進一步完善財政決算和交通運輸部門決算信息披露質量的研究
——基于公路養護支出決算數據的思考

周國光

（長安大學經管學院，陜西 西安 710064）

一、問題的提出

我國現行公路養護管理體制可大致劃分為以下兩類：（一）高速公路養護管理體制，基本上是與企業經營管理體制相結合，即基本上是由企業承擔投資建設與養護管理高速公路的職責；（二）普通公路養護管理體制，基本上是與政府財政預算管理體制相結合，即普通國省公路和農村公路養護管理所需資金，基本納入了各級政府財政預算。各級政府財政通過一般公共預算安排的用于普通公路養護的資金，是通過各級政府財政決算來體現的。鑒于財政決算的權威性，學術界一般都將各級政府財政決算和交通運輸部門決算中提供的用于公路養護的支出金額作為分析判斷普通公路養護實際支出是否能夠滿足全國普通公路養護需要的主要依據[1]。伴隨著2022 年全國財政決算和各級地方交通運輸部門決算的陸續對外公布，為本文的研究提供了最新和最權威性的參考數據。《2022年全國財政決算》中顯示，2022 年納入全國各級地方財政一般公共預算的公路養護支出1169.67 億元。但鑒于以下的討論，本文認為這一數據也許并沒有如實地體現為養護公路全國用一般公共預算資金安排的公路養護支出。

存在的主要問題，首先是用于公路養護的資金也許并沒有列入或者全部列入部門決算中的“公路養護”項級科目。這類問題，主要發生在市縣級、特別是縣級交通運輸部門預算管理中。以陜西省渭南市富平縣為例，其承擔著該縣行政區域內農村公路養護的重要職責。但2022 年富平縣財政決算和交通運輸局部門決算中，“公路養護”項級科目的決算金額均為零，這就很不正常。山東省濟南市商河縣公路事業發展中心也具有類似的情況。該中心屬于縣一級預算單位。雖然承擔著轄區內國省公路養護的職責，但2022 年列示的公路養護支出決算金額只有325.00 萬元，似乎遠低于實際應當發生的國省公路養護支出①可進行參考比較的是：同屬于承擔國省公路養護的縣級人民政府，2021 年河南省鄭州市鞏義市本級財政決算和交通運輸局部門決算中列示的公路養護支出是一致的，均為3689.81 萬元。2022 年鞏義市本級財政決算中列示的公路養護支出2973 萬元。。

其次是用于公路養護的資金也許計入了“其他公路水路運輸支出”項級科目。以貴州省為例，由于普通國省公路養護實行的是縱向管理體制，故用于普通國省公路養護的一般公共預算資金，應當納入貴州省公路局和貴州省交通運輸廳部門決算，并計入省級財政決算支出功能分類科目中的“公路養護”項級科目。但2022 年貴州省省級財政決算和交通運輸廳部門決算中在“公路養護”項級科目列支的金額均為零；而在“其他公路水路運輸支出”項級科目列示的金額分別為103.59 億元和103.96 億元，分別占“公路水路運輸支出”款級科目列示金額的99.78%和99.77%。這意味著，一般公共預算安排的公路養護支出，很有可能計入了“其他公路水路運輸支出”項級科目。同樣實行縱向管理體制的山西省也具有類似的特征。山西省交通運輸廳2022 年部門決算顯示，用一般公共預算安排的公路水路運輸支出30 億元，其中公路養護支出僅1.06 億元；其他公路水路運輸支出28.38 億元，占公路水路運輸支出的94.60%。

再次是計入公路養護支出的金額也許并沒有全部用于公路養護；其中的部分資金也許用于了公路養護管理機構管理性質的支出。2019 年9 月5 日國務院辦公廳印發的《關于深化農村公路管理養護體制改革的意見》（國辦發〔2019〕45 號）中的規定，從2022 年起，成品油稅費改革轉移支付用于普通公路養護的資金不再列支管理機構運行經費和人員等其他支出。這意味著，用于公路養護管理機構運行經費和人員等的支出，不應當列入公路養護支出。但在實務中，青海省交通運輸廳2022 年一般公共預算安排的104711.79 萬元公路養護支出中，基本支出61927.58 萬元，占59.14%。作為市級預算單位的陜西省寶雞市公路局編制的2022年部門決算顯示，一般公共預算安排的公路養護支出16801.73 萬元，其中基本支出13409.75 萬元，占79.81%。吉林省吉林市公路事業發展中心2022 年一般公共預算安排的公路養護支出800.76 萬元，全部為基本支出，其中人員經費722.72 萬元。貴州省貴陽市交通委員會2022 年一般公共預算安排的公路養護支出343.26 萬元，全部為基本支出。這些支出，如果是用于公路養護管理機構的支出，本不應計入“公路養護”項級科目②在實務中，也有可能存在將公路日常養護支出納入基本支出預算的做法。。

除此以外，相關地方政府編制的財政決算和交通運輸部門決算中還存在“以撥代支”、將車購稅資金用于公路養護等亟待解決的財政決算和部門決算管理問題，這使得通過撰寫本文來探索解決這些財政決算和交通運輸部門決算管理實務問題的觀點、思路、舉措或政策建議就具有了必要性。

二、存在問題的原因分析

為了有利于解決這些問題，還需要進一步分析導致這些問題產生的主客觀原因。本文認為，導致產生這些財政決算管理問題主要源于三個方面的原因：現行財政預算管理體制還存在一些與《中華人民共和國預算法》（以下簡稱“預算法”）等法律法規不符的地方；有關財政決算管理方面的規章制度還不夠完善；財會人員素質有待進一步提高。有些問題可通過交通運輸部門的行政事業單位自身的主觀努力來予以解決，但有些方面的改善也許還有待通過進一步完善全國財政預算管理體制和全國財政決算管理制度等來予以推進。

（一）財政預算管理體制有待進一步理順

現行財政預算管理體制是通過《預算法》等法律法規予以規范的。按照《預算法》等法律法規的規定，政府本級財政決算由本級政府各部門（或一級預算單位）的部門決算和其他相關決算構成；部門決算由部門本級及其所屬行政事業單位決算構成。

國務院印發的《關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》（國發〔2016〕49 號）中進一步明確了“誰的財政事權誰承擔支出責任”的原則。

按此要求，由于目前公路養護屬于地方政府的工作職責（即公路養護事權），則中央政府通過征稅取得的用于公路養護的成品油稅費改革交通專項資金，就應當以專項轉移支付的方式，納入地方政府財政預算管理（公路養護支出責任）。按照國務院和交通運輸部的有關規定，縣級人民政府承擔了農村公路養護的工作職責，則意味著中央財政和省市兩級財政安排用于農村公路養護的財政補助資金，應采取轉移支付方式納入縣級財政預算管理。但在一些地方政府財政預算管理實務中，中央財政和省市兩級財政安排用于農村公路養護的財政資金，卻被分別納入了省級和市級財政預算以及同級交通運輸部門預算管理；承擔農村公路養護管理職責的縣級人民政府，其財政決算中卻沒有體現與公路養護相關的支出，這就有悖于事權與支出責任相適應的財政預算管理原則。這種狀況有待改變。

（二）政府收支分類科目的設置及其說明有待進一步完善或改進

1.關于科目設置

支出功能分類科目（以下簡稱“分類科目”）中的“交通運輸支出”類級科目下“公路水路運輸支出”款級科目下設的項級科目中，缺乏“事業運行”科目，就無法具體明確公路養護事業單位管理機構發生的基本支出，包括人員經費支出和公用經費支出，也就為這些政府會計主體有可能將發生的基本支出列入“行政運行”、“公路養護”、“其他公路水路運輸支出”等項級科目的不當會計處理行為帶來隱患。

參照相關類級科目下設置的“事業運行”（例如2160250）項級科目的說明，事業運行反映的是事業單位的基本支出。這實際上體現的是事業單位為履行相關業務管理職責發生的支出。事業單位的基本支出固然屬于履行相關業務管理職責發生的支出，但要履行好相關業務的管理職責，還有可能會發生一些需要列入項目支出的相關支出，例如辦公用設備購置支出、管理用房屋建筑物的修繕支出等等。這些支出如何列示，有待進一步明確。

2.關于科目說明

（1）“公路養護”項級科目的解釋說明有待改進。按其解釋說明，公路養護支出反映的是公路養護支出，但沒有進一步具體說明哪些支出可計入公路養護支出。這就為將公路養護事業單位發生的管理性質的支出和其他與公路養護作業沒有直接關系的支出計入公路養護支出埋下隱患。

（2）“其他公路水路運輸支出” 項級科目的核算內容有待細化與規范。按其解釋說明，其他公路水路運輸支出反映的是除了以上項目（公路建設、公路養護等）以外其他用于公路水路運輸方面的支出。這樣的解釋無可厚非。但如果將大多數公路水路運輸支出、包括已經明確需要單獨列示的公路養護支出計入其他支出，其會計處理的合規性和合理性就值得商榷。

（三）財會人員素質有待進一步提高

與編制財政決算相關的財會人員素質，主要體現在以下兩個方面：

1.財會人員的業務素質

業務素質主要體現為財會人員應當具備的與編制部門決算相關的業務能力。與編制部門決算相關的業務能力可進一步劃分為理解和執行相關法律法規和規章制度的業務能力，和依據相關法律法規和規章制度的授權做出相關職業判斷的業務能力。

就第一個業務能力而言，財會人員只有真正能夠正確理解、認識和掌握與部門決算管理相關的法律法規和規章制度，才能夠嚴格執行這些法律法規和規章制度編制部門決算。例如，“其他公路水路運輸支出” 項級科目的核算內容說得很明白，該科目反映的是除了以上項目以外其他用于公路水路運輸方面的支出。如果財會人員能夠真正理解和認識該科目的核算內容，就不應當將公路養護支出計入其他公路水路運輸支出。

就第二個業務能力而言，要做出科學合理的會計職業判斷，財會人員需要對整個財會制度體系、國家相關法律法規和政策導向以及相關財會管理實務具有較全面和整體性的理解和認識。例如，雖然“公路養護”項級科目的說明具有比較籠統、不夠明確的局限性，但根據對國家相關規章制度和政策導向的理解和認識，高素質財會人員應當能夠做出“與公路養護管理相關的支出不應計入公路養護支出”的職業判斷。由于目前在“公路水路運輸支出”款級科目下并沒有設置“事業運行”項級科目，故公路事業單位的財會人員可根據自身的理解或職業判斷，將公路養護管理機構發生的支出計入“其他公路水路運輸支出” 項級科目；但如果將其計入了“行政運行”項級科目，則屬于職業判斷中出現的問題。因為計入“行政運行”項級科目的支出，應當是行政單位和實行公務員管理的事業單位發生的基本支出。

2.財會人員的責任素質

責任素質主要體現為財會人員應當具備的與編制部門決算相關的責任心。交通運輸領域行政事業單位的財會人員也許具備了較高的業務素質，能夠較好地理解、認識和掌握相關法律法規和規章制度。在這種狀況下如果部門決算管理出現了問題，在很大程度上體現為行政事業單位的財會人員也許缺乏了必要的工作責任心。

例如，由于科目的使用說明很清楚，則將用于鄉村公路修繕的支出計入“車輛購置稅用于農村公路建設支出”項級科目就很難歸咎于“對科目使用不清楚”、“業務不夠熟練”等業務能力上的問題；在很大程度上應當歸屬于沒有盡到規范核算與有效監督的責任。也許屬于主觀方面的責任，或者是一定行政壓力下出現的問題。

通過分析明確產生問題的主客觀原因，可為進一步提出解決這些問題的觀點、思路和對策建議提供依據。

三、解決問題的觀點和思路

（一）進一步理順財政預算管理體制

針對財政預算管理體制方面存在的問題，本文認為有必要建立并逐步完善體現“事權與支出責任相適應”財政預算管理原則的新型財政預算管理體制。

1.進一步明確中央和地方公路事權與支出責任的劃分

依據國發〔2016〕49 號文的精神，國務院辦公廳于2019 年6 月26 日印發的《交通運輸領域中央和地方財政事權和支出責任劃分改革方案》（國辦發〔2019〕33 號）中，明確了公路領域的中央財政事權、中央和地方共同財政事權和地方財政事權的劃分。

財政部經濟建設司（2019）撰文認為這是國務院首次較為系統地規范和明確各級政府提供交通運輸基本公共服務職責的重要文件，標志著交通運輸領域財政事權改革工作取得了重大進展[2]。

存在的主要問題的是：以上方案明確的是交通運輸領域中央和地方財政事權與支出責任，而不是中央和地方公路事權與支出責任的劃分。有關中央和地方公路事權和支出責任的劃分，至今尚不明確。

本文注意到，目前絕大多數有關相關領域中央和地方事權和支出責任劃分的討論，圍繞的都是財權；只有極少數的論文討論的是業務事權和支出責任的劃分事項[3]。

按照我國現行公路養護管理體制，所有公路的養護管理，均屬于地方政府的事權；故應當由地方政府承擔與公路養護相關的支出責任。

按照現行稅制，與公路養護相關的消費稅屬于中央稅種；但由于中央政府并不享有公路養護事權，故應當將這些稅收形成的交通專項資金采取中央財政轉移支付的方式逐級納入享有公路養護事權的各級地方政府財政預算管理。

2.進一步明確地方各級政府之間公路事權與支出責任的劃分

截至2023 年9 月底，福建（閔政辦〔2020〕52 號）、陜西（陜政辦發〔2020〕35 號）、廣東（粵府辦〔2020〕17 號）、四川（川辦發〔2021〕13 號）、山東（魯政辦發〔2021〕2 號）等大多數省份先后出臺了有關交通運輸領域省級與市縣事權和支出責任劃分改革方案或實施方案。同樣存在的主要問題的是：以上方案明確的仍是財政事權與支出責任的劃分，而不是公路事權與支出責任的劃分。有關省級政府和市縣級政府公路事權和支出責任的劃分，仍有必要進一步予以明確。

如果某省普通國省公路養護和農村公路養護分屬市級政府和縣級政府的事權，則按照事權與支出責任相適應的原則，有必要將中央政府以及上級地方政府按照現行稅制取得或預算安排的用于普通國省公路和農村公路養護的資金，通過逐級財政轉移支付的方式，分別納入享有公路養護事權的市級和縣級政府財政預算管理。

有必要進一步加大上級部門對下級財政部門財政決算以及本級財政部門對同級交通運輸部門部門決算的監管力度，嚴格防范不符合《預算法》及其實施條例以及相關法律法規和規章制度規定的財政和部門預算管理行為發生。

3.按照事權與支出責任相適應的原則理順財政預算管理

針對承擔了公路養護職責，但發生的公路養護支出并未納入部門決算和同級財政決算的問題，本文認為，這實際上是將財政資金以“以撥代支”的方式撥付給不屬于同級政府主管部門及其所屬預算單位所造成的后果。由于上級財政安排的用于下級政府公路養護的資金沒有全部或部分納入下級政府財政預算管理和交通運輸部門預算管理，其結果必然是這些用財政資金安排的公路養護支出，無法納入下級政府交通運輸部門決算，導致下級部門決算金額出現了一定程度的扭曲。在實務中，山東省交通運輸事業服務中心和吉林省公路管理局并無下設的預算單位來具體承擔國省公路養護業務的職責，但2022 年山東省交通運輸廳和吉林省交通運輸廳部門決算中仍分別列支了43.82億元和18.93 億元的公路養護支出。這些用于公路養護的資金，很可能就是采取“以撥代支”方式逐級撥付給具體承擔國省公路和農村公路養護職責的縣級公路養護事業單位（例如濟南市商河縣公路事業發展中心）的。要解決這一問題，最有效的舉措就是要求各級人民政府，特別是承擔對公路養護提供補助資金的省市級人民政府，要堅決按照“事權與支出責任相適應”的財政預算管理原則和財政部的統一部署，科學規范財政預算管理。不屬于本級政府享有的公路養護事權，不應當以任何理由將本應轉移支付到下級政府財政的財政資金納入本級政府財政預算管理。

（二）進一步完善財政預算和部門預算管理

1.增設“事業運行”項級科目

針對交通運輸部門決算中存在的缺乏“事業運行”等項級科目的問題，本文認為，有必要進一步討論在“公路水路運輸支出”款級科目下設置“事業運行”等項級科目的必要性。

按照我國現行公路養護管理體制，普通公路養護基本是由作為事業單位的公路養護單位來履行職責的。如果沒有“事業運行”項級科目，則公路養護事業單位發生的業務管理性質的支出，在財政決算和部門決算中如何列示，則取決于政府部門及其所屬行政事業單位的財會人員做出的不同職業判斷，有可能計入“行政運行”③例如屬于事業單位的山東省濟南市商河縣公路事業發展中心，在2021 年部門決算中列示了966.26 萬元的行政運行支出。在2022 年部門決算中，將發生的相關支出改列入了其他公路水路運輸支出。作為事業單位的江蘇省交通運輸廳公路事業發展中心，在2022 年單位決算中仍列示了242.18 萬元的行政運行支出。、“公路養護”或“其他公路水路運輸支出”項級科目，具有一定程度的主觀隨意性。

這充分體現了設置“事業運行”項級科目的必要性。如果認可這一點，就有必要進一步討論“事業運行”項級科目的核算內容。

針對上文中涉及的有關事業單位為從事提供公共產品和服務發生的管理性質支出的討論，本文建議，“事業運行”項級科目核算的內容，應當界定為事業單位為履行業務管理職責發生的管理性質的支出，包括基本支出和項目支出。

2.進一步完善“公路養護”項級科目的核算內容

本文認為，計入“公路養護”項級科目的財政支出，應當是提供公路養護服務的事業單位發生的符合計入公路養護成本條件的各項財政支出。不符合計入“公路養護成本”條件的業務管理性質的支出和其他支出，應計入“事業運行”項級科目和其他相關支出科目。

有必要按照國務院、財政部和交通運輸部的相關政策導向出臺規范公路養護成本核算行為的制度或辦法，為進一步完善“公路養護”項級科目的核算內容提供制度和政策依據。

3.進一步完善“其他公路水路運輸支出”項級科目的核算內容

按照《分類科目》中的說明，“其他公路水路運輸支出”項級科目核算的是除了已經明確的項級科目以外其他用于公路水路運輸方面的支出。對此既然在“公路水路運輸支出”款級科目下已經設置了“公路養護”項級科目，就沒有理由再將發生的公路養護支出計入“其他公路水路運輸支出”項級科目；如果按照以上討論新設置了“事業運行”項級科目，則也就沒有理由再將公路養護事業單位發生的業務管理性質的支出計入“其他公路水路運輸支出”項級科目。

本文認為，鑒于其他支出的性質，應當體現的是發生支出金額較少的相關業務支出。故“其他公路水路運輸支出”的金額一般不應當超過“公路水路運輸支出”金額的5%。如果計入該項級科目的金額所占比重較大（例如超過了“公路水路運輸支出”款級科目總額的20%），有必要對其構成內容做出說明。

（三）進一步提高財會人員的綜合素質

1.進一步提高財會人員的業務素質

針對財會人員業務素質方面存在的問題，可以認為，通過對負責或參與編制部門決算的財會人員進行有針對性的業務培訓，進一步提升這些財會人員對與部門決算管理相關的法律法規和規章制度的理解和認識，是提高業務素質的有效途徑[4、3]。但以下三方面的事項值得進一步關注：

（1）業務培訓應當有針對性。對此交通運輸主管部門和所屬行政事業單位應當有目的性地組織開展業務培訓，有效避免大水漫灌式的培訓方式；避免市場化運作對業務培訓的不利影響，使得本來行之有效的提升財會人員業務素質的方式被走了形式。

（2）業務培訓應當與自學提高有機結合。業務培訓應當注重不斷提升對現行有關部門決算管理的法律法規和規章制度的理解和認識，并不斷提高依據相關法律法規和規章制度的授權進行會計職業判斷的業務能力。應當采取有效措施鼓勵財會人員通過自學方式不斷提升自身的業務素質。鑒于國家有關部門決算管理的法律法規和規章制度在不斷變化，通過自學提高也許比參加業務培訓更加行之有效。

（3）應當建立必要的獎懲機制。激勵廣大財會人員通過自學與業務培訓相結合的方式不斷提升自身的業務水平，為不斷提升部門決算的編報質量和水平提供堅實的業務基礎。對于經過一段時間的業務培訓仍在業務素質上滿足不了規范和合理編報部門決算的財會人員，應調離崗位，安排其他業務工作或采取其他適當的管理舉措。

2.進一步提高財會人員的責任素質

針對財會人員履行崗位職責沒有盡到核算與監管職責方面存在的問題，有必要在進一步分析有能力盡職盡責但卻沒有做到盡職盡責的各種主客觀原因的基礎上，進一步有針對性地提出解決這一問題的對策建議。

本文認為：有能力盡職盡責但卻沒有做到盡職盡責，有可能源于缺乏必要的時間和精力、外部壓力和懶政三種原因。

（1）缺乏必要時間和精力，意味著編制部門決算的崗位設置不夠合理。需要增加編制，安排更多的財會人員從事部門決算管理工作，使得財會人員有充分的時間和精力履行崗位職責，不斷提升部門決算的管理水平。

（2）外部壓力問題值得關注。外部壓力也許來源于對自身利益的追求；也許源于一些更加錯綜復雜的主客觀原因。財會人員也許并不具備抵御這些外部壓力的能力和條件。要有效解決這一問題，這方面的探索可能超出了本文研究的范疇。

（3）懶政是一種主觀原因導致的失職行為。懶政意味著一些本應做好的工作或者有能力做好的工作出現了失誤。本文認為，除了通過必要的財會人員繼續教育促使其逐步增強履行好自身崗位職責的責任意識以外，建立與逐步完善責任追究機制是非常必要的[4]。

總體而言，強化責任意識，完善崗位設置，建立與逐步完善責任追究機制，也許可作為增強履行崗位職責責任心的有效途徑。

結束語

本文主要是依據各級地方交通運輸部門和相關公路事業單位對外公開的2022 年部門決算中涉及的與公路養護支出相關的財政數據來進行存在問題的揭示和分析，并進一步提出解決這些問題的觀點和思路。具體涉及到不同省份的普通公路養護管理體制，也許僅依據相關決算數據并不能如實地體現實際情況。若文中存在引用或表述不當的問題，懇請業內人士和廣大讀者予以批評指正。