不征收增值稅或銷售稅、資本增值稅、股息或利息的預扣稅以及遺產稅，僅對烈酒、煙草、碳氫油及甲醇四種特殊貨物征收商品稅。①香港特別行政區政府財經事務及庫務局：《現行的稅務政策》，https：/ /www.fstb.gov.hk/sc/treasury/general/prevailing-tax-policy.htm，2023 年3 月15 日最新訪問。

從發展成效看，通過放棄商品和服務稅收入并將直接稅作為主體稅種，此種以窄稅基、低稅率為主要特征的簡單稅制極大地促進了香港的經濟發展。其優勢在于，在保障財政收支平衡的前提下，以不征稅的方式回避了商品和服務在流通環節重復征稅的頑疾，有助于貫徹落實稅收中性和量能課稅等多重稅制建設目標。在此基礎上，配合香港在直接稅和營商環境等方面的優勢，此種簡單稅制成功地與香港國際自由貿易港的定位深度綁定，成為其對外宣傳的一張名片。但必須指出的是，此種特殊的稅制結構在施行過程中也暴露出許多問題，以下兩方面的弊病是海南自貿港進一步稅制簡化時所應避免的。

一方面，商品和服務稅的缺失使得香港的財政體系缺乏可持續性與穩定性，削弱了政府的調控能力。目前，香港財政收入主要源于各項直接稅收入和地價收入。②以2020 ～2021 財年為例，香港預計年度總收入為5725 億，其中地價收入預算為1180 億元，占比約為21%，數據來源：https：/ /data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn ＝C01，2023 年3 月15 日最新訪問。由此引發的問題是，這種高度依賴收入、財富和土地價格的財政結構極易受到經濟狀況的影響，在經濟不景氣或發生其他異常波動的情況下，企業無法創造利潤或是推遲實現利潤的情況將會變得十分普遍，土地市場也會受到不利影響，這意味著即使各類交易仍在活躍，政府也難以在商品和服務稅缺失的情況下籌集足夠的財政收入，由此所導致的財政減收將極大地削弱政府的逆周期調控能力。

事實上，雖然香港一直呈現出穩健的發展態勢，但前述不利影響是長期存在的，且在抗擊新冠肺炎疫情的過程中表現得尤為明顯，即由于新冠肺炎疫情的長期持續，加之同時期中美貿易摩擦和國際經濟增長乏力的雙重不利影響，已經使香港財政在2019 年開始連續三年出現赤字。①在《2019 至2020 財政年度政府財政預算案》中，香港特區政府預計在本財年結束時的財政儲備將會達到11 616億元。但由于一系列紓困措施的投入，香港在2019、2020 和2021 財年都出現了財政赤字。根據香港特區政府2022 至23 年度《財政預算案》可知，香港的財政儲備在2022 年3 月底預計為9467 億元，并對2022 年做出了563 億元的赤字預估。由此可見，在林鄭月娥政府任期屆滿時，香港的財政儲備將與五年前接手時9500 億元的規模相當或是略低，而考慮到新冠肺炎疫情仍將持續、國際經濟長期疲軟和通貨膨脹等多項不利因素，特區政府仍面臨著巨大的財政壓力。香港歷年的財政預算案可參見：https：/ /www.budget.gov.hk/2022/sim/previous.html，2023 年3 月15 日最新訪問。而財政儲備的快速下降不僅會動搖國際社會和全球投資者對香港經濟的信心，更為不利的是，若在財政儲備耗盡前未能有效提振經濟或實現財政收支均衡，對當地的金融行業的嚴重打擊將會使香港出現一系列的經濟和社會問題。

另一方面，地價收入本質上是一種隱性間接稅，與簡單稅制所欲實現的消除重復征稅的要求相悖。香港特區政府為了保證其能夠從土地交易中源源不斷地獲取高額的地價收入，對房地產市場進行了強有力的干預，建立了以限制土地供應和開發為核心的土地批租制度。［27］雖然香港特區政府能由此獲得足夠的財政收入以彌補其簡單稅制所帶來的財政壓力，但商業地產價格及租金高漲也間接推升了幾乎所有商業經營的成本，這種高成本在本質上是對所有香港居民征收的一種沒有法律規定的隱性間接稅。［28］相較于直接的商品和服務稅而言，這種隱性間接稅不僅會使得納稅人的實際負擔難以衡量，由于缺乏必要的抵免措施，還會使得交易鏈條中積累大量的隱性間接稅，此種實質性的重復征稅極大地加重了市場主體的經濟負擔。更為不利的是，在保障居民基本住房等其他非稅因素的影響下，香港特區政府的房屋政策長期在政府提供更多公共住房和市場提供更多商品住房之間搖擺，政府的公屋政策也被批評為政府與地產霸權共謀而形成的畸形增長機器下的產物，且公營房屋較低的質量和嚴苛的轉讓條件也產生了是分明的社會效率損失，并加深了社會階層差距的擴大與社會對立情緒。［29］

綜上，作為目前最為徹底的商品和服務稅簡化方案，香港通過簡單稅制的制度設計在全球范圍內吸引了大量的貿易和投資活動，推動了其國際金融中心和國際自貿港的建設。雖然此種特殊的稅制結構也存在著諸多問題，但在長期的發展歷程中已經同其國際自由港的區域定位深度綁定，加之香港特區政府通過地價收入積累了巨額的財政儲備，這使得其有足夠的意愿和能力維持這種特殊的稅制結構。

（二）建立和完善符合我國未來發展需要的簡單稅制

從香港的制度實踐看，以窄稅基和低稅率為核心的簡單稅制固然有助于吸引貿易和投資活動，但這同時制約了稅收制度在籌集財政收入的績效，不僅難以支撐中美等綜合性大國龐大的財政支出要求，也無法滿足區域性經濟體進行逆周期調控的長期需要，更遑論應對全球公共衛生危機等黑天鵝事件。此外，作為當地財政主要收入來源，地價收入在一定程度上構成了難以抵扣的隱性商品和服務稅，這意味著簡單稅制不僅沒有解決傳統營業稅體系下的重復征稅問題，甚至加劇了企業的經濟負擔。就本文的議題而言，海南自貿港封關運作后的稅制簡化不僅要借鑒香港現行的簡單稅制在簡潔性方面的優勢，更應避免將其在復雜的歷史文化背景下所形成的妥協方案作為海南自貿港的理想稅制。

為構建和完善符合我國新時期經濟社會發展需要的簡單稅制，在進一步簡化以銷售稅為核心的自貿港稅制時，應始終堅持寬稅基和輕稅負的基本定位。具體而言，立法者應在不影響財政收入的情況，進一步擴大銷售稅的征稅范圍并調低稅率，這不僅是為了提升區內商品的價格競爭力，更是為了避免稅基收窄后對財政收入所產生的不利影響。事實上，之所以要強調商品和服務稅在籌集收入方面的作用，不僅是為了強化宏觀調控提供必要的財政支持，更是考慮到海南在基礎設施建設和工業基礎等方面的薄弱性。事實上，雖然中央政府會為海南自貿港的前期建設提供財政支出，但無論是為了實現地方財政的長期平衡，還是提升稅制改革的連續性和穩定性，都應解決好寬稅基與低稅負在實現收入中性方面的矛盾。如若不然，稅收政策的易變性將使得部分政策出現回退，并最終導致基于整體性視角所設計的稅制改革方案最終難以實現高效和公平的改革目標。［30］

此外，這種寬稅基的制度設計還能充分體現該稅種以消費作為稅基的基本特性，使各類主體在消耗社會資源時都需要承受體現為稅收負擔的經濟犧牲，在正當性基礎方面更加契合稅法的一般原理，并有助于提升銷售稅立法的合理性和必要性。集而言之，堅持寬稅基和輕稅負的改革方向不僅是為了契合我國稅制改革的總體要求，且有助于反映納稅人的實際稅收負擔和保障橫向的稅收公平。①我國一直以來都將簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管作為全國層面統一稅制改革的基本要求，對此可參見國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革的實施方案》（國發〔1993〕30 號）、稅務總局《關于加強稅務文化建設的指導意見》（國稅發〔2009〕14 號）和《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（2013）。需要說明的是，此種制度設計會不可避免地導致稅制呈現出明顯的累退性并引發公平性方面的質疑，故應重視前文提出的以多檔稅率并輔以現金或實物補助等方式提升稅制累進性的重要性。

綜上，海南自貿港雖然引入了稅制競爭的區域發展理念，但財政平衡仍是其稅制建設的基本要求和長期目標，這要求稅制競爭不能簡單地照抄香港放棄商品和服務稅后所形成的簡單稅制，而應是努力平衡寬稅基與低稅負這兩項稅制建設目標。為此，進一步稅制簡化既要有助于保證海南在財政上的可持續性與穩定性，還應促進海南自貿港貫徹落實其各項產業政策。遵循此種邏輯，本文所謂具有海南特色的簡單稅制就是通過吸納和廢止其他商品和服務稅的方式進一步擴寬銷售稅的稅基，使得自貿港的商品和服務稅體系進一步純化，最終使得以寬稅基、低稅負和單環節征收為基本特征的銷售稅成為海南自貿港商品和服務稅領域的單一稅種。

四、代結論：構建繁簡并存的稅制格局何以重要

近年來，為了在全球經濟增長前景長期疲軟的背景下回應日益激烈的國際競爭，許多國家開始重新審視其國內稅收制度，并將減輕稅負作為提升其稅制競爭力的根本遵循和行動指南，如美國參眾兩院在2017年所通過的《減稅和就業法案》就將降低企業的稅收負擔作為此次稅制改革的核心議題。然而，從經濟合作與發展組織（OECD）所主導的雙支柱改革方案中不難發現，無論是希望在全球范圍內重新分配跨國企業經營利潤和征稅權的支柱一，還是旨在規制稅收逐底競爭的支柱二，都充分展現了國際社會在所得稅領域開展協同改革的決心。在此種情況下，商品和服務稅領域的制度建設就極為關鍵，在一定程度上將直接決定特定稅收制度的國際競爭力。由此觀之，通過將區域性稅制優惠作為海南自貿港在國際競爭中的核心制度優勢，決策者不僅是在探索我國能否通過將特別稅法與特殊區域相結合的新模式改變此前以稅種法為框架的漸進性稅制改革中長期存在且未能解決的制度創新乏力、限制區域稟賦與地方積極性、立法與改革相脫節等弊端，此種旨在減輕稅負和優化稅制結構的一攬子改革方案還構成了國家層面對于國際稅制改革最新趨勢的系統性回應。

根據《自貿港法》及相關規范性文件的設想，海南自貿港稅制簡化的短期目標是通過稅費簡并的方式在商品和服務稅領域建立起以消費為稅基的銷售稅制度，并通過拓寬銷售稅征稅范圍等方式最終實現建立簡單稅制的長期目標。但需要說明的是，海南自貿港的稅制建設絕非是單向度的簡化，一方面，自貿港特別稅制與境內港外標準稅制長期并存的局面意味著我國的商品和服務稅體系將在整體上呈現出繁簡并存的稅制格局；另一方面，不同于此前特殊區域的直接稅收優惠而言，海南自貿港以區域性稅制優惠為核心的減輕稅負改革更具整體性，這意味著立法者在稅制設計方面必須兼顧降低中低收入群體稅收負擔和經濟宏觀調控等非稅因素，使得自貿港稅制內部同樣呈現出繁簡并存的狀態。而承前所述，作為我國探索區域發展和稅制演進新模式的主動嘗試，這種繁簡并存的稅制格局絕非無意識的制度實踐，在一定程度上體現了決策者對于未來稅制演進整體趨勢與應然趨勢的設想。

對于海南自貿港的商品和服務稅體系而言，在稅制建設中對公平性的關注是稅制結構形成繁簡并存的主要原因。雖然海南自貿港所要施行的特別稅制具有高度的獨立性，且相較于標準稅制而言更加關注經濟調控職能而非籌集收入職能，但無論是基于黨的十八大所提出的“使發展成果更多更公平地惠及全體公民”，還是黨的十九大所提出的“經濟體制改革要實現競爭公平有序的目標”，海南自貿港的稅制建設方案都不可忽視對公平性的考量，且應從注重起點公平逐步轉向注重結果公平與過程公平。［31］也正因如此，前文才會多次強調應在不改變銷售稅比例稅率和單環節征收等基本特征的前提下，為不同的商品和服務設置差異化的稅率，以及建立必要的現金或實物補助制度，而這些旨在降低中低收入群體稅收負擔和提升整體稅制累進性的改革措施顯然會使得本來十分簡潔的銷售稅制再度復雜化。

對于我國整體的商品和服務稅體系而言，之所以要在同一關稅區內同時運行兩套稅制，主要是為了回應稅制發展中日益明顯的復雜化問題。從我國改革開放后稅制建設與市場經濟發展的歷史經驗中不難發現，稅制的統一化進程與市場的統一化進程幾乎是同步推進。但問題在于，考慮到經濟活動的關聯性和復雜化程度不斷提升，加之各種非稅因素對于稅制建設的影響，對標準稅制的簡化在近年來變得愈發困難。此外，稅制的統一化所指向的是減少區域間稅收待遇的差異而非稅制本身的簡化，然而，簡潔的商品和服務稅對于海南建設國際自貿港具有至關重要的意義。也正因如此，中央才決意在海南自貿港推行較為特殊的減輕稅負改革。在此種情況下，海南自貿港的稅制簡化改革不僅能建構一種良性的制度競爭狀態。更為重要的是，此種改革模式還可以被理解為一種針對整體稅制復雜化問題的一攬子解決方案，其相較于傳統稅收試點的優勢在于：能夠在特定區域內以一個理想化的狀態踐行特定的稅制改革理念，盡可能減少其他非稅收因素對稅制設計的干預，并以此明確此種稅制改革理念的可適用性。

綜上，考慮到海南自貿港稅制簡化的復雜性和全面性，稅法理論研究不僅要在微觀層面關注自貿港稅制建設中為踐行實質正義而無法避免的局部復雜化，還應關注此種簡化改革對于整體稅制熵值的提升。概而言之，稅制簡化不僅是海南自貿港構建區域性稅制優惠措施和提升區內稅制競爭力的重要路徑，且有助于實現全國層面的稅制結構優化，回應稅法發展中長期存在且尚未得到妥善解決的繁簡交替規律。質言之，本文對海南自貿港稅制簡化的意涵詮釋除了有助于明確海南自貿港稅制建設的基本方向與具體要求之外，更為重要的意義在于將繁簡并存的稅制格局確立為我國商品和服務稅未來發展演進的整體趨勢與應然邏輯，這有助于避免海南自貿港的特別稅制與境內港外的標準稅制反復搖擺于簡化與復雜化之間，充分消解近年來標準稅制的極端復雜化所引發的諸多問題，為新一輪的全國性稅制改革提供理論指引和行動指南。