司法拍賣中稅款承擔問題研究

梁曉瑩（湖北大學 法學院，湖北 武漢 430062）

一、引言

在“十四五”規劃的指導下，未來稅收法治案例領域需要理論與實踐緊密結合并對實踐有重要指導意義的研究成果。司法拍賣中的征稅問題是司法實踐中大量出現但尚未得到妥善解決的現實問題，對該問題的研究與回應既是理論研究的價值所在，也是稅務執法部門對學術界的期待[1]。

其中，司法拍賣的征稅問題最突出的便是稅款由誰承擔的現實爭議，該分歧最初源于私法領域對“包稅條款”效力之爭論。在合同法領域，買賣雙方約定稅款承擔的現象十分常見，在司法拍賣中不動產拍賣稅費負擔重，被拍賣人經濟狀況不佳，難以承擔較大數額的稅費，而買受人本就基于司法拍賣價格實惠而選擇參與交易，最終卻需要另外背負大額稅款，有失交易公平。對司法拍賣稅款承擔問題展開研究，不僅是對司法實踐存在較大爭議案件的回應，從更深層次上來說，還為公私法交叉領域提供理論契合。值得注意的是，許多學者在研究該問題時表述為“稅費承擔”或“稅收承擔”等，筆者認為“稅費”“稅收”與“稅款”是有細微差別的。目前的司法判例中通常表現為買受人因不動產司法拍賣的稅款額較大而引發爭議，本文表述為“稅款”承擔更有利于實質問題的分析與解決。

二、目前有關司法拍賣稅款承擔的爭議

在司法裁判案例中，法院針對司法拍賣稅款承擔的認定尚未達成一致意見，同案不同判現象突出。現有關于不動產拍賣的涉稅問題之一主要聚焦于拍賣過程中產生的稅款應由買方承擔還是賣方承擔，也有折中觀點認為由各自承擔相應部分。

（一）賣方承擔說

支持賣方承擔說的學者認為司法拍賣的稅款承擔應為出賣人，即被拍賣人承擔，理由主要是基于稅收法定原則和稅收公平原則。艾華等學者提出應基于稅收之債的關系,加強對第三方權利人的保護，即保障司法拍賣中買受人的權益，由出賣人承擔稅款[2]。黃建文等學者同樣支持賣方承擔稅款，但必須優化賣方稅收承擔問題的解決路徑[3]。

（二）買方承擔說

雖然認為包稅條款有效，即司法拍賣的稅款由買受人承擔是司法實踐的通說觀點，但理論學界并未對買方承擔達成共識。支持買方承擔說的學者大多立足于民法典私法自治的角度，強調司法拍賣的契約合意從而為買受人承擔稅款提供依據。學者包關云認為不動產網絡司法拍賣與商業銷售一樣具有可稅性。實務中司法拍賣公告常對被拍賣人欠繳稅費與交易稅收有專門條款的規定, 一般規定上述稅費均由買受人承擔。該稅款承擔與稅法學上的稅款負擔不同, 公告約定的稅費承擔主要是價款金額的約定而非對法定納稅主體的變更[4]。即法院公告由買受人承擔稅費不違反稅法規定。

（三）各自承擔說

各自承擔說學者將稅款分為被拍賣人破產前的欠稅以及因拍賣產生的稅費，前者由出賣人承擔，后者由買受人承擔，各自負擔相應部分，法院不能指定由買受人全部承擔，該觀點特別強調買賣雙方稅款承擔的平衡。孫天承等學者認為稅款由買受人全部承擔是無效的，應引進實質課稅原則、比例原則以及稅收公序進行具體確定[5]。學者范金銘反對由買受人包攬稅費，認為應由法律法規規定的相應主體承擔[6]。還有其他學者認為應當嚴格貫徹《網拍規定》第三十條的精神,各方依法各自承擔稅負。

綜上所述，主張稅款由賣方承擔符合稅法的相關規定，但現實中難以執行；而買方承擔體現合同意思自治自由，但私法能否超越公法的強制性問題有待解決；各自承擔說不失為一種較為合理的折中觀點，若明確稅款各自承擔還需要法院、稅務機關和納稅義務人之間協調聯動，才能破除執行障礙。

三、司法拍賣稅款承擔主體分配的邏輯分析

司法拍賣稅款承擔主體分配的邏輯分析包括其依托的依據原理和實際價值衡量。

（一）司法拍賣稅款承擔主體法定的依據原理

為司法拍賣稅款承擔法定尋求依據，是為了進一步回應稅款承擔應由何者予以規定的問題，這是解決司法拍賣稅款爭議的首要前提。

1.司法拍賣稅款承擔法定的法理依據：稅收法定原則

（1）稅收法定原則的立法精神包括稅款承擔法定

在當今世界，稅收法定原則已經發展成為許多國家的憲法原則和稅法的基本原則[7]1。稅收法定原則設立的首要目的是防止征稅機關任意征稅行為，維護納稅人的合法權益。張建軍認為稅收法定原則包括納稅義務的設立或免除法定、稅法構成要素法定、征稅法定和納稅法定，盡可能地壓縮征稅機關的自由裁量權[8]11。但隨著稅收法定原則的現代理論與實踐發展，按照其立法精神，該原則需要被賦予更多內涵。筆者認為，稅收法定原則除了防止稅務機關濫用權利，還應對合同法領域作出適當干預，即防止合同強勢方利用優勢地位將高額稅款承擔責任轉移給合同弱勢方，此時的稅法充當維護公平交易的角色，這是現代稅收法定原則的應有之義。

（2）稅收法定原則的具體要素包括稅款承擔法定

對于稅收法定原則的具體要素，不同國家有不同的規定，在稅法發達的國家，具體要素包括的內容會更為廣延。施正文教授認為納稅主體的納稅義務即各類稅收的構成要件必須且只能依法律予以明確規定[9]。德國學者迪特爾·比爾克認為，所有的課稅要件和免稅要件，包括納稅主體等都應受到國會保留原則的嚴格拘束[10]。稅法構成要素法定原則包括納稅人、征稅對象、稅目等都必須由法律明確加以規定[8]12。筆者認為，稅款承擔問題屬于納稅義務中最重要的要素之一，明確該內容為納稅人的納稅義務以及非納稅人無須納稅的權利提供直接法定依據，一定程度上避免了私法領域交易雙方產生糾紛。未來，將稅款承擔納入稅收法定原則中也必將是稅法修改的內容之一。

2.司法拍賣稅款承擔法定的實踐依據：公私法原理

司法拍賣中稅款承擔問題的實踐爭議以人民法院是否有權指定為重點內容之一。學者也對該問題展開了研究，形成基于稅收法定的無權說和屬于民事訴訟領域、稅收法定不包括稅收承擔轉移的有權說。支持無權說觀點的學者主要站在稅法的公法地位否定法院在拍賣公告中指明“稅費由買受人承擔”的行為；持有權說觀點的學者認為法院指定行為合法，基于《網拍規定》第三十條，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額”[11]。然而，即使法院依據《網拍規定》作出指定，也應該依照第一款“由相應主體承擔”，而不是直接依據第二款確定。

筆者認為，不管從稅法強制性還是合同法自治性角度，法院都無法獲得授權。其一，根據《稅收征管法》第三條第一款之規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行。法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。表面上稅法未對稅收承擔主體法定化，但根據稅法的立法精神，稅收承擔主體必須法定，這不僅在強化納稅義務人的納稅義務，還包括對非納稅義務人的權利保護。其二，雖然法院有權主持司法拍賣的流程，但其強制締結稅收條款有違民法典的意思自治原則，法院代替被拍賣人作為“強制出賣人”不能損害買受人的權益。因此，從司法拍賣稅款承擔的實踐邏輯分析來看，應該由稅法予以規定，而不是人民法院指定。

（二）司法拍賣稅款承擔主體的價值衡量

要建立一種科學的稅收制度，稅收應該是足夠、方便、高效和公平的[12]1。司法拍賣稅款的具體承擔人如何確定實際上是價值論衡量的問題。我國是社會主義國家，以馬克思主義為向導，馬克思創立它的學說旨在為多數人謀利益[13]1，實現社會價值最大化。當一項規則確定勢必不能保全各方的利益時，我們只能作出價值權衡。因此，我們需要梳理司法拍賣稅款承擔分配的利弊，從而進行價值利弊分析。如表1 所示，按照稅款不同的承擔主體，在實踐中會出現不同的利弊結果。

表1 司法拍賣稅款承擔主體利弊分析

1.賣方承擔或買方承擔：弊大于利

不管是賣方還是買方承擔司法拍賣的稅款，其優勢都主要是實現較高辦稅效率，當拍賣成交時，只需要單方前往稅務機關辦理繳稅即可辦理不動產過戶，辦稅環節無須雙方配合，充分實現辦稅效率價值。

然而，由于不動產司法拍賣涉稅金額較高，出賣人本就缺乏資金能力，很有可能無力承擔高額稅款，稅務機關因被拍賣人的欠稅行為有權扣押被拍賣不動產。一方面稅務機關最終沒能從出賣人處收到稅費，導致國家稅收流失；另一方面被扣押的不動產長期閑置，造成資源浪費。而若是反過來由買方承擔稅款則會導致大量訴訟糾紛，有違稅收法定和稅收公平原則；在《中華人民共和國民法典》視角下有違格式條款中的公平原則；在實際執行視角下也使買受人利益嚴重受損[14]。

2.雙方各自承擔：利大于弊

司法拍賣稅款由買賣雙方各自承擔相應部分是符合利益最大化的價值追求。各自承擔稅款要求在實際辦稅程序上雙方相互配合，共同完成稅款繳納，一旦某一方出現資金短缺或其他阻礙情況，會造成整個繳稅進度的拖延，進而無法實現繳稅的效率價值。但是，相比于賣方和買方承擔，各自承擔稅款是最符合公私法雙重規則的，包括稅法上稅收法定和民法上公平原則。效率價值的缺失是可以通過其他途徑得以彌補或解決，即本文即將討論的具體落實路徑設計，但稅法和民法的立法理念和具體規則不可違背。

四、司法拍賣稅款承擔落實的路徑設計

司法拍賣稅款承擔落實的路徑設計應當首先包括承擔主體分配規則的確定，再是法院和稅務機關的協調落實。在確定司法拍賣稅款承擔主體的基礎上，針對其落實對策問題，學界形成了法院、稅務機關以及法院與稅務機關協調聯動三個層面的應對之策。一方面要求法院應當優化司法拍賣的各項流程，提前避免稅款爭議，另外要求稅務機關肯定買受人的繳納主體身份，最后希望法院與稅務機關加強協同聯動，共同解決稅款繳納問題。在此基礎上，筆者認為司法拍賣稅款承擔落實的路徑設計應該包含以下內容。

（一）司法拍賣稅款承擔主體分配的規則確定

司法拍賣中稅款承擔主體是最為核心的問題，學界對此爭論不休，無法達成統一。在實際研究中，許多學者通過探討司法拍賣“包稅條款”的效力定性從而確定稅款承擔主體。認為“包稅條款”有效的即支持買受人承擔稅款，主張“包稅條款”無效的則支持出賣人承擔或是買賣雙方各自承擔。也有學者提出區分納稅人和負稅人支持稅款轉嫁給買受人。筆者認為，司法拍賣中稅款承擔者問題應該由稅法予以規定，合同締結意志不得逾越公法的權威性。以下是稅法應該如何對司法拍賣稅款承擔主體進行具體確定的分析。

1.司法實踐經驗

目前針對司法拍賣稅款承擔主體問題僅有少數法院出臺統一適用規則，如江蘇高院作出“禁止一律由買受人承擔”的原則性規定，上海高院則按照不同稅費類型分別指定了承擔主體。

江蘇省高級人民法院關于正確適用 《網拍規定》若干問題的通知（蘇高法電[2017]217 號）對稅費負擔作出原則性規定：因網絡司法拍賣產生的稅費，按照網拍規定第三十條的規定，由相應主體承擔。在法律、行政法規對稅費負擔主體有明確規定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規定一律由買受人承擔。

《湖南優化不動產司法拍賣涉稅事項辦理》[15]指出在拍賣公告中人民法院應公示不動產拍賣產權轉移可能產生的稅費及承擔方式，不得在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費，交易雙方應按照稅收法律法規的規定繳納相關稅費。另外還要求稅務機關在不動產司法拍賣繳納交易環節稅費后，應當積極協助法院辦理相關過戶手續，不得以被執行人欠繳非交易環節的稅費為由，拒絕協助辦理相關手續。

上海市高級人民法院關于進一步規范不動產司法拍賣中有關事項的指導意見（滬高法[2019]25 號）將不動產變價過程中的稅費承擔分為三部分，歷史欠繳稅費由出賣人承擔，拍賣稅費由相應主體承擔（目前增值稅、土地增值稅和個人所得稅由被執行人承擔，契稅由買受人承擔），不動產可能涉及水、電、氣、物業服務等欠繳費用可以指定由買受人承擔。

2.具體規則設定

司法拍賣稅款承擔主體的原則性規定目前還無法有效解決問題。雖然國家稅務總局《對十三屆全國人大三次會議第8471 號建議的答復》嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費，但依然是原則性規定，實踐中爭議案件依然頻發，因此有必要進行具體規則設定。理論界也有學者提出拍賣公告涉稅條款應以“買賣雙方各自負擔，由買方墊付、優先受償”為原則，但買方墊付、事后優先受償還是無故加重買受人的稅款負擔，為買受人額外設立不確定的債權。另外，還有學者區分納稅人和負稅人，出賣人是法定納稅人，買受人是實際負稅人[11]，從而為法院變更實際負稅人提供依據，該觀點實際上也在減損買受人的利益，并非公平的義務分配規則。

江蘇高院和上海高院的司法實踐經驗為司法拍賣稅款承擔主體的具體規則設定提供了有利啟示。如表2 所示，司法拍賣稅款承擔主體可以按照稅費產生時間和稅費類型進行區分，被拍賣人不動產被拍賣前所欠繳的稅費由原義務主體承擔，稅務機關依法追繳；因拍賣所產生的稅費應按照稅法規定由出賣人和買受人各自承擔不同類型的稅款；最后，水、電、氣、物業服務等欠繳費用還是由出賣人負責，該觀點不同于上海高院所認為的可以由買受人承擔，雖然該款項所涉的金額一般較小，但為避免降低參與拍賣人的購買意愿，還是主張原義務人承擔。

表2 司法拍賣稅款承擔主體具體規則設定

（二）法院：促進稅款合理分攤

1.預留稅款磋商空間

民法學者企圖將私法自治理念引入稅法范疇的觀點是值得肯定的，但由買受人承擔所有稅款并不符合民法典意思自治原則。大多數法院之所以將稅款承擔義務轉移給買受人，通常是基于被拍賣人稅款支付能力不足，同時不將明確的稅額進行公告而只標明“稅費由買受人承擔”，是為了呈現最低價格以提高拍賣人的競拍意愿，但這正是產生諸多爭議案件的主要原因。因此，為了彌補出賣人稅款負擔能力的不足，建議人民法院在司法拍賣時，可以與買賣人在稅款分擔上留出更多磋商的空間，如增加“稅款分擔進一步磋商確定”的條款。這既能體現司法拍賣的意思自治理念，防止法院作為強勢方強行指定稅款承擔，又可以最大可能性挽回國家稅收流失部分。

2.拍賣價格調整

拍賣價格調整仍然是人民法院融入意思自治理念解決稅款承擔問題的具體表現。如果與買受人的稅款磋商環節失敗，法院可以在拍賣價格上進行適當調整，以促進買賣雙方之間稅款的合理分攤。有學者提出法院可以在拍賣公告中標明“含稅價格”[3]，這實質上不是價格調整，還是稅款承擔主體的轉移，無法解決問題。因此，價格調整應該是實質調整，通過變更交易價格來平衡稅款承擔。

（三）稅務機關：適當行使稅款裁量權

“規則與裁量的混合要恰到好處。”[16]45國稅總局在《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發[2012]65 號) 中明確建立稅務行政裁量基準制度，要求達到稅務裁量權的收放平衡。因此，對于司法拍賣的稅款爭議，稅務機關也應當在稅務裁量權框架內行使適當裁量權。

1.扣押裁量

艾華學者的論文分析了稅務機關在某些情況下扣押欠稅被執行人的不動產，但扣押房產的價值往往超過欠繳稅款，此時的稅務機關存在過罰不當的行為。雖說稅務機關的裁量權應該受到嚴格控制，但某些情況下應該得到適當行使。稅務機關在納稅義務人欠繳稅款的情況下有權扣押相關財產，這對破產納稅義務人來說約束效果十分有限，卻能損害司法拍賣買受人的利益。此時，要求稅務機關對扣押超過欠稅價值的涉案不動產行為作出理性裁量，適時變更扣押方式，絕不能一扣了之。

2.緩稅、減稅裁量

同時，稅務機關要在法律的框架內，適當行使裁量權，作出緩稅、減稅決定。稅務機關在行使稅款裁量權時，還必須注意“適當”。學者提出建議認為稅務機關可以將欠稅主體劃分為日后能繼續經營的企業和瀕臨破產無法繼續經營的企業，對前者可以允許延緩繳稅，對后者則直接作出免稅決定[2]。筆者認為，緩稅決定尚且具有現實意義，但免稅決定一方面造成國家稅收流失，另一方面可能催生逃避稅的不良現象，因此免稅不具有可行性，而且明顯超過“適當”限度，容易造成裁量權的濫用。

五、結語

2021 年是“十四五”開局之年。“十四五”期間，我國還將深化稅收征管制度改革，建設智慧稅務，推動稅收征管現代化[17]。我國的稅法完善過程應該以司法判例經驗為指引，司法拍賣中稅款承擔問題屬于實務中大量存在卻尚未得到解決的典型爭議。本文對該問題的爭議點歸納、邏輯分析、規則確定以及路徑設計，雖然不能為我國稅收法治進程起到重要推動作用，但以期為解決該爭議提供有意義的指導。