雙碳背景下碳排放權會計處理現狀及優化研究

陳飛鴻

四川科技職業學院

一、引言

隨著國內碳排放權交易市場試點工作的正式展開，財政部于2019 年12 月印發的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（下稱《暫行規定》），規定了重點排放企業參與碳交易的會計處理及信息披露方法。目前，碳排放權資產的確認與計量以《暫行規定》為準，但依然存在不足。本文擬依據現有會計理論，在碳排放權資產現行規定的基礎上，參考國際碳市場交易會計處理慣例，并結合我國碳交易市場現狀，針對碳排放權會計處理現狀展開討論，并以煤電行業SH 企業為例，優化會計處理方法，以期為我國碳排放權會計處理體系的完善作出一些貢獻。

二、碳排放權會計處理研究現狀

涂建鳴等人（2019）提出，政府授權給企業的法定碳排放權配額，應當從“二元觀”角度同時確認資產與負債，以反映企業獲得配額的過程。鄭穎等人（2021）認為現行的碳排放會計處理存在問題，應對無償分配的碳排放權進行初始計量，并按照外購的碳排放權做會計處理。此外超額碳排應當確認負債。

三、企業碳排放會計處理現狀

按照2019 年12 月發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，重點碳排放企業增設“1489 碳排放權資產”科目，在獲得政府分配的免費碳排放配額后，無需進行任何賬務處理；但外購取得的碳排放配額，應按取得成本確認“碳排放權資產”，并在購買日確認為企業資產，不涉及負債的確認。具體處理如表1 所示：

表1《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》

四、企業碳排放權現行會計處理的不足

1.未對無償取得的碳排放權配額進行會計確認

在《暫行規定》中，重點排放企業無償取得碳排放配額的，不做賬務處理，一是不將碳排放權視為企業的一項資產，企業在無償獲得碳排放配額時并未承擔任何成本，也不存在經濟資源的流出；二是若確認無償取得的碳排放權為資產，會導致企業資產虛增，不利于企業披露真實的財務信息，降低企業財務報表的可靠性。

按照資產的定義：資產是指由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業無償取得的配額符合資產的相關定義，首先，企業獲得的碳排放權配額是由政府根據企業過去的碳排放量以及企業所屬的行業性質決定的；其次，獲得配額的企業擁有碳排放權的所有權，企業在獲得政府分配的配額后，無論是在碳排放交易市場出售還是自行履約使用，在法律允許范圍內都可以自由支配。故無償取得的碳排放權企業應將其確認為一項資產，并對其進行相關會計處理。

2.未將企業排放二氧化碳造成的外部性或碳成本內部化

重點排放企業在正常經營活動中，會向周圍環境排放大量的溫室氣體，故其負擔的成本費用不應只包括公司內部發生的成本，還應囊括公司排放二氧化碳造成的負外部性影響。只有將這種負的外部性包括在正常經營活動的成本中，才能正確衡量公司的經濟、環境和社會效益?；陔p碳背景，為了幫助企業節能減排，完成國家對減排的要求，實現可持續發展，應該通過對碳排放的會計處理增強企業對于節能減排的意識，以便在低碳發展的道路上進一步提高成本效益，實現利潤最大化，但《暫行規定》的處理并不能體現這一點。

3.未考慮無償配額有剩余或超額排放的情況

在“碳達峰、碳中和”背景下，企業作為構成市場的重要部分，其主要責任不僅僅在于準確地進行會計處理，及時披露會計信息，還應把綠色低碳、節能減排放在第一位。因此，碳排企業在進行會計核算時應當全面考慮，應將碳排放相關成本、收益均納入核算內容之中，當控排企業當期的碳排放量超過從獲得的政府配額時，應當在所屬會計期間內記錄其應承擔的超排成本及相應的負債義務；當排碳企業當期排碳量小于政府分配的配額時，企業可將剩余的額度可視為政府給予企業的補助，同時可在碳交易市場進行售賣。

五、碳排放權會計處理優化建議

通過上述研究，將政府無償分配的碳排放配額確認為一項資產，不僅符合會計準則中資產的定義，能全面反映企業減排有收益、超排需外購、超排有成本的事項，而且有助于企業積極實施低碳減排政策，實現經濟可持續發展。

事實上，碳排放配額是政府免費授權給企業的，企業的凈資產并未發生任何變化?；谝陨峡紤]，政府分配的碳排放配額，可從資產和負債兩個角度分別認識和核算企業的碳排放權配額，即一方面，企業免費獲得政府分配的碳排放權配額時，將其作為一項單獨的資產予以確認，按分配當日碳排放交易市場的公允價值，計入“碳排放權資產”科目，用于核算企業取得的碳排放權配額價值；另一方面，企業有責任接受政府分配配額的約束，安排其生產經營活動中的碳排放，構成一項企業應盡的義務，所以應同時確認一項負債，計入增設的“碳排放權負債”科目，如表2 所示。

表2 獲得碳排放權的優化處理

企業進行碳排放時，實際排放的是持有的碳排放權資產（無償分配+自行購買），排放多少二氧化碳，企業持有的碳排放權資產會相應減少，同時按照實際排放的數量確認相關成本費用，以反映企業經營過程中實際發生的真實成本。

若實際排放量在配額范圍以內，實際上，企業使用的是政府免費分配的配額，正在安排其生產經營活動中的碳排放，履行企業的應盡義務，而非企業真實支付的成本費用，故應將確認的成本費用予以抵消，如表3 所示。

表3 實際排放、履行義務時的優化處理

若企業減排，即實際排放<配額，則當期成本費用賬戶會對等地完全沖銷，不會有碳排放的余額。同時，說明企業當期積極履行了節能減排的義務，借記“碳排放權負債”，同時為了體現政府對減排企業的鼓勵，可將其視為政府對企業一項補助，按照配額賬面余額與實際排放之間的差額計入遞延收益的貸方，如表4 所示。

表4 減排、超排優化處理

若企業超排，即實際排放>配額，說明企業從政府獲得的免費配額不足以支撐企業當期的碳排放，只能在碳排放交易市場按實際支付或應付的價款（包括交易手續費等相關稅費），自行購買來彌補超排部分，所支付的費用則表現為內部化的成本，成本費用不能被完全抵消，通過費用分配計入產成品成本，進而提高產品價格，降低市場競爭力，倒逼企業減少碳排放，踐行低碳發展道路，如表4 所示。

若配額有剩余，企業可在碳排放交易市場將其出售，同外購處理方法，與《暫行規定》保持一致，按照出售日實際收到或應該收到價款（扣除交易手續費等稅費）與出售配額賬面余額的差額計入營業外收支，如表5 所示。

表5 出售碳排放權資產優化處理

表6 無償分配會計處理對比 單位：萬元

表7 外購取得配額會計處理 單位：萬元

表8 履約使用配額會計處理 單位：萬元

表9 減排有收益 單位：萬元

表10 出售配額會計處理 單位：萬元

表11 外購碳排放配額 單位：萬元

表12 履約使用配額 單位：萬元

企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的會計處理，與《暫行規定》中外購的處理方式相同。

六、碳排放權資產會計處理舉例分析

為了更好地實現“雙碳”目標，國家對重點控排行業做出了相應規定，煤電行業位列其中，現以控排企業SH 企業為例，展示碳排放權資產會計處理的改進前后的對比：

1.2021 年，SH 公司免費獲得政府分配的碳排放配額10000 萬噸，設分配當日碳交易市場公允價值為48元/噸：

2.2021 年，SH 公司外購取得碳排放配額100 萬噸，支付的價款為16 元/噸：

3.在1 的基礎上，假設SH 公司履約使用配額9600萬噸，少于政府免費分配的數量，未發生超排，減排有收益，故其處理如下：

4.在1、2 基礎上，出售配額100 萬噸，收到價款為：45 元/噸：

5.在1 的基礎上，假設SH 公司履約使用配額1100萬噸，超過政府免費分配的數量，發生超排需要外購100 噸，設當日公允價為50 元/噸，處理如下：

由上表可知，在超排情況下不僅需要外購碳排放配額來彌補配額不足的情況，而且在履約時，產生的成本費用無法完全被抵消，即無法抵消的5000 萬則表現為對環境造成的負外部性的內部化成本，體現出超排需外購、超排有成本。

當期，SH 公司未注銷碳排放配額，無需做任何處理。

七、結論

對本文針對企業碳排放權的會計處理是在《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的基礎上，結合多位學者的研究進行的一些優化，以期為我國的碳排放會計體系的完善提供思路，以便更好地反映和監督企業獲得政府授予的碳排放權配額的過程，企業按配額履行排放義務的過程，以及企業將負的外部性成本內化的過程，激勵企業更好地踐行節能減排。