關于WT城投公司工程項目會計核算中存在的問題思考

王俊藝

（婺源縣投資發展集團有限責任公司，江西 婺源 333200）

為更好地了解城投公司在承建政府投資項目的會計核算，現以WT城投公司為例闡述其對項目工程的會計處理方式，并就存在的風險與隱患進行分析，提出應對措施的思路與建議。

一、WT城投公司承接項目工程簡要情況

WT城投公司是由某地方國資委出資的國有獨資公司，主要功能及經營范圍是承接、建設地方政府投資的各類基礎設施、房屋建筑物等工程項目。承接政府投資的工程項目從性質上主要分為以下兩種情況。

一是城投公司只承擔代建功能，資金主要由政府保障，政府按照合同工程進度按期撥付工程款及代建費，項目建成后，城投公司將完工的代建項目全部移交給政府相關部門，城投公司沒有產權。

二是由城投公司自籌資金或（自籌資金與政府資金相結合），通過競拍取得土地使用權，在土地上承建政府項目建筑物或公益性資產，城投公司與政府根據項目工程合同進度支付工程款，竣工后城投公司擁有建筑物的產權，并在建成后將建筑物移交給政府部門使用。

二、目前WT城投公司對項目工程的會計處理

該公司財務部門針對兩類工程項目的不同情況，進行了相應的會計賬務處理。

第一類情況，WT城投公司以代建形式承接政府工程建設項目，作為建設方，把項目發包給施工企業，因WT城投公司為一般納稅人，施工企業向WT城投公司開具增值稅專用發票，由城投公司按工程進度向財政申請工程進度款，財政部門對工程款撥付審核后將工程款撥付至WT城投公司銀行賬戶，并由城投公司按進度支付給施工企業，財政另外再支付給城投公司代建補助費。財務人員在收到相關合同、票據、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。

一是根據提供的發票與相關付款資料支付施工企業工程款時記入“在建工程”或“開發成本”科目。

二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉入“營業外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。

三是收到施工企業開具的增值稅專用發票當月認證增值稅進項稅，形成可抵扣的進項稅。按照《企業所得稅》的規定申報企業所得稅，因政府撥付的工程款一般都會下政府抄告單，所以城投公司將其按照專款專用政府補助處理，申報企業所得稅時則屬于不征稅收入，也就不需要繳納企業所得稅。

四是項目竣工驗收移交時，財務對已記入“在建工程”或“開發成本”科目的成本不做賬務處理。

第二類情況，城投公司通過競拍取得土地使用權，由財政和城投公司共同承擔或城投公司自行承擔工程項目資金，項目建成后產權歸屬城投公司，形成城投公司自有資產。項目資產可能為公司帶來收益，也可能為公益性資產或低效資產，無法為公司帶來收益或收益很低。施工企業向城投公司開具增值稅專用發票，城投公司按工程進度向施工撥付工程款。財務人員根據相關合同、票據、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。

一是根據提供的發票與相關付款資料支付施工企業工程款時記入“在建工程”或“開發成本”科目。

二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉入“營業外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。

三是對項目自籌資金所發生的貸款利息記“財務費用”處理。

四是項目建筑物竣工驗收后，將記入“在建工程”或“開發成本”科目的成本結轉至“固定資產”科目，土地成本結轉至“無形資產”科目，以后年度并按固定資產及無形資產的年限相關規定計提折舊和攤銷。

五是收到施工企業開具的增值稅專用發票當月認證增值稅進項稅，形成可抵扣的進項稅。因形成固定資產，不需申報企業所得稅。

三、會計核算存在的風險與隱患

第一類情況，代建模式。

（一）不能真實反映WT城投公司財務狀況與經營成果

因政府撥付工程款按“政府補助”記入“營業外收入”或“其他收益處理”，而項目竣工驗收移交“在建工程”或“開發成本”科目的成本不做結轉的賬務處理，導致了會計報表中存貨金額在WT城投公司賬面上越積越多，總資產也越來越多，看似是城投公司的資產，但在項目竣工驗收移交后其實這些資產并不屬于WT城投公司，所以掛賬的代建工程成本形成了WT城投公司的無效資產，導致虛增了WT城投公司的總資產。另外WT城投公司收到財政撥付工程款記入“營業外收入”或“其他收益”，因沒配比成本可以抵減，又導致虛增了WT城投公司當期利潤。

（二）存在著較大的稅收風險

從目前財務的做法來看，存在著以下稅收風險：第一，因財政支付的工程款未作為增值稅相關收入申報增值稅銷項稅，致使施工企業開具給WT城投公司的增值稅專用發票在認證后形成的可抵扣進項稅一直滯留在WT城投公司賬上而無法進項抵扣，形成滯留票，為日后稅務稽查留下隱患。第二，財政實際支付代建費部分未確認服務收入，并申報繳納增值稅及附加稅、印花稅、企業所得稅等稅收，為以后可能補繳稅收并罰款埋下了隱患。

第二類情況，自籌資金建設。

一是因支付施工企業工程款時記入“在建工程”或“開發成本”科目及收到財政撥付工程款或代建費時轉入“營業外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當年度的收益。所以與第一類情況存在同樣的會計與稅收上的問題與風險。

二是對項目自籌資金所發生的貸款利息記“財務費用”處理，會導致虛增當期費用，減少項目資產的成本。因為WT城投公司承接的政府投資項目工程，基本上時間都一年以上，并符合資本化條件，應當按照借款費用資本化計入工程成本。

三是存在不能真實反映WT城投公司固定資產與無形資產的價值。WT城投公司承接的政府投資項目工程，有一部分是屬于公益性的基礎設施項目或是收益性很低的低效資產，雖然城投公司在建成后擁有該土地、設施建筑物的產權，但是很難甚至無法取得收益，不符合或不完全符合資產的定義，所以將這部分的資產記入固定資產、無形資產缺乏合理的依據。

四、對會計核算存在問題的分析

導致WT城投公司在會計核算上存在的問題與風險隱患，個人總結主要有以下幾個方面的原因。

第一，滿足金融機構對城投公司報表的需求。城投公司所建設的政府投資項目，主要依靠融資及政府撥款籌集資金，償債風險大。代建部分受限于財政壓力，真正取得的代建費收入極少。自建部分，能取得經營性收益較少，難以覆蓋公司日常開支及償債利息。但每年政府投資建設的項目很多，需要的資金量也非常大，為了能及時地融資到金融機構的資金，需要不斷地做大城投公司報表資產與利潤指標，以滿足金融機構對貸款主體的財務狀況與經營情況的要求。

第二，是財務把財政支付工程款與城投公司項目建設進行了切割，當成了兩件不相干的事項進行處理，導致了付款歸付款，施工歸施工。而從城投代建項目的實質來看，本質上就是政府購買城投公司生產的產品與服務。城投公司建設項目完成后移交給政府或相關部門，其實就是完成了控制權的轉移，符合會計準則的收入的定義，所以城投公司應當按照《企業會計準則》的規定確定相關的收入與成本。

第三，未理解借款費用資本化與費用化的確認條件，將工程建設形成資產與借款費用進行分離，貸款是貸款，工程是工程，兩者沒有關系。

第四，對資產的概念不清晰，未將收益性資產與公益性資產進行區分核算，認為兩者沒有區別。

五、會計核算中存在問題的解決方案與思路

（一）代建項目按照總額法確認工程項目的收入與成本

按照會計準則的規定確定相關的收入與成本，確認收入與成本可以采用的方法有總額法與凈額法，總額法下，收入就是政府支付的工程撥付款及代建補助，城投公司所記入的“在建工程”科目或“開發成本”科目在項目完工時結轉到“開發產品”科目，待完成控制權轉移時，由開發產品科目結轉到主營業務成本，從而完成成本的確認。這樣做的好處就是可以做大WT城投公司的收入。

（二）按照資產的實質與性質準確核算公司資產及利潤

1.公司購買土地使用權時，記入“無形資產”科目進行核算，需要分攤的按土地使用受益年限分攤。如果是進行房地產開發銷售房屋建筑物的，應記入“開發成本”科目核算。如果是在購買的土地上進行開發建造房屋建筑物的，根據《企業會計準則》對無形資產中的土地使用權核算的規定仍按“無形資產”核算，不與地上建筑物合并計算成本，而是分別進行分攤和折舊。

2.工程施工支付工程款項時，根據后續不動產用途，記入“在建工程”或“開發成本”科目，一年以上工程項目建造所發生的借款費用，符合資本化條件的，應當予以資本化，記入“在建工程”或“開發成本”科目。

3.收到政府財政撥付款時，按政府補助進行核算，記入“遞延收益”，按后續建筑物折舊逐步轉入“營業外收入”科目。

4.項目完工時，將“在建工程”或“開發成本”結轉至“固定資產”或“開發產品”。

5.項目驗收并移交時，根據建筑物后續用途及實際情況，自用時轉入“固定資產”，出租轉入“投資性房地產”等科目核算，出租或增值時土地成本也轉入“投資性房地產”科目。

6.根據辦理產權情況，按無形資產、固定資產規定的折舊年限進行分攤折舊，記入“累計分攤”“累計折舊”進行核算。

7.如果項目驗收移交的資產為公益性資產，應當將“開發產品”科目結轉至“其他長期資產”科目處理，因為公益性資產不完全符合資產的定義，很難進行折舊分攤。而應當采用評估方法，每年對其資產價值進行評估，發生的減值記入“資產減值損失”科目核算。

六、針對WT城投公司項目工程會計核算給予的建議

為了更好地進行項目工程的會計核算，真實反映城投公司的財務狀況與經營成果，做優做實城投公司的資產與效益，使會計人員在工程項目會計核算時能取得可靠的依據，并準確核算工程成本與收入，提出以下建議。

第一，政府做出代建項目代建費及房產使用租金標準的會議決定。

第二，代建政府項目前應當與相關業主部門單位簽訂代建項目合同，明確代建項目計費依據、代建費收入、代建費如何支付及相關票據開具等的約定。

第三，承建的自有產權項目移交給政府相關部門單位使用的，應當在移交使用權之前與相關部門單位簽訂房產租賃協議，明確租金計費依據、租金收入、租金如何支付及相關票據開具等的約定。

第四，按合同進度與年度，與相關合同單位及時定期針對項目工程、代建費及其收付款進行對賬。

第五，財政規范撥付資金用途，撥付項目細化、具體化，并與實際資金用途相吻合。

第六，針對國有企業為財政代付工程項目資金，財政應做好臺賬，真實反映債權債務情況，定期與企業進行對賬，并做好歸還代付款項的計劃。

第七，代建項目應按規定做好概算、預算、設計、施工、審計、驗收、竣工決算、票據開具、工程款撥付等相關過程的內控與監督。

第八，應做好相關代建項目及出租業務的收入與成本賬務處理的工作。（建議選擇總額法核算代建項目的收入、成本，增加企業的營業收入）。

第九，為規避稅收風險，應按《增值稅征收管理辦法》規定及時開具代建項目收入發票，并取得增值稅專用發票，按規定在申報增值稅時進行進項稅抵扣并繳納增值稅及其附加稅，按照《企業所得稅法》的管理規定申報繳納企業所得稅。

七、結束語

城投公司是政府的主要融資平臺，是地方重要的國有企業，國有企業需要資產保值增值，創造經濟效益，做強做大，繳納稅收增加財政收入，那么如何準確地核算反映城投公司的資產、利潤，合理地繳納稅收就顯得非常重要，只有這樣才能做強做大國有企業，為提高城投公司的融資能力和融資規模而打下堅實的基礎。