稅收重課規范在防止數字資本無序擴張中的適用及其限度

王園鑫

（中國政法大學民商經濟法學院，北京 100088）

一、研究緣起

以互聯網平臺為依托，以數字技術為支撐，數字資本憑借其占有的數據資源的私有化和市場化，無邊界地向各領域滲透。［1］繼2021 年監管大年之后，防止資本無序擴張問題再度被寫入2022 年和2023 年的政府工作報告。防止數字資本無序擴張需要強化有效制度供給，立足于國家治理層面，稅收因其特有的經濟和社會調控功能，被視為一種為普遍利益服務的社會控制機制和利益再分配的工具。［2］稅法的公法屬性決定了新經濟新業態的發展離不開稅收法治的保障，數字資本在發展中呈現的無序擴張亂象亟待稅法的有效規制。

對于稅收法律規范，學理上有財政目的型規范和管制誘導型規范的“二分法”，其中管制誘導型規范對應特別稅收要素，包含了具有積極鼓勵促進性的稅收優惠規范和消極限制禁止性的稅收重課規范。［3］為了實現防止數字資本無序擴張的目標，勢必倚重管制誘導型稅收規范發揮效用，但若僅依靠其中的稅收優惠規范則有失偏頗，仍需適時引入具有限禁性質的稅收重課規范。稅收重課“系對相同負擔能力者，為誘導或管制納稅義務人為特定作為或不作為，經量能平等課稅原則作一部分犧牲，賦予租稅特殊不利益（特別負擔）”，即以特別或例外的方式對稅收基本要件的范圍、程度、內容等進行修正或限制，屬于稅收構成要件中的特別要件。［4］

毋庸諱言，財稅法治應對數字資本無序擴張的要旨絕不是使稅收重課規范完全取代稅收優惠規范，而是如何通過有限度地適用稅收重課規范，提升稅收規范的規制誘導能力，進而引導資本健康有序和可持續發展。整體而言，目前學界對于防止數字資本無序擴張實踐中的稅收重課規范運用尚未予以充分重視，對其適用的難點和應對策略尚缺乏深入考量，阻礙了其在稅收規制實踐中的功能發揮，對此亟待作出進一步剖析。

二、稅收重課規范之于防止數字資本無序擴張的理據分析

（一）現實層面：數字資本的經濟權力濫用吁求稅收重課規范

為了在數字經濟發展中占據有利地位，數字資本依托數字權利、互聯網公司或數字平臺，以極低的代價對用戶在互聯網上進行數字勞動而生產的數據競相進行攫取和占有，剝削數字勞動的剩余價值。在我國，市場上已經形成了一批以數據為核心資產的互聯網巨頭企業，如阿里巴巴、騰訊、美團。這些企業利用自身占有數據要素資源的便利，對數字勞工主動生成的數字內容進行使用、交易而從中獲利，在各自領域的市場中占據主導地位并形成壟斷勢力。由于資本的逐利性，這些數字企業在取得一定的資本積累后，繼續利用數字技術研發新的商業盈利模式，依靠巨額資本通過“復制、收購與扼殺”策略盲目無序擴張，滲透至金融、醫療、教育、交通、住房等眾多領域，誘發了“贏家通吃”“大而不倒”等數字資本領域新型系統性風險。［5］

數字資本無序擴張本質上是對數據要素進行壟斷基礎上的權力濫用。某一主體依靠其掌握的資源作出某種行為并有獲得收益的能力與可能性，是擁有經濟權利的體現。［6］控制資源首先意味著擁有權利，但并不等于擁有權力，只有在不平等控制下才可能形成權力關系。［7］我們不妨將此種不平等控制的市場力量視為一種新型的權力——經濟權力。數字企業以獲取超額利潤為目標而進行市場壟斷，即產生了資源占有的不平等，進而衍生為市場關系地位上的不平等，最終生成了擁有支配其他市場主體的經濟權力。承前所述，在數字經濟時代，由于資源要素的改變，權利出現向權力的異化，權力主體通過控制資源進行經濟活動，獲得了不對稱的收益，造成了社會不可承受之重。大型數字企業擁有的此種經濟權力既不同于來自國家授權的行政權力，也不是民事權利，而是基于基本數據、下游主體的依賴性和轉換成本等要素形成的資源控制能力。經濟權力結構本身內嵌自我強化的特質，極易形成一種累積效應。因此，在關注的視角下，要將在這種行為的基礎關系（私人關系）上疊加一層社會關系（經濟秩序）；在調整的目標和手段上，也應“以國家之手代替無形之手來滿足各種經濟性的，即社會協調性要求”。［8］由此，應站在經濟法的立場、以公共利益的觀念去審視這種需要國家監督和干預的特殊的經濟力量。

失序化、強勁化的數字經濟給財政分配體系的良性運轉帶來挑戰，決定了既有的稅收體系及其征管方式難以對其進行有效的調控和治理，亟待進行稅制革新。雖然每一種規制工具都有其功能優勢，但規制工具選擇的意圖在于找到與規制目標相匹配的工具。［9］稅收重課作為財政治理的工具之一，將其引入應對數字資本無序擴張具有如下突出價值：一方面，在經濟高質量發展目標下，新時期稅法的經濟目標由短期的、直接的“拉動經濟增長”，轉變為長期的、間接的“保障經濟發展”。［10］稅收重課作為稅法的預防和控制性規范，通過給予納稅人超額負擔的方式使其心生畏懼而進行“自我規制”，發揮對數字經濟領域納稅人行為的反向激勵功能。引導數字資本有序流向實體經濟以及關系國計民生的關鍵領域是促進社會整體財富不斷增加的堅實保障。另一方面，稅收重課規范屬于社會目的規范，雖然可能在一定程度上產生了籌集財政收入的效果，但主要社會功能仍應是致力于促進社會的公平正義。稅收重課內置衡平理念以回應經濟的非均衡構造，通過加重特定納稅人的稅收負擔，扭轉數字資本無序擴張場域下產業之間、群體之間、地區之間的稅收利益分配失衡局面，推動形成公平合理的收入分配格局。

（二）規范層面：稅收重課規范彌補了稅收優惠規范正向激勵的弱化

稅收重課與稅收優惠猶如一枚硬幣之兩面，共同成為了稅收特別措施的組成部分，通過加重或是減輕稅收負擔而影響行為人的決策。但現代稅法依賴于激勵機制，更多地使用隸屬于鼓勵促進型規范的稅收優惠方式來引導納稅人的行為。近年來，我國的互聯網平臺企業從初創期到成熟期得到了諸多的稅收優惠政策扶持，享受稅收減免、緩繳稅款、稅額抵扣、稅收抵免等形式多樣的優惠方式，可以說這些優惠政策的實施對于新業態新模式的發展壯大起到了助推作用。不可忽略的是，我國稅收優惠制度不是完美無缺的。由于部分稅收優惠政策的地方自主性，誘發了數字企業和政府在稅收優惠方面的“共謀”行為，為數字企業的稅收套利行為提供了空間，形成了一個個所謂“稅負洼地”，在一定程度上加劇了數字資本無序擴張的系統性風險。此外，相關稅收優惠內容過濫、形式過多、種類過雜、政出多門等諸多問題也影響到數字資本的有序健康發展，加劇了國家與數字企業納稅人、大型數字企業納稅人和小型數字企業納稅人、地方政府之間的利益失衡，稅收優惠的正向激勵效應日趨減弱。

盡管稅法中的稅收優惠規范能夠有效紓解限禁型規范帶來的選擇性執法、非合作對抗關系和“信息悖論”癥結，但當稅法所調整的社會關系已經發展到一定程度，甚至對市場秩序產生破壞的情況下，僅靠其中的稅收優惠規范無法有效制止納稅人不為稅法鼓勵的行為。［11］于此情形，限禁型規范應當且有能力對數字資本有序發展和良性運作進行調整和引導，實現資本治理的疏堵結合。作為稅法限禁型規范的主要類型之一，稅收重課規范具有鮮明的抑制力，其實質是稅收調控權的體現。不同于促進型的稅收優惠的正向引導方式，稅收重課在其中以反向的、否定式的方式意圖對數字企業納稅人起到威懾和警示作用。同時，可以將獲取的財政收入以反哺社會的方式補償給因數字資本無序擴張而利益受損的主體，從而使整體社會資源的損失最小化。基于以上論述，“促進”與“限禁”都是國家管理經濟與社會的手段，將稅收重課作為一個反向激勵選項，能夠有效地協同聯動稅收優惠蘊含的正向激勵功能。為了實現稅法規制數字資本無序擴張的目的，既要保留并繼續優化完善稅收優惠，也要運用適量的稅收重課規范，實現二者的均衡構造，使其在不同的場域和階段各盡所能、相得益彰。［12］

三、適用稅收重課規范防止數字資本無序擴張的雙重難點

（一）國家稅權歸屬：數字經濟背景下稅收重課權力配置失當

作為稅法研究的核心范疇，稅權配置是指稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權等國家或政府的權力在縱橫兩個維度上的分配。［13］當決定采用稅收重課來實現防止數字資本無序擴張的既定目標后，不可避免會面臨契合數字經濟發展的稅收重課權的配置失當問題。

1.稅收重課權的橫向配置癥結

就稅權的橫向配置而言，主要涉及相同級次的稅權在不同國家機關之間的分割，貫穿著立法機關、行政機關和司法機關之間的權力博弈。我國的稅收征管權和稅收收益權主要由行政機關來行使，但稅收立法權的橫向配置實行的是立法機關與行政機關的分享模式，因此，橫向維度的難點主要集中在稅收重課制定權的分配。

根據《立法法》中稅收法定原則的要求，稅收重課制定權專屬于國家立法機關或經法律授權的中央政府。《企業所得稅》《稅收征收管理法》《增值稅暫行條例》等法律的具體條文中均有規定稅收重課的相關內容，但呈現出一定的滯后性與非規范性，導致稅收重課規范調控數字資本無序擴張出現乏力的癥結。在明確、引入、優化稅收重課規范以實現防止數字資本無序擴張的場域下，立法機關與行政機關之間稅收重課制定權配置失范的風險相伴而生。一是基于法律穩定性和實踐靈活性的衡量，勢必倚賴授權立法，由國務院以制定行政法規的形式行使稅收重課制定權。［14］但此舉極易造成規制數字資本無序擴張的稅收重課立法政策化，誘發政府機會主義不受節制的傾向以及立法權難以控制行政權的緊張局面。二是對于稅收重課制定權行使中的轉授權情形也應予以高度重視。一旦中央財稅主管部門在“經國務院同意”下，壟斷行使大量稅收重課立法權，稅收重課也將面臨現行稅收優惠領域已經顯現的制定主體混亂、規范沖突且變動性強的局面，加劇數字經濟條件下資本無序擴張引發的稅收惡性競爭。［15］三是在我國稅收立法解釋、司法解釋孱弱的背景下，稅務機關在處理具體稅收重課事宜時擁有極大的“稅法行政解釋”空間，無形中抬高了行政機關的地位，弱化了稅收法定主義的要求，難以有效應對數字經濟時代稅收治理改革的難題。

2.稅收重課權的縱向配置癥結

在檢視稅權橫向配置癥結之余，為了矯正數字資本無序擴張帶來的區域間稅收分配矛盾，亦應著眼于稅權的縱向配置層面。稅權的縱向分配是指稅權在不同級次的同類國家機關之間的劃分。［16］基于財政分權理論，稅收收益權是稅權配置的結果，附屬于稅收征管權的實現而實現。因此，本文主要聚焦于權力配置初端的稅收重課立法權和中部的稅收重課征管權的縱向分配問題。

在我國單一稅制體系下，原則上地方在稅收立法方面處于“無權”狀態，并不享有稅收重課立法權。實際上，目前稅收優惠立法實踐中已有中央層面的稅收法律對稅率等部分課稅要素的制定權向地方列舉式授權的先例，①詳見《環境保護稅法》第六條、《企業所得稅法》第二十九條。而且盡快適度擴大地方稅收立法權的呼聲越來越高漲。數字經濟背景下，地方政府間的稅收競爭愈發激烈。迥異于稅收優惠，適用稅收重課會因其自身強力的規制作用而無法引導資源向本區域流動、創造條件吸引數字企業進駐本地。地方政府在本地稅收收入水平可能會下降的潛在不利影響下，進行稅收重課立法的內在動力不足，甚至會采用各種變通性方式進行消極抵制。因此，在地方稅收立法權逐步下放的背景下，亟待探究如何吸引地方積極參與，在稅收法定原則的指引下規范地方稅收重課立法權，促進數字資本在區域間的均衡配置和有序發展。

2018年國稅地稅合并后，中央政府對于稅收征管權的縱向控制方面不斷強化。隨著數字經濟規模的壯大，當決定采用稅收重課來實現既定目標之時，傳統的稅收征管權分配規則不僅難以發揮指引作用，而且還會激化區域間稅收重課的征管矛盾，造成區域間稅收收益分配格局失衡。一是增值稅和企業所得稅這兩個稅種與數字企業納稅及重課關系最為緊密，且均具有稅基流動性強的特質，但目前的法律制度仍然規定以企業的登記注冊地或者機構所在地等“物理存在”為納稅地點。①詳見《企業所得稅》第五十條、《增值稅暫行條例》第二十二條。數字經濟模式下，交易呈現出非中介化、網絡化、遠程化、虛擬化的特點，數字企業無需在數字化產品和服務的消費地設置實體性的營業機構和場所，卻可以依托強大的在線交易和支付平臺、覆蓋廣泛的物流系統獲取收益，進而規避數字消費市場地的稅收管轄來逃避在此區域的重課納稅。二是既有的稅收征管框架尚未關注到用戶通過提供數據參與到數字業務價值創造的全新樣態。［17］數字企業以極低的代價對用戶在互聯網上進行消費過程產生的海量數據進行挖掘、分析和利用而從中獲益，但現行規則下利潤征稅地仍是企業登記注冊地或者機構所在地，數字消費市場地并不享有因價值創造地而產生的稅收重課征稅權力。［18］在納稅地點“物理存在”的認定原則的作用下，將嚴重影響數字消費市場地的政府提供公共服務的能力與水平，拉大數字資本無序擴張誘發的區域間發展差距。三是數字經濟業務功能的高移動性和無形性，使得交易主體的納稅人真實身份的識別、納稅義務范圍和課稅方式的判斷更加困難，也會無形中誘發大量數字企業基于稅制差異而通過稅收籌劃人為制造稅收洼地，使應稅所得遠離稅收重課地區，逃避稅收重課規范的調節。［19］在數字化商業模式日益脫離實體存在的演進趨勢下，適用傳統的稅收征管權劃分規則不僅使得進行資本無序擴張的數字企業難以被有效納入規制范圍，而且造成稅收重課收入與稅源分布的嚴重脫節，對統一市場形成逆向調節。［20］

（二）國民稅權維度：稅收重課規范適用下納稅人權利保護陷入窠臼

在以人為本的社會主義中國，“人”應為規范制定和實施的目的而非手段，納稅人權利保護的重要性不言而喻。對私人財產權的界定和保護是實現主體利益最大化的重要遵循，稅收重課規范的適用是對作為納稅人的數字企業其合法財產的一種形式上的“額外占有”，無疑將與納稅人自身的財產權形成對立關系。基于納稅人主義的立場，引入稅收重課規范不免會面臨如下棘手問題：如何課稅才能既符合稅收負擔在納稅人之間的公平分配，又滿足稅收取之有度的要求，防止重課變成事實上的財產征收。適用稅收重課規范與目前我國所倡導的結構性減稅看似存在一種不可調節的矛盾，而實際上，稅收重課規范適用的前提是結構性減稅，是在稅負有增有減的基礎上，對于影響經濟健康發展的數字資本無序擴張行為進行稅法規制。結構性減稅放眼于“結構”，提倡稅種間的配合，絕非單純實施泛減稅化措施。［21］故而，目前亟待突破的難點是如何基于結構性減稅理念的指引，充分斟酌對納稅人財產權利的影響，進行適度的、有選擇性的增稅，從而設計出科學合理的防止數字資本無序擴張的稅收重課規范。

影響稅收重課規制功能強弱的一個重要衡量標準是納稅人對于規則的服從程度，即納稅遵從度。稅收重課的適用無疑會加重作為納稅人的數字企業的納稅負擔。根據預期效用理論，作為利益主體的納稅人會通過“本益分析”在一系列決策方案中選擇效用最大化的方案，可能以納稅不遵從的低成本換取高收益。［22］因此，漠視納稅人權利的稅收重課規范并不能實現規制和威懾相關數字企業從事資本無序擴張行為的目的和功效。相反，還極易在數字企業與稅務機關之間形成一種非合作的對抗關系，誘發納稅人從事違法的博弈活動，從而導致納稅遵從度大大降低。因此，稅收重課立法中涉及的納稅人征稅同意權、征稅知情權、立法參與權等成為納稅人權利保護的關鍵內容，影響到納稅人對額外征收的認同與遵從。

大數據、人工智能等數智技術與稅收治理的深度融合，給傳統稅收征管體系帶來了顛覆性變化。［23］在享受“以數治稅”給稅收重課征管帶來的效率紅利的同時，也應當看到其嵌入稅收征納關系所呈現的異化風險。對以數據資產作為核心資產的數字企業進行稅收重課征管，導致納稅人權利不斷面臨新的挑戰。其一，通過收集數字企業在經營過程中所產生的數據能夠提高稅收重課征管的質效。然而，涉稅數據一旦處理不當，極易過度獲取納稅人信息，從而對納稅人的信息權和隱私安全造成侵害的風險。［24］其二，稅收征管技術自動化、復雜化的操作模式滯礙了納稅人參與權的實現，在征管結果自動生成的封閉場域下，納稅人的陳述申辯權、解釋說明權處于虛置狀態。征管權力借助技術效用得以擴張，會催生稅收重課征納關系的失衡格局。其三，數據處理到自動化征管的各環節，呈現出復雜性、遮蔽性和多維性等特征，也激發了納稅人救濟權被削弱的風險。［25］數字化技術對納稅人進行自動填報、稅額計算、風險識別提供幫助的同時，僅基于結果導向的征管邏輯極大增強了納稅人救濟的舉證難度。毋庸諱言，在“以數治稅”的新征管模式下，《稅收征收管理法》等傳統法律制度的保護操作性不強，加劇了數字企業納稅人權利保障實現的制度性困境。［26］

四、稅收重課規范在防止數字資本無序擴張中的適用限度審思

稅收重課規范適用于防止數字資本的無序擴張，加重了特定納稅主體的稅收負擔，不可避免地存在強烈的工具屬性。為了防止對具有戰略價值的數字產業產生抑制效果，要及時劃定稅收重課規范適用的邊界，使其適用遵循一定限度。

（一）國家稅權配置：推進稅收重課權力的劃分與制衡

維護稅收重課立法的嚴肅性與權威性需要運用法治化標準處理好稅收重課制定權的配置，涵蓋了立法機關與行政機關橫向分權法定、中央與地方縱向分權法定兩個維度。第一，在立法機關與行政機關的稅收重課制定權橫向分權方面，為了避免稅收重課不合理加重納稅人的負擔、剝奪限制納稅人權利，必須進行審慎的稅收授權立法，明確全國人大及其常委會作為我國稅收重課立法的權威和主體地位，防范規制數字資本無序擴張領域的稅收重課異化。鑒于權力機關掌握的立法資源不足，稅收重課行政法規的相對保留具有正當性，但要同時激活和開放稅收司法權以審查稅收行政，此舉也契合了數字經濟背景下司法審判改革創新的發展趨勢。［27］在防止數字資本無序擴張適用稅收重課引發的稅務訴訟中，司法機關不僅要審查稅務機關作出的具體稅收重課行政行為，還應承擔起對具體行政行為背后的抽象行政行為提出處理建議的責任。第二，在中央和地方稅收重課制定權的縱向配置方面，考慮到稅收改革的漸進性，可以適當擴大地方的稅收立法參與權。防止數字資本無序擴張主要關涉的稅種，如企業所得稅、增值稅都屬于中央與地方共享稅，稅收重課制定權應由中央統一立法，但也要適當引入地方決策以調動地方積極性。鑒于地方社會基礎和治理能力迥異，為了契合全國統一大市場建設的要求，當前階段的授權應限于省級機關。具言之，立法者在制定防范數字資本無序擴張的規則時，可以借鑒《環境保護稅法》第六條、《車船稅法》第五條、《個人所得稅法實施條例》第十六條中關于稅收優惠立法分權的經驗，賦予省級人民政府提案權，允許其在立足于本區域數字經濟發展狀況的基礎上，就數字企業行使稅收重課管轄的量化標準、重課的期限和執行等內容的確定和調整提出具體方案，報同級人民代表大會常務委員會決定，同時要求向全國人大常委會和國務院備案。

在賦予地方稅收重課制定參與權的同時，為避免應稅事實認定的裁量權過大，保障稅收重課制度適用的合理、透明、高效運作，也應雙管齊下推進稅收重課權力的制衡機制建設，實現數字經濟下稅收重課法定性與靈活性的協同聯動。一是完備公平競爭審查制度，以期應對數字經濟快速發展而不斷調整的稅收重課政策。出于對數字經濟發展的特殊性和整體性考量，應在依托《公平競爭審查制度實施細則》的基礎上進行延展完善。其一，在審查機制方面，應盡快改變稅務機關的自我審查模式，引入由第三方專業機構進行外部審查的機制，廣泛聽取第三方機構對于涉嫌可能排除、限制競爭政策的評估意見。①詳見《稅務規范性文件制定管理辦法》（2021 年修正）第三十六條。其二，從審查的范圍角度講，應盡快建立對已經存在且實施多年的“過頭稅”政策的清理式審查，關注政策措施的存量，襄助數字資本的公平競爭和有序發展。其三，在審查的對象上，違背“商品和要素自由流動標準”的情形應成為公平競爭審查的重點。一旦地方稅收重課政策對本地數字企業和外地數字企業設置了不同的重課措施、重課標準等，則構成歧視性待遇。二是著力構建和規范稅收重課規范的評估和退出機制。通過日常評價、專項評價和綜合評價相結合的方式對稅收重課的落實情況、預期促進數字經濟宏觀目標實現情況等進行定量和定性的績效評價，實現稅收重課的動態調整。具體而言，根據評估的結果，對于效果好的、符合數字資本發展需求的要加大支持力度，在全國范圍內推廣實施；對于與上位法相抵觸、越權出臺的、背離競爭中立理念的稅收重課條文要及時進行反饋整改和清理，防止稅收重課收入的變相返還，破壞公平的市場競爭機制和稅負環境。基于此，建議在《稅務規范性文件制定管理辦法》中增加專門針對稅收重課規范性文件的檢查規則、跟蹤和反饋規則、備案規則、清理規則、整合規則等，實現稅收重課主體、內容、形式、法定條件和程序的規范化，為數字資本規范發展領域的稅收重課規范制定和實施提供指引。

構建與數字經濟模式相適配的稅收征管權確定規則是最大程度減少區域間稅收重課征管權行使的摩擦、改善區域稅收分配失衡狀況的前提和基礎。［28］鑒于稅收征管權重新界定牽涉利益復雜，我們不妨先從溫和改良入手，在我國既有稅法框架下，借鑒OECD“雙支柱”的規則思路，對與數字經濟相關的增值稅、企業所得稅中的相關內容予以改進或優化。具體而言：一是結合我國數字經濟地方稅收征管權的運行現狀，建議優化《企業所得稅法》《增值稅暫行條例》中關于納稅地點的規定。基于傳統的聯結度規則在一定范圍內仍具有可適用性，恰當的做法應是在保留“常設機構”作為傳統課稅聯結點的現行規則基礎上，以“顯著經濟存在”原則實質考量數字企業與本區域的稅收聯結度，并將年收入、用戶數量、數字服務交易量等納入聯結度主要衡量因素，確保各轄區間重課征稅權的合理劃分。著眼于加快中小數字企業高質量發展的步伐，促進數字資本在全國范圍內的有序流動，確定的具體收入金額或數字服務交易量標準不宜過低。此外，防止新稅收征管權規則的引入導致雙重稅收重課，可以借鑒支柱一方案為消除雙重征稅提出的抵免法，對分配給數字消費地的稅額予以免除重復計算。二是從長遠看，應構建跨區經營的數字企業的稅收歸屬新方法，從始端預防通過稅收籌劃而規避稅收重課調節的亂象。傳統稅收制度中對跨地區經營企業稅權在總機構與分支機構間進行橫向劃分的模式，①詳見《財政部、國家稅務總局總分機構試點納稅人增值稅計算繳納增值稅計算繳納暫行方法》《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》。難以對具有非實體依賴性質的數字企業發揮效用。在市場發展自身失靈和地方政府財政調控不力的背景下，可以借鑒參考證券交易印花稅財政歸屬的劃分方法，對于自身規模極大且失序行為明顯、注冊地地方財力水平極高的規模以上數字企業，應逐步推進囊括所得稅、增值稅在內的主要關涉稅種的財政歸屬與分配的中央化。基于確保中央政府對地方政府的稅收財政公平返還，還需從國家層面確定適用“顯著經濟存在”原則的跨區經營的數字企業利潤分配方法，進而合理地明晰數字消費市場地的政府可以獲得的稅收返還比例，以期彌合數字企業所在地與被虹吸地區之間稅收重課收益分配的不對稱。

（二）國民稅權實體保障：范圍限定和工具選擇

稅收建立在納稅人財產權讓渡的基礎之上，國家課稅權力的行使應以私有財產權的價值實現為前提，不宜對納稅人課以過度的負擔。申言之，由稅收重課所帶來的社會干預應有邊界，重課權力要把握好尺度，不能因為征稅而損害納稅人實體權利的核心——私人財產權。目前，在防止數字資本無序擴張的場域下，實現對稅收重課規范的總體規劃和適度運用，除了對適用主體的范圍進行限定外，還應包括工具的恰當選擇。

一旦決定適用稅收重課來實現遏制數字資本無序擴張的既定目標后，首先要對適用主體的范圍格外關注，即什么形態的數字企業宜被納入規制對象。平臺經濟是數字經濟發展的主力軍，平臺型數字企業通過對于數據要素的占有和追求進行資本積累，成為目前進行數字資本無序擴張的主導型力量。［29］但我國數字平臺企業發展規模差異較大，數字經濟場域下的稅收重課應采取“分層分類、精準施策”的方式，根據平臺企業的發展情況科學劃定稅收重課的適用范圍。《互聯網平臺分類分級指南（征求意見稿）》的起草表明了分級分類管理的國家政策動向，其中根據用戶規模、業務種類以及限制能力等因素，將平臺劃分為超級平臺、大型平臺、中小平臺三個等級。從現實情況來看，騰訊、阿里巴巴、美團、拼多多等超級平臺企業和大型平臺企業的自有價值高、輻射范圍廣且涉足行業多，若其失序行為無法得到有效規制，對于公平競爭的市場環境所帶來的負面效應之大便可想而知。而中小平臺企業尚處于發展起步階段，對于數字經濟增長的潛在貢獻巨大，但承受風險的能力較為脆弱。基于國家課稅遵循絞殺禁止原則的內在要求，應當對中小平臺企業的財產權采取友善的方式，防止產生扼殺效果。為此，建議重點圍繞超級平臺企業和大型平臺企業的資本無序擴張行為進行稅收重課方面的規范設計和治理，但也要防微杜漸，兼顧中小平臺企業，嚴防中小平臺企業步入資本無序擴張的老路。

根據比例原則中的子原則“必要性原則”的要求，在同等有效地達成防止數字資本無序擴張規制目標的手段中，應選擇對稅收重課適用對象損害最小的稅收重課構造，稅率式和稅基式重課可以為實現此種目的服務。一是制定科學合理的稅收重課稅率。比例原則要求規制手段與目的之間的比例關系是均衡的，數字資本無序擴張行為的不合理程度越高，規制程度越應嚴苛。但適用稅收重課的初衷并非意圖單純加重納稅人稅負，肯綮之處在于形成基準稅負之上的差異性稅負，從而與基準稅負之下的稅收優惠聯動發揮防止數字資本無序擴張的效用。因此，重課式稅率的安排應為分檔稅率，增加稅率檔次，通過稅率差的精準調節實現有效引導數字企業規范發展的目的。基于管制誘導型規范具有鮮明的時效性，應根據數字經濟的全球和國內發展的實際進程，動態調整稅收重課稅率。根據“拉弗曲線”理論，一旦國家征稅的稅率超過“最佳稅率”點，會嚴重影響數字企業的發展積極性進而縮小稅基，鑒于此，在充分引入稅收重課規范后，可以考慮降低數字企業等納稅人的基準稅率。二是加強稅基式重課的構建和應用。稅基式的重課，是指以擴大稅基為內容的一類重課方式，如不允許納稅人將特定項目或其一定比例的數額從稅收客體中扣除。其中《企業所得稅法》第十條“不得抵扣支出”的規定就可歸屬于此，納稅人的罰款支出、稅收滯納金等并非與收入全然無關，對與收入具有相關性的支出不加區分地不予抵扣就呈現出稅法的規制誘導屬性，旨在促使納稅人減少違法行為。由于稅收重課規范在稅法中的輔助性定位，防止數字資本無序擴張的稅收重課所對應的稅基選擇，宜通過上述制止某項支出的稅前扣除的方式得以實現。筆者建議依托《企業所得稅法》第十條的規定進行細化延展，著眼于數字企業實施數字資本無序擴張而產生的支出，在相關規范性文件中科學界定并列明不允許扣除的項目，同時闡明符合條件的可扣除的支出，促使納稅人減少失序行為。

（三）國民稅權程序保障：納稅人立法參與和稅收重課征管完善

納稅人程序性權利的合理配置是防止國家機關權力的恣意擴張、全面推進程序正義和實體正義有機統一的前提條件。通過對數字企業等納稅人的財產加重課稅來實現防止數字資本無序發展的既定目標，在稅收立法和征管中不可避免會侵犯到納稅人的程序性權利。均衡性原則作為比例原則的精髓，強調手段的有效性，即不能以較小的公益而犧牲較大的私益，本質是進行法益衡量的價值判斷過程。考察稅收重課實現的目標價值相較于納稅人程序性權利的損害，是否更具有價值上的優先級，否則利益平衡關系就會被打破。［30］因此，受其指引的制度設計可以在利益均衡的機制構建方面做文章，通過稅收立法和征管中的納稅人程序性權利保障，滿足稅收重課法律關系的正當性要求，實現納稅人權利與國家稅權的平衡。

事實上，一套行之有效的稅收管制誘導型規范的制定，除了必須符合經濟發展的實際情況外，更要通過種種程序性因素在規范制定過程中的彰顯，賦予納稅人對此規范的異議權利和博弈能力。稅收立法聽證制度能夠被視為符合當前我國稅收法治現狀的一種可行的參與式立法制度，有助于解決決策機制不透明的問題，保障納稅人的征稅同意權、征稅知情權、立法參與權的實現。基于此，下一步在制定稅收重課規范時，應充分吸納數字企業等納稅人參與到規范的制定過程中來，保障他們的意見被充分聽取，提升納稅人對于規范的認同與遵守。同時，通過聽證，吸納相關部門、專家學者和其他利害關系人對稅收重課規范的設計進行科學論證，真正反映納稅人的利益，防止實力雄厚的大型數字企業憑借自己自身的實力參與到立法的利益博弈中去，主導制定一些對其有利的稅收重課規范，而損害其他數字企業的利益。目前在稅法發達地區已經有所實踐，如我國臺灣地區“納稅者權利保護法”第六條規定，稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠擬定，應舉行公聽會。

除了構建稅收立法中納稅人參與保障機制，也亟待打造與數字經濟相配適的稅收重課征管體系，充分保障納稅人的陳述申辯權、解釋說明權、救濟權等程序性權利，強化稅務機關信賴利益保護責任，為數字企業的發展創造良好的條件。下面以隸屬于稅收征納程序式重課的加重核定征收為例，探究面向“以數治稅”新模式的稅收征管程序優化。《稅收征收管理法》第三十五條規定了稅務機關在納稅人故意或過失導致無賬可查或難以查賬時，可以運用各種間接資料合理確定納稅人的應納稅額，也即對應納稅額享有調整權。如果稅務機關作出了加重核定，這就成為了一種稅收重課措施。［31］稅務機關對于稅收構成要件行使加重核定權時要及時履行通知義務，為納稅人進行陳述申辯、解釋說明的合理訴求提供表達的渠道。此外，稅務機關在對已經按照核定征收方式清繳的稅款進行清理規范時，不能隨意否定之前核定征收的結果，還是應該區分具體情況：對于數字企業納稅義務已經按照核定履行完畢的，原則上稅務機關不應推翻原先的承諾，將實際稅負更重的不利后果全部推給納稅人；即便否定稅務機關的行為，改為規范的查賬征收方式要求補繳稅款，基于稅務機關有一定的信賴利益保護的責任，也不宜另外收取滯納金，更不應按照偷稅予以處罰。針對核定征收引發的糾紛，有必要確立與之相匹配的權利救濟模式，包括但不限于厘清納稅人對自動化征管的拒絕權限、優化舉證責任的分配、構建國家賠償機制等。申言之，對數字資本領域進行稅收重課征管應秉持審慎包容的立場，給新經濟、新業態一定的試錯空間。對因法律規則不明、政策界限不清而造成的問題，能不使用稅收重課則盡量不使用，更為重要的是借此機會明確稅收重課適用的界限，強化法律引導。

五、結 語

基于數字經濟對傳統稅制的超越與挑戰，構建適應數字經濟發展的稅法規制體系是行之有效的治本之道。［32］引入稅收重課防止數字資本無序擴張的規范設計并非想要依靠公權力追究納稅人的經濟責任，真正目的在于抑制和調整，以更多地體現出一種社會的態度和國家的調控方向。為此，筆者再次闡明對于稅制構建的基本立場：第一，從納稅人主義的立場出發，在結構性減稅的前提下踐行適度課稅的理念，采用稅收重課來實現推動數字經濟發展的績效將大于單獨使用稅收減免規則所取得的績效。第二，由于稅收重課本身系加重納稅人稅收負擔的特別措施，消極的限制禁止作用導致其本身不可能像稅收優惠一般普遍適用，稅收重課規范在稅法規制中仍應當處于附屬狀態。［33］第三，囿于稅法功能的局限性，稅收重課規范的適用無法取代其他法律制度，對于數字資本無序擴張問題還應通過競爭法、刑法、行政法等加以調控和治理，實際效果還取決于其他多方面的協調和配合。