淺析集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)策略

張昊

摘 要 集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借是常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。近年來由于企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金壓力變大，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)產(chǎn)生了復(fù)雜的資金拆借行為，涉及集團(tuán)外借貸、集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)貸、關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬損失等多種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是牽涉增值稅、企業(yè)所得稅等多稅共治、多策組合的復(fù)雜涉稅交易，由此引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)策略是企業(yè)集團(tuán)亟待解決的重點(diǎn)問題。本文從典型案例入手，以稅法為依據(jù)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借的業(yè)務(wù)活動(dòng)可能面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)展開分析，并結(jié)合稅收法規(guī)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提出合理化的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)企業(yè)；資金拆借；轉(zhuǎn)貸；統(tǒng)借統(tǒng)還；資產(chǎn)損失

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.013

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)“轉(zhuǎn)貸”行為面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)辨析

（一）案例簡(jiǎn)介

A公司是B公司全資控股的子公司，持股比例為100%，B公司是C集團(tuán)公司控股的子公司，持股比例為50%。A公司、B公司、C集團(tuán)公司主要經(jīng)營(yíng)方向均為先進(jìn)產(chǎn)品及技術(shù)，但是面對(duì)的客戶群體各有不同。A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品及技術(shù)的生產(chǎn)、銷售及大宗民用先進(jìn)產(chǎn)品貿(mào)易，主要客戶為國(guó)內(nèi)客戶。B公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，主要客戶為國(guó)外客戶。C集團(tuán)公司是中央管理的國(guó)有獨(dú)資特大型企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是先進(jìn)裝備的研發(fā)、智能制造，以及相關(guān)國(guó)防科技產(chǎn)品的體系化開發(fā)等。

三家公司股權(quán)結(jié)構(gòu)圖如圖1所示。

由于B公司面對(duì)的主營(yíng)客戶為境外客戶，客戶資源具有政策扶持性質(zhì)，同時(shí)由于B公司具有相對(duì)充足的現(xiàn)金流，經(jīng)營(yíng)實(shí)力也相對(duì)雄厚，C集團(tuán)公司站在整個(gè)集團(tuán)統(tǒng)籌發(fā)展的角度考慮，要求B公司以實(shí)際的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為名，向銀行申請(qǐng)貸款。由于B公司良好的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和項(xiàng)目資源，銀行以極低的貸款利率批準(zhǔn)了大額貸款。在B公司取得相關(guān)貸款后，C集團(tuán)公司要求B公司將上述貸款放貸給A公司使用，而A公司與B公司之間的貸款合同約定，此項(xiàng)貸款的利息費(fèi)用及還款責(zé)任全部由A公司承擔(dān)。

（二）涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

根據(jù)上文案例分析，A公司與B公司之間的貸款協(xié)議是基于B公司從銀行取得的低息貸款，本質(zhì)上可以認(rèn)定為轉(zhuǎn)貸性質(zhì)的資金拆借，該筆轉(zhuǎn)貸的利率基于B公司自銀行取得貸款時(shí)的利率水平確定。

按照稅法規(guī)定，這種行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為B公司向A公司提供了貸款服務(wù)，因此B公司收取A公司的貸款利息，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

同時(shí)，由于B公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，其主營(yíng)業(yè)務(wù)并不包含貸款服務(wù)，因此B公司不屬于準(zhǔn)予從事貸款服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，B公司向銀行支付的貸款利息屬于與自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的支出，無法在企業(yè)所得稅稅前扣除。

由此可以看出，在增值稅和企業(yè)所得稅稅法層面分析，類似于A公司和B公司間關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借行為，面臨極大稅收風(fēng)險(xiǎn)[1]。

1. 增值稅層面風(fēng)險(xiǎn)

在增值稅層面，企業(yè)間資金拆借的稅收征免，應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)定見表1。

第一，按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的文件規(guī)定，在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的，由集團(tuán)本部或是集團(tuán)所屬的專門從事資金運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)專業(yè)公司，向集團(tuán)內(nèi)所屬企業(yè)開展的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)可以免征增值稅。文件同時(shí)要求統(tǒng)借統(tǒng)還的利率水平不高于集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)支付的利率，否則不能享受免稅優(yōu)惠。此外，營(yíng)改增文件還明確規(guī)定了統(tǒng)借統(tǒng)還的定義，統(tǒng)借是指集團(tuán)本部或是財(cái)務(wù)公司通過單一渠道向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行借款，統(tǒng)還是指由集團(tuán)本部或是財(cái)務(wù)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)還款，統(tǒng)借統(tǒng)還要求在向金融機(jī)構(gòu)借款和還款的時(shí)候，都必須統(tǒng)一路徑，不允許“多頭”對(duì)外。

第二，按照免征增值稅政策的規(guī)定，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)單位之間“無償”的資金拆借行為可以免征增值稅，該政策執(zhí)行期到2020年底截止。

第三，按照延長(zhǎng)免征增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)單位之間無償資金拆借行為免征增值稅的優(yōu)惠政策執(zhí)行期延長(zhǎng)至2023年底截止。

通過上述制度的梳理分析，案例中A公司和B公司同屬于C集團(tuán)公司，假設(shè)A公司與B公司的貸款為無償貸款，按照稅法規(guī)定可以享受集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間無償借貸資金免征增值稅的優(yōu)惠政策，但是這一行為將造成B公司獨(dú)自承擔(dān)全部利息，而不能向A公司收取利息作為補(bǔ)償對(duì)價(jià)。從本質(zhì)上而言，雖然A公司與B公司屬于同一集團(tuán)，但是損害B公司利益來補(bǔ)償A公司是不恰當(dāng)?shù)模@將導(dǎo)致B公司需要承擔(dān)極大的資金負(fù)擔(dān)和經(jīng)營(yíng)壓力。同時(shí)，雖然A、B公司同屬于集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，但是二者都是獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，如果直接免除貸款利息，有違企業(yè)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)原則，存在極大的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)B公司向A公司等額收取利息，用于償還B公司向金融機(jī)構(gòu)借款所支付的利息，這樣雖然可以補(bǔ)償B公司的資金損失，但由于B公司并不是集團(tuán)公司本部或是集團(tuán)公司內(nèi)專門從事資金借貸業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)公司，因此，B公司自金融機(jī)構(gòu)取得借款后再貸向A公司的行為，無法滿足統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，由此B公司向A公司收取的利息不能享受免征增值稅優(yōu)惠，將極大增加集團(tuán)內(nèi)A公司和B公司的整體增值稅稅負(fù)。

2. 企業(yè)所得稅層面風(fēng)險(xiǎn)

在企業(yè)所得稅層面，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借納稅，應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)定見表2。

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來，均需符合獨(dú)立交易原則，如果因關(guān)聯(lián)交易而減少應(yīng)納稅所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將強(qiáng)制進(jìn)行納稅調(diào)整。計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，必須秉持相關(guān)性原則，任何與取得收入無關(guān)的支出均不得進(jìn)行稅前扣除。

通過上述文件的梳理分析，案例中A公司和B公司屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，二者之間的資金拆借行為屬于關(guān)聯(lián)交易。如果B公司收取A公司利息多少均不影響A公司和B公司二者的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，關(guān)聯(lián)交易不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅差異，則沒有企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。反之而言，如果A公司和B公司由于關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生了納稅差異，那就會(huì)存在企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，B公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，其主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍并不涵蓋資金拆借業(yè)務(wù)，B公司向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貸款時(shí)，是以自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)需要為由申請(qǐng)的專項(xiàng)低息貸款，但是貸款的實(shí)際用途為轉(zhuǎn)貸A公司，由此B公司向金融機(jī)構(gòu)貸款所需支付的利息屬于與B公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為所取得收入無關(guān)的支出，按照稅法規(guī)定不能在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除，這將極大增加B公司企業(yè)所得稅稅負(fù)。

（三）涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

按照上文中的案例分析和稅收法規(guī)要求，可以將交易路徑調(diào)整為統(tǒng)借統(tǒng)還的新模式，即由C集團(tuán)公司本部或是集團(tuán)內(nèi)部專門從事資金拆借業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)公司作為對(duì)外貸款業(yè)務(wù)的主體，統(tǒng)一向外部金融機(jī)構(gòu)借款，然后再由集團(tuán)公司本部或是財(cái)務(wù)公司與集團(tuán)內(nèi)部的A公司開展再貸款業(yè)務(wù)，對(duì)外簽訂合同的主體是C集團(tuán)公司，簽訂合同的類別為統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同，再貸款合同簽訂主體為A公司，后續(xù)C集團(tuán)公司收取本金和利息后，統(tǒng)一與外部的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行還貸結(jié)算[2]。

1. 增值稅層面風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

按照2016年全面推行營(yíng)改增的規(guī)定，此種交易路徑的設(shè)定，C集團(tuán)公司統(tǒng)一借款后分貸給A公司使用，然后由C集團(tuán)公司歸集本金和利息后統(tǒng)一歸還，這種方式符合統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定，可以享受增值稅的免稅優(yōu)惠，能夠有效應(yīng)對(duì)增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2. 企業(yè)所得稅層面

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，此種交易路徑，A公司和C集團(tuán)公司的資金往來滿足獨(dú)立交易原則，并未減少各關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額，可以有效避免企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

此外，按照房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理辦法的規(guī)定，如果C集團(tuán)公司從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那么僅需C集團(tuán)公司將利息按照貸款本金份額在A公司及其他貸款企業(yè)間合理分?jǐn)偅瑒tA公司所支付的利息費(fèi)用準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前列支[3]。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款分?jǐn)偫⒌暮戏ㄐ蕴峁┝艘罁?jù)，但是此文件的應(yīng)用范圍僅限于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對(duì)于其他行業(yè)而言僅具借鑒意義。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)“壞賬”行為面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)辨析

（一）案例簡(jiǎn)介

E集團(tuán)公司為D公司的母公司，E集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)情況良好，賬面有大量閑置現(xiàn)金，E集團(tuán)公司為滿足整體戰(zhàn)略布局需要，以低于市場(chǎng)平均的利率向D公司提供了大額低息貸款。次年，D公司由于客戶支付能力下降、市場(chǎng)萎縮，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)下滑，出現(xiàn)大額虧損，但E集團(tuán)公司經(jīng)內(nèi)部評(píng)估后，認(rèn)定D公司仍然具有較強(qiáng)的還款能力，可以償付借款，因此對(duì)借款進(jìn)行了展期。在借款的第三年，D公司由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不善，虧損繼續(xù)擴(kuò)大導(dǎo)致無力償還貸款，鑒于此種情況，E集團(tuán)公司自行通過電話、電子郵件等方式對(duì)于借款進(jìn)行了追索，但并未取得實(shí)際還款效果。在借款的第四年，自行追索無果后，E集團(tuán)公司決定通過D公司的破產(chǎn)清算來收回款項(xiàng)，E集團(tuán)公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，D公司尚未完成破產(chǎn)清算程序，E集團(tuán)公司對(duì)無法收回的D公司貸款全額申報(bào)了資產(chǎn)損失稅前扣除。

（二）涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

根據(jù)上述案例可以看出，E集團(tuán)公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)申報(bào)的該項(xiàng)資產(chǎn)損失不符合稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，存在企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。主要原因在于E集團(tuán)公司與D公司之間明顯低于市場(chǎng)平均利率水平的低息貸款不符合獨(dú)立交易原則，E集團(tuán)公司的追索方式僅限于電話和電子郵件，無其他追索手段。

按照企業(yè)所得稅規(guī)定，資產(chǎn)損失申報(bào)要求見表3。

第一，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第二，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)所得稅法中所稱資產(chǎn)損失包括企業(yè)無法收回債權(quán)造成的壞賬損失。第三，按照企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的規(guī)定，資產(chǎn)損失是企業(yè)在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的，與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失，其中包括壞賬損失。第四，按照企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的規(guī)定，申報(bào)債權(quán)類投資損失應(yīng)當(dāng)提供借貸原始憑證，如合同或協(xié)議等，如果是債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)的情形，應(yīng)當(dāng)出具法院提供的資產(chǎn)清償證明，如果無法提供資產(chǎn)清償證明，且債權(quán)投資事項(xiàng)超過三年以上的，應(yīng)當(dāng)出具具有法律效力的追索記錄，比如通過司法機(jī)關(guān)追索、通過電話信件追索、上門追索等證明材料。

通過對(duì)上述文件的梳理可以看出，E集團(tuán)公司向D公司貸款產(chǎn)生的資產(chǎn)損失可以申報(bào)企業(yè)所得稅稅前扣除。但是，E集團(tuán)公司與D公司之間屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照表4中關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)損失管理辦法來處理。

第一，按照企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間按照獨(dú)立交易原則提供貸款形成的債權(quán)損失可以申報(bào)稅前扣除。

第二，按照企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取所有可能的措施和實(shí)施的必要程序之后，無法收回的貸款類損失才能申報(bào)債權(quán)資產(chǎn)損失。

通過對(duì)上述文件梳理分析可以看出，案例中由于存在母子公司關(guān)系，E集團(tuán)公司發(fā)放給D公司的貸款利息顯著低于市場(chǎng)平均利率水平，不符合獨(dú)立交易原則；同時(shí)，E集團(tuán)公司的追索方式僅僅是通過電話、電子郵件等方式，并未采取所有可能的措施和手段。上述兩個(gè)原因?qū)?dǎo)致E集團(tuán)公司無法將相關(guān)債權(quán)損失申報(bào)為企業(yè)所得稅稅前列支的資產(chǎn)損失，由此將導(dǎo)致E集團(tuán)公司企業(yè)所得稅稅負(fù)增加。

（三）涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

為了滿足獨(dú)立交易原則，在E集團(tuán)公司和D公司確定貸款利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則，參照獨(dú)立第三方在同等條件下的利率水平來確定，保證資金借貸滿足風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)等的要求。

此外，E集團(tuán)公司與D公司在簽訂借貸合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)列明追索條款，明示債權(quán)方可以運(yùn)用的追索手段，包括但不限于還款保證、抵押、質(zhì)押、財(cái)產(chǎn)保全、仲裁、訴訟等，確保符合資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理要求。

綜上，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借是涉及增值稅、企業(yè)所得稅等多稅種、多政策的一項(xiàng)復(fù)雜工作，其中無償與有償、統(tǒng)借與統(tǒng)還、獨(dú)立與關(guān)聯(lián)都是涉稅風(fēng)險(xiǎn)區(qū)分的關(guān)鍵。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)應(yīng)當(dāng)充分利用“統(tǒng)借統(tǒng)還”的優(yōu)惠政策開展業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則開展相關(guān)業(yè)務(wù)，保證借款合同的條款設(shè)計(jì)和利率水平確定符合獨(dú)立性原則。積極保存好各項(xiàng)追索資料，力爭(zhēng)通過各類數(shù)據(jù)資料的收集、匯總、整理、記錄，保證業(yè)務(wù)真實(shí)性和完整性，進(jìn)而確保依法納稅，合規(guī)應(yīng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)。 AFA

參考文獻(xiàn)

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（編輯：張春紅）