虛開增值稅專用發票行政處理與司法銜接之探討

虛開發票案件行政違法與刑事犯罪的界限問題，一直以來都是涉稅爭議的重點領域。全國檢察機關近五年來辦理的涉稅案件中，虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪占到91.9%，其中虛開增值稅專用發票罪占到80%左右，在實踐中法律適用爭議也較多。本文旨在通過分析比較虛開增值稅專用發票一般行政違法和刑事犯罪的異同點，深入探討虛開增值稅專用發票的行政處理與司法銜接，以期為解決虛開增值稅專用發票實務問題提供有益參考。

行政和刑事上虛開的異同點比較

（一）概念的異同

行政法和刑法中均沒有直接對“虛開”進行定義，行政法中關于虛開行為的表述來源于《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條與《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十九條的規定。刑事上關于虛開增值稅專用發票罪的表述來源于《中華人民共和國刑法》第二百零五條。行政法和刑法均采用了列舉的形式，對虛開情形做了規定，即虛開包括四種情形：為他人虛開；為自己虛開；讓他人為自己虛開；介紹他人虛開。

行政和刑事上“虛開”的內涵有差異。行政法上“虛開的發票”，為“與實際經營業務情況不符”的發票。《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十九條對此進行了明確，即包括兩種情形：未購銷商品、未提供或者接受服務、未從事其他經營活動，而開具或取得發票；有購銷商品、提供或者接受服務、從事其他經營活動，但開具或取得的發票載明的購買方、銷售方、商品名稱或經營項目、金額等與實際情況不符。

刑事上的“虛開”，《中華人民共和國刑法》第二百零五條僅作了概括解釋。《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第十條則明確規定了五種虛開增值稅專用發票的具體情形：有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的；違反規定以其他手段虛開的。

法釋〔2024〕4號司法解釋在界定虛開發票行為時，強調了虛開發票“用于騙取出口退稅、抵扣稅款”，相較過去，壓縮了虛開增值稅專用發票罪的刑事制裁范圍。

（二）認定的異同

筆者認為，對于虛開行為的一般行政違法和刑事犯罪認定，均應堅持主客觀相統一的原則，即主觀上具有虛開增值稅專用發票的故意，客觀上行為人實施了列明的虛開行為。

對虛開的行政認定和刑事認定主要差異在于，虛開增值稅專用發票的行政違法定性不以造成國家稅款損失為要件，而虛開增值稅專用發票罪構成要件則更為嚴格和復雜。在司法裁判實務中，對于虛開案件始終堅持刑法罪責刑相適應的原則，著重考量虛開行為的危害后果。法釋〔2024〕4號司法解釋的出臺，正是對這一原則的貫徹。從最大限度挽回稅款損失、鼓勵違法人員改過自新、引導經營主體自覺遵守稅法的考慮出發，對虛開增值稅專用發票罪構成要件作出了新的規定，列舉了虛增業績、融資、貸款等行為的出罪情形，進一步明確了不以騙抵稅款為目的、沒有因抵扣增值稅專用發票造成國家稅款損失的，不以虛開增值稅專用發票罪論處。

（三）處理的異同

1.行政和刑事處理的判斷標準不同。稅務機關依據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十五條對虛開發票行為作行政處理處罰，對虛開行為的行政處理未區分增值稅專用發票和普通發票，僅以虛開金額作為處罰裁量的判斷標準，此處的“虛開金額”是指虛開發票所載的價稅合計金額。未規定虛開金額下限，意味著只要定性為虛開行為，必然要進行行政處理處罰。

虛開增值稅專用發票罪，是將“虛開的稅款數額”作為裁量標準。同時《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十六條規定，將虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上，作為刑事立案追訴標準。

2.行政和刑事處罰措施不同

對于虛開行為，行政上采用沒收違法所得和罰金兩種措施，并采用單罰制，僅對單位進行處罰。刑事上，包括有期徒刑、拘役、罰金、沒收財產等刑罰，并采用雙罰制，既對單位判處罰金，又對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。

行刑銜接工作的依據以及難點

（一）行刑銜接工作的法律依據

《中華人民共和國行政處罰法》從法律層面為行刑銜接工作提供了依據和制度設計。我國當前實行行政執法與刑事司法前后銜接、一體化打擊涉稅違法犯罪的工作模式，行政執法機關在依法查處違法行為過程中，發現違法事實涉及的金額、違法事實的情節、違法事實造成的后果等，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條和《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十六條，向公安機關移送。法釋〔2024〕4號司法解釋兼顧了刑事司法和行政執法需求，對進一步暢通行刑銜接、加強行刑閉環管理進行了明確規定。在當前及今后一段時間內，法釋〔2024〕4號司法解釋既是打擊涉稅犯罪的法律依據，又是稅收行政執法和行刑銜接工作的重要制度。

（二）虛開案件行刑銜接工作中的難點問題

1.虛開行為的行刑界限問題

當前虛開增值稅發票案件行刑銜接，多為正向銜接形式，即由稅務行政機關向刑事司法部門移送。法釋〔2024〕4號的出臺，在明確虛開犯罪構成要件的同時，虛開的行政和刑事差異進一步加大，限縮了虛開增值稅專用發票罪的刑事制裁范圍。在實踐中有許多行政定性虛開的案件，法院在裁判過程中，以不具有騙抵稅款目的、未造成國家稅款損失為由，否定構成虛開犯罪的判決結果。稅務行政機關在這里面臨的難點是，法院判決不構成虛開犯罪，但稅務行政機關是否仍舊以虛開追究行政違法責任。

筆者認為，刑事責任與行政責任存在不同的認定標準，刑法上認定不構成虛開增值稅專用發票罪，并不影響行政法上對行為認定為虛開，即使法院判決不構成虛開罪，稅務機關仍有權以虛開對案件進行定性并追究稅務行政違法責任。

2.行刑銜接中稅務機關的處罰權問題

虛開增值稅專用發票案件移送前，稅務機關有權依法進行行政處罰。《中華人民共和國行政處罰法》第三十五條第二款規定，“違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金”。根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條、第五條、第八條、第十一條的規定，行政執法機關在依法查處違法行為過程中，發現違法行為構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，應依照規定向公安機關移送，行政機關對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。依照行政處罰法的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，行政執法機關已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應的罰款。

但需要明確的是，稅務機關將涉嫌犯罪的案件移送公安機關并不意味著稅務機關會失去處罰權。案件移送后，如果經司法程序案件未進入審理程序或者經審理不需要承受刑事處罰的，稅務機關仍然有權予以行政處罰。《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條明確，“對依法不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰，但應當給予行政處罰的，司法機關應當及時將案件移送有關行政機關。”

3.虛開案件行刑反向銜接和結果反饋的新要求

目前涉稅案件的行刑反向銜接，主要是檢察機關對涉案企業作出不起訴決定后，以檢察意見書的形式向稅務機關移送行政處罰線索，并說明企業的涉案情況以及補繳稅費情況。當前稅警聯合打擊虛開騙稅工作已有良好基礎，公安機關與稅務機關聯合辦理虛開案件機制相對完善，直接將虛開違法線索移送稅務機關單獨處理的事項較少。

法釋〔2024〕4號司法解釋為行刑銜接工作提供了新的執法參照，也給稅收執法提出了更高要求，它將企業合規激勵機制引入公訴制度中，并以此作為從寬刑事處罰甚至免予刑事處罰的法定事由。稅務機關在執法過程中，應及時更新執法理念，傳導寬嚴相濟的司法精神，積極引導行政相對人及時挽回稅收損失。稅務機關收到司法機關移送的不起訴或者免予刑事處罰案件后，要及時依法處理并及時將處理結果反饋給司法機關。

關于完善虛開案件行刑銜接制度的建議

（一）進一步完善雙向銜接機制

司法行政機關和稅務機關的協調配合，旨在確保行政執法與刑事司法之間的順暢過渡，防止以罰代刑、有罪不究的問題，并避免對同一違法行為的重復懲罰，保障法律的統一和效力。稅務機關在發現涉嫌犯罪的案件時，應依法向公安機關移送。公安機關作出不予立案決定的案件、人民檢察院對作出不起訴決定的案件，認為依法應當給予行政處罰的，應當提出檢察意見或者司法建議，移送有關行政執法機關處理。當前雙向銜接制度尚需進一步細化，應該進一步明確信息交互規則、案件移送流程和時限，細化案件咨詢機制、通報機制、信息平臺共享機制等，確保在案件移送、受理、結果反饋等環節上的無縫銜接。

（二）進一步增強辦案協作會商實效

在當前常態化打擊虛開騙稅工作機制下，稅務機關與刑事司法機關之間應進一步順暢溝通渠道，定期召開聯席會議，通報案件信息，確保雙方對案件進展的及時了解，避免重復勞動和資源浪費，明確證據互認與互用標準，簡化證據轉換程序，提升辦案質效，發展從稅務行政執法到刑事司法全鏈條、一體化打擊涉稅違法犯罪的新格局。

（三）進一步落實辦案結果雙向反饋工作要求

案件處理結果雙向反饋，是涉及行刑銜接工作程序和實體的重要要求，需要稅務部門與檢察機關及法院聯合協商制定。例如，涉案企業的認罪認罰及補交稅費等情節，是否能夠成為企業不被起訴后移交稅務行政機關進行處罰時的從輕處理情節，此類問題還需在實務中明確。

（四）進一步充實行刑銜接工作的專業化團隊

加強對稅務行政執法人員和刑事司法人員的培訓，提升專業素養和業務能力，確保在銜接工作中能夠準確理解和執行相關法律法規。鼓勵跨部門交流與學習，促進雙方在工作方法、辦案理念等方面的相互借鑒與融合。

作者單位：國家稅務總局隨州市稅務局