論新《行政處罰法》對稅務執法的影響

曹福來

（國家稅務總局稅務干部學院，江蘇 揚州 225007）

行政處罰是行政機關實施行政執法的重要方式，行政處罰法是集中規制行政處罰行為的基本法。2021 年1 月22 日，第十三屆全國人大常委會第二十五次會議第一次對《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）進行了全面修訂，新增加了17 個條文，修改了51 個條文，刪除了2 個條文。《行政處罰法》的修訂是推進依法治稅、稅務精確執法的一項重大制度變化，對稅務執法提出了諸多新的要求，必將對稅務執法產生重大的影響。

一、夯實行政處罰的基礎制度，增強稅務執法的合法性

1.明確了行政處罰的概念

在行政立法領域，為了解決行政法律概念的不確定性和模糊性對行政執法的困擾，我國逐步對單行法律所調整的重要概念從法律上進行準確界定，并已經成為制定單行行政法律時的一種通行做法。我國有三個規范行政行為的重要基本法律，分別是《行政處罰法》《中華人民共和國行政許可法》（以下簡稱《行政許可法》）和《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）。《行政許可法》和《行政強制法》都制定于21 世紀，理論研究比較成熟，分別對行政許可、行政強制的法律概念進行界定。唯獨制定于20世紀90 年代的《行政處罰法》只對立法目的和立法宗旨作出規定，沒有對行政處罰這一重要法律概念進行界定，這是《行政處罰法》立法上的一個重大缺憾，在一定程度上造成了行政處罰行為與其他行政行為區分上的混亂。2021 年1 月22 日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議修訂《行政處罰法》時，第一次界定了行政處罰的概念，凡是行政機關對違法的當事人作出以減損權益或者增加義務為內容的懲戒行為都是行政處罰。不管形式和名稱是什么，只要為了制裁當事人的違法行為，要求其承受減損權益或者增加義務的不利后果，就屬于行政處罰，不論在名稱上是否標有行政處罰。這使得從實質上而不僅僅是形式上辨別行政處罰行為成為可能。［1］行政處罰的概念明確了行政機關是行政處罰的主體，違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織是行政處罰的對象，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為是行政處罰的內容。行政處罰的這一定義全面準確地厘定了行政處罰的內涵和外延，精準地區分了稅務行政處罰與稅務行政許可行為、稅款征收行為、稅務行政強制行為等其他稅務行政行為的界限，有利于將稅務行政處罰與其他稅務執法行為清晰地區別開來，有利于增強稅務執法行為的合法性。

2.完善了行政處罰種類

《行政處罰法》在行政處罰種類上增加了通報批評、降低資質等級、限制開展生產經營活動、責令關閉、限制從業等五類行政處罰，同時規定，只有在有法律、行政法規依據的情況下，才可以增加新的處罰種類。這就從制度上有效地排除了地方性法規和規章亂設行政處罰的問題，為徹底解決執法實踐中的亂罰現象筑牢制度基礎。《稅務行政復議規則》明確規定三類行為屬于行政處罰：罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權。事實上，吊銷稅務行政許可證件也是無可爭議的行政處罰，只不過在實踐中，稅務機關很少適用這一行政行為。稅務執法實踐中對停止發售發票、收繳發票是否屬于行政處罰則有著很大爭議。納稅人在生產經營過程中因為稅務違法行為而被稅務機關收繳了發票或者稅務機關停止向其發售發票，根據《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》）規定，納稅人在生產經營時，對外發生經營業務收取款項，納稅人都應當向付款方開具發票，如果納稅人因存在違法行為發票被收繳或停售，那么必然會直接影響到其生產經營行為，正常的生產經營權就會受到限制，最終損害其利益。因此，筆者認為，收繳發票、停止發售發票屬于行政處罰，雖然《行政處罰法》第九條沒有明確列舉這一行為，但是根據行政處罰的定義加以判斷，停止發售發票、收繳發票與行政處罰概念的內涵和外延完全吻合，減損了納稅人的權益，是行政處罰行為。行政處罰的種類是行政處罰的重要內容和基礎，隨著行政處罰種類的完善，修訂《稅收征管法》時，將會結合稅務執法的實踐情況，對稅務行政處罰的種類進行相應的調整與完善。

3.增加了行政處罰事后評估制度

行政處罰事后評估制度是《行政處罰法》修訂時的一大亮點。行政處罰只能是手段，不能成為目的，更不能一設定終身、一罰了之。為了進一步優化營商環境，服務于經濟高質量發展的大局，通過行政處罰定期評估制度的實施，動態調整與行政執法實踐不吻合的行政處罰事項及種類，提高行政處罰的效能，應對評估發現不符合上位法規定、不適應稅收征管需要、缺乏針對性和有效性等情形的行政處罰種類和不適當的罰款數額及時提出修改建議。行政處罰事后評估制度是《行政處罰法》立法上的一大創新，在保持《行政處罰法》穩定的前提下，就單行法律、法規、規章中的具體某個條款單獨進行修改、增加或者廢止，能夠動態地保持法律與時俱進，與執法實踐有機地銜接。稅務部門應當依法對稅務行政處罰事項及種類、罰款數額進行定期評估，清理不適應稅務執法實踐需要的處罰條款，推動稅務執法從經驗式執法向科學精確執法轉變。

4.完善了行政處罰與刑事處罰的銜接制度

新《行政處罰法》進一步加強了行政處罰與刑事司法的銜接與配合，貫徹了刑事處罰優先原則，首次規定了行政機關和司法機關之間的雙向移送制度，稅務執法與司法工作銜接機制更加暢通。納稅人的違法行為涉嫌犯罪，由司法機關追究其刑事責任，稅務機關將案件移送司法機關，對該刑事案件不具有管轄權；司法機關依法追究其刑事責任，稅務機關不再給予罰款，司法機關認為不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰的案件移送稅務機關，由稅務機關依法給予行政處罰，追究其行政違法責任。稅務行政處罰與刑罰原則上不并列適用，稅務機關和司法機關職責分工的明確，銜接程序的順暢，會進一步提高稅務執法和刑事司法的效率，有利于打擊涉稅行政違法和犯罪行為。

5.建立行政處罰裁量基準制度

《行政處罰法》為了規范和約束行政機關行使行政處罰裁量權，要求行政機關依法制定行政處罰裁量基準。稅務行政處罰的自由裁量權具體體現在《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十條至第七十三條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第九十條至第九十八條、《發票管理辦法》第三十五條至第三十九條以及第四十一條、《稅務登記管理辦法》第四十一條及第四十二條，上述條款都明確規定了稅務行政處罰的幅度。這種幅度可分為兩類：一類是納稅人等涉稅當事人違反稅收管理秩序的違法行為，這類違法行為一般不涉及到稅款，稅務機關除了責令限期改正外，還可以處罰一定數額以下的罰款，也可以不處罰；情節嚴重的，處一定數額以上至一定數額以下的罰款。另一類是納稅人等涉稅當事人違反稅法規定，這類違法行為的后果往往是不繳、少繳了稅款，稅務機關除了責令限期改正外，一般并處不繳、少繳稅款的倍數罰款，如《稅收征管法》第六十三條規定對偷稅行為的處罰幅度是處不繳或少繳稅款的百分之五十以上五倍以下。《稅收征管法》第六十四條第二款規定稅務機關對納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的罰款幅度是處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下。從上述規定可以發現，無論是具體數額的罰款，還是稅款倍數的罰款，處罰幅度都規定得非常大，相差十倍之多，這導致稅務行政處罰的不公正現象時有發生，諸如同樣的案情不同的罰款，不同的案情同樣的罰款。2020 年8 月1 日，國家稅務總局上海市稅務局、國家稅務總局江蘇省稅務局、國家稅務總局浙江省稅務局、國家稅務總局安徽省稅務局、國家稅務總局寧波市稅務局施行統一的《長江三角洲區域申報發票類稅務違法行為行政處罰裁量基準》，對納稅申報、發票類違法行為的十九項稅務行政處罰事項設定了統一的裁量基準，確保長江三角洲區域內對納稅申報、發票類違法行為的稅務行政處罰做到“同事同罰、公平公正”。2021 年10 月1 日，國家稅務總局北京市稅務局、國家稅務總局河北省稅務局、國家稅務總局天津市稅務局在京津冀地區施行統一的《京津冀稅務行政處罰裁量基準》，對稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查、發票及票證管理、納稅擔保等七類五十三項稅收違法行為的處罰標準進行統一。2022 年9 月1 日，國家稅務總局黑龍江省稅務局、國家稅務總局吉林省稅務局、國家稅務總局遼寧省稅務局、國家稅務總局大連市稅務局在東北地區施行統一的《東北區域稅務行政處罰裁量基準》，實現七類五十五項稅收違法行為稅務行政處罰裁量權標準完全統一。《行政處罰法》規定的行政處罰裁量基準制度，對稅務機關全面推行稅務行政處罰裁量基準，對于規范行政處罰裁量權的行使，確保行政處罰的過罰相當，防止畸輕畸重，降低稅務行政處罰的隨意性，減少稅務行政爭議，推動稅務機關公正執法、合理執法，提供了上位法的制度支撐。

二、真正體現執法為民，為稅務執法增添溫度

1.突出了行政處罰的教育功能

習近平總書記說：“要始終堅持以人民為中心，堅持法治為了人民、依靠人民、造福人民、保護人民，把體現人民利益、反映人民愿望、維護人民權益、增進人民福祉落實到法治體系建設全過程。”［2］《行政處罰法》在修訂時真正落實了習近平總書記的講話精神，秉持執法為民的理念，突出地彰顯了行政處罰的教育功能。這次修訂《行政處罰法》時，在體現處罰與教育相結合原則方面作出許多新的規定，從行政處罰基本制度層面既保障了行政執法有力度，解決重大違法行為違法成本低、懲處力度不夠的問題，同時也保障了行政執法有溫度，實行無錯不罰、小錯輕罰。［3］在執法實踐中應當貫徹處罰與教育相結合原則，以糾正當事人違法行為為目的，不能為了罰款而罰款，為了處罰而處罰，處罰的目的是教育違法的當事人遵章守法，通過教育手段達到目的就無須再實施處罰。《行政處罰法》考慮到執法實踐中的一些特殊情況，應當對違法行為人作出有違法行為的認定，但需要免除行政處罰，首先就是完善了不予處罰的適用情形，增加規定了首違不罰、違法行為輕微不罰、無主觀過錯不罰以及無責任能力不罰等情形。首違不罰和違法行為輕微不罰兩者極易混同，首違不罰是第一次違法，造成了一定的危害后果，只不過這種危害后果比較輕微而且當事人及時進行改正，行政機關可以不予處罰。對于初次違法且積極改正的危害結果輕微案件實行首違不罰，無疑會降低稅務行政執法成本，同時對和諧征納關系產生正向的促進作用。［4］違法行為輕微不罰是指違法行為輕微并且當事人及時改正違法行為，沒有造成危害后果，行政機關不予處罰。同時還完善了從輕或者減輕處罰制度，增加規定智力殘疾人有違法行為的，受他人誘騙實施違法行為的、主動供述行政機關尚未掌握的違法行為的等應當從輕或者減輕行政處罰。增加規定這些不罰、從輕或者減輕處罰情形，明顯突出了行政處罰的教育功能，凡可以通過教育實現法治目的的，能不罰的就盡量不罰，能少罰的就盡量少罰，進一步強化了處罰與教育相結合原則。

2.增加了從舊兼從輕的法律適用規則，完善了一事不再罰原則

從舊兼從輕適用規則是在舊法的基礎上，新舊法律對比誰更有利于當事人，則適用誰，有利于稅務機關正確適用新舊法律規范，有利于統一稅務執法標準。如果稅務行政處罰決定已經作出，即使這時有新的法律規定，仍然應當按照生效的稅務行政處罰決定執行。

完善了一事不再罰原則。增加規定同一個違法行為違反若干個法律規范，且都規定給予罰款的，按照罰款數額高的規定進行處罰，數額低的就不再處罰。

3.完善了行政處罰的決定時效

行政處罰決定時效是指行政機關發現當事人的違法行為后，在法定期限內進行調查并作出處罰決定，超過該期限，行政機關就不能再作出行政處罰決定。新《行政處罰法》明確規定處罰案件自立案之日起九十日內作出行政處罰決定，防止案件久拖不決，給當事人以明確的預期。再次強調加處罰款的數額不得超出罰款的數額。

4.完善了行政處罰的無效制度

《行政處罰法》規定三種情況下行政處罰無效：一是行政處罰沒有依據的。沒有依據，是指沒有法律規范依據，即該行為并不是法律、法規、規章規定必須處罰的行為。二是實施行政處罰的機關無處罰資格，沒有行政處罰權。如《行政處罰法》規定建立綜合行政執法制度，在城市管理、市場監管等領域相對集中行使行政處罰權，行政處罰權集中行使后，原機關不再具有相應事項的處罰職權。否則就違背了集中行政處罰權的立法初衷，并且造成多頭執法。三是違反法定程序構成重大且明顯違法的。并不是所有違反程序行為都無效，必須是構成重大且明顯違法，影響實體決定內容的程序違法，才構成無效。這三種情形都會導致行政處罰決定無效。

《行政處罰法》的這些新變化體現了稅務執法的溫度，讓稅務執法既有力度又有溫度，做到寬嚴相濟、法理相融，有利于稅務機關實施有效的稅收監管和納稅服務。2020 年11 月16 日，習近平總書記在中央全面依法治國工作會議上講話指出：“強調嚴格執法，讓違法者敬法畏法，但絕不是暴力執法、過激執法，要讓執法既有力度又有溫度。”隨著《行政處罰法》的這些新規定在稅務執法中貫徹實施，將進一步提高稅法遵從度和社會滿意度。

三、完善行政處罰的基本程序制度，增進稅務執法的規范化

新《行政處罰法》進一步完善了行政處罰的基本程序制度，為行政機關依法行政提供了完善的程序法律依據，同時也對依法行政提出更高的目標和要求。《行政處罰法》的修訂完善了稅務行政處罰基本程序，進一步提高了稅務執法的規范化。

1.增加規定了行政執法三項制度

行政執法三項制度是提升國家治理效能的重要抓手，對切實保障納稅人合法權益、推進國家治理體系和治理能力現代化具有重要意義。行政處罰又是行政執法的核心和重點，行政執法三項制度的基本內容在《行政處罰法》修訂時全部得到貫徹落實。擁有行政處罰權的行政機關應積極貫徹落實三項制度，藉由執法公示制度及執法全過程記錄制度有效預防或解決行政執法不嚴格、執法過程不規范、執法信息不透明等突出問題；藉由重大執法決定法制審核制度，對行政處罰的合法性、適當性問題進行事前把關，從源頭上預防行政處罰權濫用及權力尋租，提升行政處罰的實效性。［5］

第一，關于執法公示制度。行政機關在執法之前、執法過程中和執法決定作出之后將有關執法的基本信息、執法的過程、執法的內容、執法對象所享有的權利義務、救濟渠道和途徑、執法的結果等信息主動向執法對象及社會公開。首先，規定了事先公示制度，稅務行政處罰主體、人員、職責、權限、依據、程序、救濟渠道和途徑等基本信息應當在檢查之前向納稅人進行公示。其次，事中公示的要求更加細化。稅務人員必須主動向納稅人出示檢查證、檢查文書和其他稅務文書，告知納稅人執法的案由、法律依據、納稅人享有的權利義務等內容；在稅務行政處罰決定作出之前，稅務人員應當告知納稅人擬作出的稅務行政處罰內容及事實根據、理由、法律依據，并告知納稅人依法享有的陳述權、申辯權、申請聽證等權利。最后，完善事后公示制度。明確規定具有一定社會影響的稅務行政處罰決定應當依法向社會公開，公開的行政處罰決定被法定機關依法撤銷、變更、確認違法或者無效的，行政機關應當依法撤回行政處罰決定信息并公開說明理由。有利于納稅人和全社會對稅務執法行為進行監督，進一步拓展稅收共治新格局。

第二，關于執法全過程記錄制度。新《行政處罰法》明確規定通過文字、音像等記錄方式，對行政處罰行為進行全過程記錄并歸檔。充分發揮全過程記錄信息在案卷評審、執法檢查、督察內審、數字人事、法律救濟、輿情引導、行政決策、內控機制和納稅信用體系以及涉稅專業服務信用建設等工作的積極作用，既有利于稅務人員規范稅務執法行為，又有利于稅務人員有效防范稅務執法風險。

第三，關于重大執法決定法制審核制度。新《行政處罰法》明確規定了重大執法決定法制審核的范圍、審核的主體、審核的內容、審核的后果，凡是納入審核范圍的重大執法決定都要進行法制審核程序。應當進行法制審核的未經審核或者審核未通過的，不得作出處罰決定。重大復雜的行政處罰案件必須進行法制審核，為行政處罰決定的規范性設立了一道專業的制度屏障。稅務執法人員在執法過程中，以三項制度具體要求作為稅務行政處罰行為的依據和基本規范，落實各項執法公示內容，注重將各項記錄作為證據歸檔保存，并確保取證過程的合法性，嚴格執行重大執法決定法制審核的要求，強化流程控制，提高審核效能，保障重大稅務執法決定合法有效，進一步提高稅務執法的質量。

2.完善了聽證程序制度

第一，進一步擴大聽證程序的適用范圍。與原《行政處罰法》相比，將沒收較大數額違法所得及較大價值非法財物，降低資質等級，責令關閉、限制從業和其他較重的行政處罰種類全部納入聽證的范圍；上述處罰種類對當事人的權利義務有重大影響，因此有必要納入聽證范圍，體現了對當事人合法權益的尊重和保護。

第二，完善了聽證程序。一是適當延長申請聽證的期限。原《行政處罰法》規定當事人申請聽證的期限是三日，這一期限太短不利于當事人行使聽證權利；太長又不利于行政效率的提高，因此，新《行政處罰法》規定將申請聽證的期限適當延長至五日。二是規定了聽證紀律。為保證聽證的嚴肅性和聽證紀律，規定當事人及其代理人無正當理由拒不出席聽證或者未經許可中途退出聽證的，視為放棄聽證權利，行政機關終止聽證。

第三，強化了聽證筆錄的法律效力。長期以來，行政處罰聽證程序有虛化、弱化的趨勢，當事人申請聽證也不積極。《行政處罰法》規定，行政機關作出處罰決定必須以聽證筆錄作為根據，聽證筆錄不再是可有可無。當事人申請聽證，行政機關依法組織聽證，應當以完整記錄聽證程序的筆錄作為行政處罰的根據；遵循案卷排他原則，行政機關既然為正確作出行政處罰決定依據當事人申請依法組織了聽證，就必須以聽證筆錄作為處罰根據，這對解決聽證“走過場”具有重要意義。在稅務行政處罰實踐中，應當注意聽證筆錄對于行政處罰決定不再是可選項，而是必選項。

3.首次規定行政處罰證據制度

證據是依法行政、公正執法的基礎與保障。證據制度是行政處罰法律程序的核心制度。新《行政處罰法》明確規定了行政處罰的證據種類和證據規則，對當事人違法事實的認定必須建立在確鑿、充分的證據基礎上，行政處罰決定的作出必須以事實為根據，以法律為準繩；以非法手段取得的證據，不得作為認定案件事實的根據。通過對證據制度的正確理解與實施，稅務執法將更加規范化和精準。

4.完善了行政處罰的其他程序

（1）完善了地域管轄、職能管轄等規定，建立健全管轄爭議解決機制。

（2）完善了立案程序，符合立案標準的，行政機關應當及時立案，防止有案不立、久拖不立。

（3）進一步完善了回避程序，增加規定執法人員的回避由行政機關負責人決定。

（4）調整當場作出行政處罰的罰款限額，將行政處罰當場收繳的金額由20 元上升為100 元，擴大了簡易程序的范圍，提高了行政處罰執行的效率。

（5）增加了行政處罰決定書的送達方式，經過當事人書面同意，行政機關可以采用傳真、電子郵件等方式進行送達，解決了行政處罰決定書送達方式單一的難題，體現了信息時代的時代特點，提高了送達的效率。

此外，適應時代發展的需要，規定了可以電子支付罰款；當事人履行處罰決定一次性繳納罰款確有困難的，可以靈活履行，經當事人申請和行政機關批準，可以暫緩或者分期繳納。

新《行政處罰法》對這些基本程序制度的進一步完善，對稅務機關加快法治稅務建設和增強稅務執法行為的規范化起到了重要的制度保障作用。

四、充分發揮部門規章的自主權，增強稅務執法的多樣性

《行政處罰法》修訂時充分考慮到執法的實際情況，沒有作出一成不變、一刀切的規定，對許多與執法實踐密切相關的問題都作出了除外規定，賦予了規章尤其是部門規章更大自主權，對一些特殊情況予以特殊規定，體現了稅務行政處罰的多樣性。主要體現在以下幾方面：

一是對當事人違反行政管理秩序的行為，規定部門規章有權作出規定，即稅務部門規章有權對稅務執法領域的特殊違法行為作出處罰規定。

二是地域管轄例外情形，部門規章對地域管轄有規定的，從其規定，使得稅務部門規章能夠作出切合稅務執法實踐的地域管轄規定。

三是對當事人的違法所得予以沒收。部門規章對違法所得的計算另有規定的，從其規定。稅務部門規章在稅收違法所得的計算上，可以作出更為符合稅務執法實踐需要的特殊規定。

四是應當從輕或者減輕行政處罰的情形，規定稅務部門規章規定應當從輕或者減輕行政處罰的例外情形，彰顯了稅務行政處罰的新活力。

五是對行政處罰決定時效規定部門規章有權作出例外規定，要求行政機關法定期限內作出行政處罰決定提高了執法的效能。但對于一些疑難復雜的稅案，不宜統一規定時效，通過稅務部門規章來延長作出處罰決定的時效，對稅務機關來說也是亟須解決的問題。因此，《稅務稽查案件辦理程序規定》規定了三種時效：一是普通稅案，與《行政處罰法》規定一致，自立案之日起九十日內作出處理處罰決定或無稅收違法行為的結論；二是案情復雜的稅案，經稽查局所屬稅務局局長批準，再延長不超過九十日；三是特殊稅案，經上一級稅務局分管稽查的副局長批準，給予辦案期限合理的延長。

六是對聽證范圍作出規定，部門規章應當規定適用聽證程序的其他情形。除《行政處罰法》明確列舉的聽證范圍之外，授權稅務部門規章對聽證范圍根據實踐需要予以擴大化規定，有利于維護納稅人的合法權益。

《行政處罰法》修訂后增加的這些內容需要進一步與稅務執法實踐更好地相結合，由稅務部門規章在具體問題上予以明確規定，更好地執行《行政處罰法》的這些規定，賦予稅務執法新的活力。