海南自貿港會計準則制度改革探討

唐雨?萬依云

摘 要：海南自由貿易港建設不斷深入，離2025年封關運作越來越近，包括“零關稅、低稅率、簡稅制”的落實、外匯管理體制的變化、跨境貿易和支付業務的迅速發展等，會計準則制度作為與自由貿易港建設相契合的法規體系中的重要組成部分，有待進行相應的深化改革。

關鍵詞：海南自貿港；會計準則制度；銷售稅

黨的十八大以來，習近平總書記親自謀劃、親自部署、親自推動海南建設自由貿易港，這是中國特色社會主義在海南的重大實踐。2018年4月13日，習近平總書記出席慶祝海南建省辦經濟特區30周年大會并發表重要講話，向全世界鄭重宣布支持海南全面深化改革開放，逐步探索、穩步推進中國特色自由貿易港建設。此后，《中共中央、國務院關于支持海南全面深化改革開放的指導意見》《海南自由貿易港建設總體方案》先后出臺，《中華人民共和國海南自由貿易港法》頒布實施。2022年4月13日，在全島封關運作準備工作加快推進的關鍵時刻，習近平總書記再次來到海南考察強調，要繼續抓好海南自由貿易港建設總體方案和海南自由貿易港法貫徹落實，把制度集成創新擺在突出位置，強化“中央統籌、部門支持、省抓落實”的工作推進機制。

海南省委、省政府牢記海南重要的歷史使命，堅持解放思想、敢闖敢試、大膽創新，把制度集成創新擺在突出位置，強化改革措施的系統性、協同性，著力破除制約海南高質量發展的體制機制障礙，始終堅持穩中求進，科學把握工作節奏，做到“闖”為基調、“穩”為基礎、遠近結合、小步快跑。積極推動“兩個15%”所得稅優惠政策、三張“零關稅”清單有序實施，在更大范圍內試行“零關稅”和“低稅率”政策，研究推進“簡稅制”，確保如期順利封關運作。加快實施貨物貿易零關稅、服務貿易“既準入又準營”、市場準入承諾即入制、加工增值稅收政策。探索實施全球資源要素引進計劃和重點國別合作計劃，吸引跨國公司和國際機構落戶。探索先行先試全面與進步跨太平洋伙伴關系協定（CPTPP）、數字經濟伙伴關系協定（DEPA）等國際高標準經貿規則，加快推動規則、規制、管理、標準等制度型開放。聚焦經濟領域體制機制改革，在貿易、投資、財稅、金融等方面創新突破。統籌用好一般地方性法規、經濟特區法規和自由貿易港法規制定權，建立健全與國家法律體系相配套、與國際慣例相接軌、與自由貿易港建設相契合的法規體系。當前面臨的突出問題是全面深化改革開放的繁重艱巨任務與基礎薄弱、市場主體少、經濟流量小、外向度低、人才短缺之間的矛盾。

一、海南自貿港會計準則和制度改革情況簡介

海南自由貿易港建設不斷深入，離2025年封關運作越來越近，包括“零關稅、低稅率、簡稅制”的落實、外匯管理體制的變化、跨境貿易和支付業務的迅速發展等。會計準則制度作為與自由貿易港建設相契合的法規體系中的重要組成部分，海南省委、省政府對會計準則制度相關工作也非常重視。基于完善海南自由貿易港營商環境，打造海南自由貿易港六大便利，省委、省政府要求司法部門、金融部門和財政部門對跨境支付法律環境、會計準則的制度和基礎設計進行研究；要求以項目為抓手，加強金融基礎設施建設，確保科學實用、支付便利；要求解放思想、勇于突破，以制度集成創新的辦法加以解決這些問題。

為了落實省委、省政府主要領導的指示，海南省財政廳委托文昌市領優會計研究所聯系了一些國內外會計領域的專家學者對“海南自貿港跨境支付、跨國公司相關會計準則研究”的課題進行了研究，該課題已順利結題。大家經研究認為對于跨境支付、跨國企業相關會計準則適應海南自貿港發展的問題，主要可以采取如下措施：取消外匯管制、建立跨境支付統一平臺；積極對接國際會計準則；允許企業自由選擇國際公用會計準則；加強學術交流，成立自貿港會計準則委員會等，這些建議措施得到了海南會計學界的廣泛認同。

研究情況與財政部進行匯報溝通后，財政部則提出了這些建議措施能否在海南順利實行的疑問，這也是海南建設自由貿易港所面臨的一個現實問題，在目前的制度集成創新體制框架內，海南的定位是“省抓落實”，雖然有改革自主權，但本省可以決定的范疇相當小，更多地需要政策支持，貫徹落實中央部委制定的有關政策，若未經過有關部委的同意，海南提出的改革建議很可能無法實行，這也提醒了海南若想在制度創新方面有所作為，首先一定要謀求部門支持。

二、以銷售稅為例說明會計準則等需要進行的改革

1.對企業會計準則第30號——財務報表列報可能產生的影響

企業會計準則第30號——財務報表列報（財會

〔2014〕7號）第四章利潤表第三十一條規定，利潤表至少應當單獨列示反映下列信息的項目，但其他會計準則另有規定的除外：（三）營業稅金及附加；……之后因為推行“營改增”而出臺了《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）文件，其中第二、賬務處理中規定，全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。

根據海南自由貿易港法中第四章財政稅收制度第二十七條第二款規定全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅；全島封關運作后，進一步簡化稅制。

那么海南自由貿易港在推出銷售稅時，因為“城市維護建設稅及教育費附加”被取消，應對企業會計準則第30號——財務報表列報（財會〔2014〕7號）第四章利潤表第三十一條（三）“稅金及附加”進行相應修改，把“及附加”刪除，調整為“稅金”項目或者是“銷售稅金”項目。

2.銷售稅對其他會計準則可能產生的影響

企業會計準則中有很多與稅有關的條款，在五稅合一為銷售稅后，銷售和服務環節除銷售稅外，不再征收其他稅種，當銷售稅被設計為價外稅時，下列企業會計準則中的“相關稅費”是否需要進行調整？

1）企業會計準則第1號——存貨（財會〔2006〕3號）第三章計量中的第六條、第十五條、第二十一條。

2）企業會計準則第2號——長期股權投資（財會〔2014〕14號）第二章初始計量中的第六條。

3）企業會計準則第3號——投資性房地產（財會〔2006〕3號）第二章確認和初始計量中的第七條、第五章處置中的第十八條。

4）企業會計準則第4號——固定資產（財會〔2006〕3號）第三章初始計量中的第八條、第五章處置中的第二十三條。

5）企業會計準則第5號——生物資產（財會〔2006〕3號）第二章確認和初始計量中的第七條、第四章收獲與處置中的第二十六條。

6）企業會計準則第6號——無形資產（財會〔2006〕3號）第三章初始計量中的第十二條。

7）企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（財會〔2019〕8號）第三章以公允價值為基礎計量中的第八條、第九條、第十條，第四章以賬面價值為基礎計量中的第十一條、第十二條、第十三條。

8）企業會計準則第12號——債務重組（財會〔2019〕8號）第二章債權人的會計處理中的第六條。

3.是否考慮新增單獨的企業會計準則——銷售稅

如果新增單獨的銷售稅準則，企業會計準則第33號——合并財務報表（財會〔2014〕10號）中，是否要新增有關銷售稅會計處理的相關內容。

銷售稅是否可能會有減免？如有，企業會計準則第16號——政府補助（財會〔2017〕15號）的內容是否需要相應修改。

如果根據建設海南自由貿易港的實際情況，在正式實行五稅合一為銷售稅后，需要對以上企業會計準則進行調整，是由財政部還是由海南省開展這些工作？

4.“海南自由貿易港銷售稅會計處理規定”的制定工作

經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅，發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），隨后2016年12月3日出臺了《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）文件，對增值稅有關會計處理進行了相應規定。可以預見，在海南自由貿易港正式實行五稅合一為銷售稅后，財會〔2016〕22號文肯定不能繼續適用于開征銷售稅的納稅人，應該需要制定頒布相應的“海南自由貿易港銷售稅會計處理規定”。因為營改增時，增值稅并非新設稅種，相關會計處理規定稍后出臺影響有限，而銷售稅是一個新稅種，如何進行會計處理無先例可循，因此銷售稅會計處理規定與推行銷售稅的文件同時頒布比較好。除了增值稅外，與消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等會計處理相關的法律法規和規章制度等，是否也應該同時進行一次梳理，該調整的調整，該出新文件的出新文件，上述這些新的相關文件是由財政部還是由海南省制定頒布比較好？這些都需要妥善安排。

三、海南自貿港會計準則制度改革調研情況

建設海南自貿港肯定不止銷售稅會對會計準則和制度產生影響，為了深化與建設自由貿易港相適應的會計準則制度改革，更好地建設與自由貿易港相契合的法規體系，主要針對海南省會計領軍優秀人才，就“海南自貿港會計準則制度改革”相關的問題進行了摸底調查，共收到103份回復，雖然受訪人數不是特別多，但海南省會計領軍優秀人才基本上是在海南會計行業水平比較高的專業人士，有較強的代表性。

1.受訪人員組成情況

從調查的結果來看，大部分受訪者在國有企業工作，占59.22%，在外企的僅1人，這從側面反映出海南的市場主體依然是國有經濟占主導地位，非國有經濟還不夠發達，對海南自由貿易港建設、會計準則制度的深化改革，無疑是一個挑戰。

2.會計準則和制度的作用

關于會計準則和制度的作用，大部分受訪者認為在賬務處理（有96.12%）和納稅申報（有60.19%）方面發揮了重要作用。雖然也有54.37%認為其在資本市場發揮了重要作用，但相對而言比例不是很高，反映出目前海南的資本市場不夠發達。

3.海南自由貿易港的建設與會計準則和制度的關系

對于目前的會計準則和制度是否已經有根據建設海南自貿港的需要進行相應改革的問題，大部分受訪者認為沒有（占89.32%），只有少部分認為已經開始進行了相應改革，主要是指稅費方面。

最關鍵的問題是，海南自貿港的會計準則和制度是否與我國非自貿港地區應當有所區別？雖然有大部分受訪者認為應當有所區別，不同的管理模式對應不同的會計準則和制度，但比例不是特別高，為61.17%，顯示出在海南層次比較高的會計人員中，還有相當一部分認為海南自由貿易港的建設與會計準則和制度關系不大，也有人認為現有準則已基本與國際準則趨同。

4.海南自貿港會計準則和制度的改革措施

在海南自貿港會計準則和制度的改革應當包括哪些措施方面，大部分受訪者認為，海南自貿港應形成自己的一套會計準則和制度體系（有79.37%），還有應成立海南自貿港會計準則委員會或其他類似單位（有68.25%），認為可以直接引入國際會計準則和其他國家會計準則在海南自貿港運用的受訪者不是很多，為38.1%。

關于海南自貿港需要改革的會計準則和制度，合計有74.61%的受訪者認為應優先對在企業會計準則和制度進行改革，如果加上小企業會計準則，比例超過90%。

關于海南自貿港2025年全面封關運作后，哪些方面會對會計準則和制度提出新要求的問題，大部分受訪者認為新稅制、跨境業務、證券業務、會計智能化等都會影響海南自貿港會計準則制度的改革，普遍認為新稅制的影響不容忽視，有93.65%，認為因跨境業務會有新要求的也比較多，有87.3%。

5.海南自貿港會計準則和制度改革難點和建議

對于海南自貿港會計準則和制度進行改革的難點有哪些？大部分受訪者認為需要開展理論創新太難，有73.02%，需要完成的工作量太大，有58.73%。值得關注的是有65.08%的受訪者認為海南自貿港的前景有很大不確定性，這也反映出這些受訪者盡管認為海南自貿港的會計準則和制度與我國非自貿港地區應當有所區別，但對海南自貿港未來會如何發展，心中底氣其實也不是很足。

關于海南自貿港會計準則和制度改革需要哪些方面的支持，受訪者普遍認為需要財政等相關部門支持，有90.48%，也有82.54%的受訪者認為需要海南省盡力落實，有80.95%認為需要廣大會計人員的積極參與。

有部分受訪者提出了海南自貿港會計準則和制度改革的具體建議，包括新制度和準則應既普適還方便執行；制度要結合海南省省情和產業定位，要有可操作性；加強研究，加快推進，按照自貿港建設要求全面接軌國際等。

6.調研結論

本次調研反映出如下情況：首先，海南的高層次會計人士對海南自貿港會計準則和制度的改革存在較大的分歧，在很多方面沒有形成共識。其次，普遍認為新稅制對會計準則和制度的影響不容忽視，大部分受訪者認為海南建設自貿港就算需要改革會計準則和制度，也是海南更多負責落實。最后，有較多受訪者認為，會計準則和制度改革需要的理論創新太難，對海南自貿港的前景缺乏信心。

四、海南自由貿易港會計準則制度改革建議

根據調研結果顯示，大部分海南會計行業高端人才認為，雖然到目前為止還沒有正式推出海南自由貿易港會計準則制度相關改革方案，但為了更好地建設與自由貿易港相契合的法規體系，還是應該有所作為，需要通過制度創新對現有會計準則和制度進行相應的改革。目前可以主要考慮兩點，一是根據海南自由貿易港建設需要，優先對企業會計準則和制度改革進行相應的研究和探討，為應對未來全島封關運作可能需要的會計改革進行充分的理論準備。二是成立海南自由貿易港會計準則制度委員會或類似工作機構，充分調動境內外會計專業人才為建設海南自由貿易港獻計獻策的積極性，為相關改革和理論研究提供必要的組織保障。而開展這些工作，海南省無權自行決定，也無力單獨完成，需要財政部給予足夠的政策支持和工作指導等。如果財政部等部門正在醞釀海南自由貿易港相關的會計準則和制度改革方案，可以申請財政部考慮安排海南的會計專業人才積極參與有關工作，一方面海南省主抓落實，在以后正式推出契合自由貿易港建議的相關會計準則和制度改革方案，在海南負責落實相關政策的時候，可以起到事半功倍的效果。另一方面也可以項目為引導，深化會計人才發展體制機制改革，創新會計人才培養支持機制，為2025年海南自由貿易港如期順利封關運作培養一批高水平的會計專業人才。

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作者簡介：唐雨，男，高級會計師，海南省會計領軍人才，文昌市領優會計研究所所長，兼任海南大學會計學碩士生導師、海南省高級會計師評審專家等，主要從事會計學與經濟學研究工作。