政府會計制度下非同級財政撥款收入核算探討

期艷萍

政府會計改革中將原“其他收入”進行細分并明確了各項收入核算內容，而通過調研以及實務處理不難發現，“非同級財政撥款（預算）收入”核算確實存在很多的爭議之處，導致此類賬務處理多數不規范，會計信息反映不真實。因此，厘清該收入與其他收入的區別，實行規范的財政預算管理，對會計核算和財務管理具有關鍵作用。本文以“政府會計制度下非同級財政撥款收入核算”為研究對象進行論述，從多個角度對這一話題進行探討，以期相關研究內容能夠為廣大工作人員帶去啟示和參考。

隨著政府會計制度的調整和改革，行政事業單位在核算收入科目時很大程度上遇到新的命題。比如原有的《事業單位會計制度》以及《行政單位會計制度》當中的科目被整合和進一步細化，收入科目被劃分為財務和預算會計兩部分內容，但二者各自所銜接的收入類科目彼此對應而且核算范圍一致。原“其他收入”科目細化為六項明細收入核算，其中，“非同級財政撥款（預算）收入”列為一級科目核算，其核算內容與核算方式發生了較大的變化。通過實務工作不難發現，如果是需要核算非同級的財政撥款，會因為收入業務類型的多樣化、資金來源渠道多元，財務人員職業判斷不同，存在重復核算，科目使用劃分不清的問題，實務中存在著分歧或疑惑，無形中也增加了賬務處理的難度和準確性。同時，核算業務的準確性又對后續期末結轉、政府財務報告編制、決算報表對賬產生影響。本文結合實際工作，通過對該科目核算業務做分析探討，以期提供借鑒和參考。

政府會計收入的改革事項

政府會計制度當中的財務會計下設有11項收入核算，分別是非同級財政撥款收入、財政撥款收入、投資收益、事業收入、上級補助收入、經營收入、捐贈收入、附屬單位上繳收入、利息收入、租金收入以及其他收入。

預算會計當中增設了“債務預算收入”項目，雖然在核算范圍以及內容方面，每一項財務會計收入項目、對應的“納入本年度部門預算管理的”預算收入一致，但是在核算基礎方面卻會存在很大的不同。以往財務會計和預算會計分別以權責發生制、收付實現制為基礎，因此，絕大多數情況下，預算單位并不會同步進行財務會計收入以及預算會計收入的確認。

至于原本會計制度當中的“其它收入”會進一步會細分為投資（預算）收益、非同級財政撥款（預算）收入、租金（預算）收入、利息（預算）收入、捐贈（預算）收入、其他（預算）收入，“非同級財政撥款（預算）收入”是其中比較復雜的項目。

科目設置以及具體應用情況

根據《政府會計制度》當中《行政事業單位會計科目和報表》的內容顯示，其中增加了“非統計財政撥款收入”科目，主要涵蓋了單位從上級或下級財政部門收獲的經費撥款，從其他統計部門或獲取的財政撥款。而為了明確該科目的具體適用范圍，財政部已經在相關文件中進行了清晰的說明，指出行政事業單位非同級財政撥款收入分為兩大類，即從上級或下級政府所獲取的各類財政款項、從同級財政以外的同級政府部門取得的橫向轉撥財政款。而在進行具體核算時，根據資金性質與來源，要與事業收入、財政撥款收入、上級補助收入區分。

預算單位針對因未開展專項業務活動以及輔助活動就獲得的非同級財政撥款收入，需要將其納入“事業收入——非同級財政撥款”科目當中進行核算。此時，如已建立了項目庫，納入預算編制管理，通過財政部門下撥則通過“財政補助收入”核算；如果收到主管部門撥付的資金，需要判斷其來源是由財政部門撥付的資金還是由主管部門撥付的非財政資金，若是前者可以被列入非同級財政撥款進行收入核算，如果則要列入上級補助收入核算；如收到是上、下級財政或其他部門的撥款，則通過非同級財政部門核算。預算會計收入的核算口徑比照上述規定處理。

非財政撥款收入在實務中的處理

主管部門轉撥資金的情況 如A省財政部門為了加強主管部門的主體責任，強化財政資金的管理，將某流通項目專項資金通過零余額賬戶或一體化平臺下撥到A省供銷社，但項目實施單位為A省供銷社二級預算單位某科研所，收到主管部門下撥的某流通項目專項資金后，該科研所可能將其列入事業收入、其他應付款、非同級財政撥款收入甚至財政撥款收入。從會計核算的角度分析，通過什么科目核算，年末對財務會計和預算會計的結轉都產生較大影響，而且也不利于對結余情況的真實反饋。

此外，如果主管部門撥付的資金并非財政資金，那么在撥付時沒有特定考核指標，對資金的管理也沒有明確要求，用于某一方面的補助支出，單位收到該資金后會根據判斷會列入上級補助收入，事業收入或非同級財政撥款收入，年末的結轉處理也會不同。或者是主管部門轉撥同級其他政府部門（非財政部門）的資金，如A省供銷社轉撥A省委老干局老干經費到科研所，科研所對該項資金也會列入往來款項或者非同級財政撥款收入中。上述業務中，如果是納入預算管理的資金，多次轉撥預算編制和預算執行就會脫節。如果是沒有納入預算管理的資金，轉撥流程復雜，也達不到資金監管的效果。

同級其他政府部門橫向轉撥財政資金 如該科研所的同級人社廳轉撥國家特殊人員津貼。科研所在收到資金后應當在非同級財政補款收入中核算，支出應單列項目支出，體現出專款專用。但在實務中，因轉撥金額較小，再加上財務人員的理解只是幫職工代收代付，將其列在“其他應付款”中核算。年末如果未能及時支付，也無法在結轉結余中如實反映，編制政府財務報告時也會出現和撥款單位對賬不一致的情況。對于撥款單位而言，不管從實有資金賬戶或者零余額賬戶撥付資金，都不能準確反映預算執行情況，不符合國庫集中支付的原則。

上一級或下一級財政部門或其他部門轉撥財政資金 如科研所預算管理級次為省級，根據單位發展需要在某一區建立新廠區，當地區級發改委撥付基建項目資金到科研所，收到基建資金后，科研所根據資金來源和性質判斷，會在財政撥款收入或非同級財政撥款中核算，最終也會出現與財政對賬不一致的情況，不能如實反映資金來源的情況，也是一種不規范的財政轉移支付行為。

非同級財政撥款收入核算影響分析

對會計核算的具體影響分析 根據《政府會計制度》的內容以及要求，期末各項收支科目需要及時結轉，當然同一筆資金如果被計入收支的科目不相同，最終轉出的路徑和科目也會存在差別。

在財務會計當中，資金無論最終被計入哪一個科目，期末都需要在依次轉入“本期盈余”“本期盈余分配”之后，最終轉入“累計盈余”當中。

但預算會計與之存在不同，期末“財政撥款預算收入”可以轉入到“財政撥款結轉（結余）”，但是“非同級財政撥款預算收入”需要根據資金性質的不同，判斷具體的轉入科目。如果是專項資金需要轉入到“非財政撥款結轉（結余）”，如果是非專項資金，則要轉入到“其他結余”之后再進行分配，之后轉入到“非財政撥款結余”科目。如上述舉例中A省供銷社將某流通專項資金轉入到“非財政撥款結轉”當中，原本的財政資金應該在“財政撥款結轉”當中有所體現，所以這樣并不利于反映單位實際的結余情況，某種意義來說，資金也一定程度上脫離了財政的監管；或者二級預算單位會將結余資金轉入“其他結余”中，再轉入“非財政撥款結余分配”的科目中。根據政府會計制度的要求以及內容說明，其可以計提單位職工的福利基金，而且在計提之后將余額轉入到“非財政撥款結余”項目里——但是如此操作很大程度上和財政資金并不允許計提職工福利基金的規定有所背離。如果在進行資金往來核算的過程中出現了類似于無形資產、固定資產購置的情況很大程度上就不能準確反映該專項資金的支出，在一些監督檢查中就會被列為問題要求整改。

決算報表影響 實務中財務部門需要通過主管單位進行專項資金轉撥的情況相對普遍，如果需要從資金管理的角度進行分析，那么就會發現其更有助于凸顯主管部門所承載的責任和義務，但是如果從會計核算的角度進行探究，二級單位最終收到的資金，則會發現其實符合政府會計制度非同級財政撥款收入的核算范疇。

如果作為主管部門選擇將這項資金直接列入財政撥款收入，其必然會同時在主管部門以及二級預算單位當中被作為收支列出，但是這樣的操作方式顯然不夠合理，甚至會導致某個部門的收支出現虛增。因此在具體進行年終決算報告時，為了真實地反映單位各項業務的實際收支，有必要進行抵消分錄的操作；倘若主管部門能夠將這項資金確認為往來款項，那么年終決算結果并不會受到任何影響，染指則有可能在與各個部門進行對賬時發生差異，暴露出一定的疏漏和安全隱患。

對政府財務報告的影響 二級預算單位如上述案例中的科研所在收到上國貼款項及老干的公用經費時，如果在往來款項核算，編制政府財務報告時無法發布對賬事項，進行收支抵消工作，政府財報也就不能真實準確反映。

總而言之，新政府會計制度當中特地增加了“非同級財政撥款（預算）收入”科目，具體劃分了其核算的范疇，雖然在一定程度上解決了目前很多部門在進行核算過程中面臨的撥付資金沒有對應科目的現實問題，可也因為業務不同所導致的差異，不同工作人員對業務的理解也有所不同，具體在進行賬務處理的過程中確實容易暴露出分歧。因此筆者在本文中認為，財務人員在實務中要區分資金來源主體、直接撥款主體，積極與撥款部門溝通，明確資金的來源、性質和對方的賬務處理，才能準確反映非同級財政撥款收入。判斷上述幾項收入區別時一定要明確財政撥款收入是納入本年預算編制，同級財政部門通過“零余額賬戶”下達或者預算管理一體化下達指標的資金；事業收入是預算單位結合單位的職能所進行的劃分，如果是開展專門的業務活動或者通過其他輔助活動所獲得的收入，資金來源可以是財政性資金，比如科技部門通過公開競爭方式撥付的科研項目資金，也可以是成果轉化、技術服務一類的非財政資金；上級補助收入則是上級單位撥付或者主管部門撥付的非財政資金，只有精準把握上述幾個科目的使用后，對非同級財政撥款收入的核算就會更加清晰。不過不管其具體所屬核算范圍當中的哪一類情況，其都應該從屬于財政資金撥付的范圍，具體可以由財政部門逐級下發撥付指標，減少中間進行撥付的過程。至于在最終進行賬務處理時，可以為進一步強化相關主管部門所承載的責任和義務，需要將這部分資金納入部門預算管理當中，并作為“財政撥款（預算）收入”科目來實施管理。在這樣一種情況下，如果主管部門本身沒有資金分配的權利，只是單純按照相關要求進行轉撥，那么主管部門其實可以以往來資金的形式對其實施管理，直接承擔該項任務的二級單位也可以將其納入預算管理的具體科目當中；后續在具體進行支出時，可以考慮將其作為“事業支出”或者“行政支出”來予以體現，這樣不僅強調了二級預算單位的資金使用責任，也在某種程度上規避了會計核算所暴露出的問題及弊端。

[作者單位：中華全國供銷合作總社昆明食用菌研究所（云南省食用菌產業發展研究院）]