新政府補助準則的變化以及實施過程中相關問題研究

孫琳

摘? ?要：政府補助是政府進行宏觀調控的重要手段，體現了政府對特定地區、特定行業或領域的經濟支持。2017年6月12日，財政部發布新修訂的《企業會計準則第16號——政府補助》并實施。基于此，闡述新政府會計準則的變化，重點分析新準則實施后對企業的影響，并通過案例分析反映實施過程中遇到的問題及難點，以期引導企業嚴格按照會計準則的規定，利用職業判斷，對政府補助進行正確的分類并進行會計處理，從而有效提高企業的會計信息質量。

關鍵詞：政府補助；會計準則；相關問題

中圖分類號：F275? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2024）01-0089-04

隨著我國經濟的發展，作為政府進行宏觀調控的重要手段，政府補助體現了政府對特定地區、特定行業或領域的經濟支持，而政府補助會計核算的準確性直接影響了企業的會計信息質量，從而影響了財務報表使用者對企業真實財務狀況、經營成果的了解，以及對政府補助資金應用效率效果的評價。近年來，利用政府補助調整利潤也成為監管部門重點監督的對象。

一、研究背景

《企業會計準則第16號——政府補助》（財會〔2006〕3號）自2006 年2月發布后，十一年間財政部對該準則從未進行過修訂。2017年，國家財政部根據實際情況對政府補助準則進行了修訂，并于6月12日發布《企業會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號）并實施。這一次修訂并非是出于對國際會計準則的趨同，而是對之前的CAS16準則的查缺補漏，之前的很多條款已經無法很好地反映企業期間的經濟活動。例如，我們發現一些生產并銷售新能源汽車的企業，其利潤的主要來源是非經常性損益，雖然賣一輛汽車就可以獲得一個車的補貼，但是會計核算上計入“營業外收入”，這個對于企業期間經營成果的表達是否合適？對于糧棉油生產儲備企業，政府給予的定額補助，收糧、存糧本是與企業日常活動相關，但按照舊的準則是否可以計入當期經營性損益，構成營業利潤的一部分，如何定性等等在實務中出現的一些問題。新的政府補助準則進行了改進與完善。

二、新政府補助準則的主要變化

（一）重新界定政府補助的特征

政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。判斷政府的經濟支持是否屬于政府補助的兩個重要標準就是如下兩個特征。

第一，政府補助一定是無償取得的，不是購買的一種服務，也不需要向政府交付對價的商品。但是政府作為企業的股東或投資者，向企業投入資金從而享有所有者權益，并不是無償的，因此不屬于政府補助的范疇。也就是說，凡是有償的提供都不屬于政府補助。

第二，政府補助是來源于政府的經濟資源。政府補助的源頭必須是政府，但是形式可以靈活，政府可以是直接補助，也可以是間接補助，這個較之舊準則擴大了政府補助的外延。也就是說，企業收到來源于其他方的補貼款，這筆補貼款款項只要是政府出的，不是其他企業給的，那么，這筆補貼款就也屬于政府的經濟資源，其他方起到的作用是代收代付。

（二）區分政府補助與收入

舊政府補助準則，政府向企業購買的商品和服務被視為政府補助計入“營業外收入”科目，這并不符合企業經濟業務的實質。新準則明確劃分了政府購買服務與政府補助之間的區別。準則明確提出，企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是構成企業商品或服務的對價或對價的組成部分，適用于《企業會計準則第14號——收入》準則，不屬于政府補助，有效區分了營業收入和政府補助。

（三）明確政府補助的會計處理和列報

整個政府補助的會計核算分為兩大類三小類，兩大類包括與資產相關的政府補助、與收益相關的政府補助。

1.與資產相關的政府補助，對于企業來說受益期較長，是指用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。在會計處理上，有兩種方法可供選擇，一個是總額法，一個是凈額法。

2.與收益相關的政府補助，對于企業來說，收益期相對較短，是指除與資產相關的政府補助以外的其他的政府補助。與收益相關的政府補助具體可以分為兩小類，一個是用于補償企業已發生的成本費用，一個是補償以后期間的費用。其中，用于補償企業已發生的成本費用，又根據是否與日常活動相關，進行不同的會計處理。與日常活動有關，則通過計入“其他收益”影響營業利潤，或沖減相關成本；與日常活動無關，則計入營業外收支科目。如果補償以后期間的相關費用，先將其計入“遞延收益”，再根據是否與日常活動相關進行會計處理。具體見圖1。

（四）明確財政貼息的會計處理

新準則中，政府將貼息的資金直接給受益企業的，在會計處理上，不再計入“營業外收入”賬戶，而直接沖減相應的“財務費用”，有效解決了之前借款成本錯配的問題。如果將貼息的資金直接給貸款銀行，一種計算利息的方法是直接用優惠利率，乘以實際收到的借款本金計算；還有一種是采用實際利率法，將借款金額和實際收到的借款先計入“遞延收益”科目，再按實際利率法在借款期限內攤銷。根據實務操作，選擇第二種方法進行會計處理的企業更多。兩種處理的方法，只能選擇其一，選擇以后，一般不得隨意變更。

三、實施后對企業的影響

（一）總額法與凈額法對企業損益的影響

總額法的處理是，企業在收到政府補助款后，先將其計入“遞延收益”科目，再根據該項資產的使用壽命計入當期損益的方法。凈額法是將取得的政府補助扣款首先沖減該項資產的價值，再按沖減后的價值按照使用壽命進行折舊或者攤銷。我們可以看到這兩種方法都對企業的損益有影響，政府補助因為無償性的特征，所以沒有直接計入所有者權益。那么，這兩種方法對企業損益的影響是什么呢？企業應該如何選擇這兩種方法呢？

案例：ABC企業于2023年3月1日收到與資產相關的政府補助款120萬。2023年4月用該筆款項購買不需要安裝設備一臺，價款240萬元，該設備采用直線法計提折舊，使用壽命10年。2031年4月，將該設備出售，假設不考慮相關稅費，其不含稅的售價為160萬元。會計處理如表1。

分析發現，在總額法下，出售這臺設備計入當期損益的金額是其他收益24萬元以及資產處置損益112萬元，共計136萬元。而凈額法下，計入損益的金額也是136萬元，即無論是總額法還是凈額法，對企業期間經營成果的影響是一致的。但是我們發現，資產的規模在總額法和凈額法下是不同的，本例中，2023年資產的規模為224萬元，凈額法下資產的規模為112萬元，資產規模更小。凈額法下雖然直接沖減了資產規模，但是也同時減少了成本費用，增加了利潤，理論上對期間相關財務指標是有幫助的，更加清晰地披露出企業實際資金的投入。通過觀察，在新政府補助準則實施后，大部分企業還是選擇了總額法，這樣過渡得更加自然。

（二）區分營業收入和政府補助對企業的影響

通過關注目前上市公司A股市場上過去三年獲得政府補助最多的行業，主要包括石油化工行業的進口退稅，電力行業的銷售退稅，航空業對于偏遠航線的補貼等，這些都是非常范式的政府補助，獲補的面比較大，金額較多。汽車行業中新能源汽車企業，政府給予的補助可以到單車單價。

以下是一家新能源汽車企業2016年的利潤表（表2）。這家企業的政府補助有19.72億元，從營業利潤看，我們認為這是一家巨虧19億元、完全靠政府補助過日子的企業。但是我們進一步觀察這家企業的附注，發現19.72億元的政府補助中，其中與正常經營活動相關的，且構成商品對價組成部分的新能源汽車補貼資金為19.08億元。那么，按照新的政府補助準則，與企業正常經營活動相關的，且構成商品對價組成部分應計入“營業收入”，我們手動幫助這家企業調整，營業收入為加上19.08億元后，營業利潤為729萬元，這家企業的營業利潤正常多了，這對于企業期間的經營成果有了更準確的表達和反映。尤其對于政府補助較多的企業來說，是一項巨大的福利。

（三）增加其他收益科目對利潤指標的影響

在與收益相關的政府補助中補償已發生的相關費用，新準則區分了是否與日常經營活動相關。如何判斷什么是日常活動，該準則并未提出明確的界定。筆者認為，可以根據政府補助是否與企業銷售商品、提供勞務相關，即看該政府補助的對象，是否是營業利潤之前的項目，如果補助的對象排列在營業利潤之前，則記入“其他收益”科目或沖減其成本；否則，記入“營業外收入”科目。舊的政府補助準則并未做這一區分，而將其全部計入營業外收入，過于籠統。隨著經濟業務的多元化和政府補助形式的多樣化，新準則將“其他收益”的部分單獨列報，這樣處理更加規范，明確了企業列報的內容，更能清晰反映出不同的政府補助對期間經營利潤和利潤總額的影響，從而保障了企業會計工作信息的質量。

四、實務中出現的處理難點及問題分析

新的政府補助準則實施后，在實務中出現了一些問題和難點，為此結合案例做具體分析，并從實務操作、信息披露等角度總結，從而對政府補助會計處理的研究具有理論和實踐的雙重意義。

（一）政府補助的界定問題

案例一：ABC公司主營業務為進口醫藥用的原料，并將其銷售給國內生產企業。在2019年之前，該公司以原料進口的價格為定價，國家通過財政補助彌補生產企業的進銷差價；2019年之后，ABC公司以固定的價格將原料賣給生產企業，國家通過財政補助來彌補ABC公司。ABC公司認為該項彌補的差價是從政府獲取的，符合政府補助的定義，直接將其計入“其他收益”處理。

分析：政府補助的方式較多，可以無償取得貨幣性資產，也可以是非貨幣性資產，如政府對企業的稅收返還、無償撥款等。本案例中，ABC公司按“固定”的價格銷售給生產企業進口的原料，然后再從政府獲得差價，這構成原料銷售對價的一部分，不符合政府補助無償性的特征；其次，ABC公司按照限定的價格銷售給生產企業，并從政府取得差價的補償，這與其銷售商品的日常活動密切相關，且構成企業商品對價的一部分，也不屬于投資的關系，那么企業應該按照收入準則來進行處理。

（二）政府補助分類的問題

案例二：乙公司屬于一制造業企業，2019年8月該公司的節能技術改造項目正式得到當地政府核準，項目總投資為1.5億元，其中長期資產的建設投資為1.3億元，流動資產等其他投資為2 000萬元。乙公司向當地政府申請政府補助，用途為資產建設投資。2020年度，乙公司收到“中央預算投資”項下的政府補助1 000萬元，但是相關文件并未明確該政府補助的類型，乙公司認為這筆政府補助是與收益相關的，將收到的1 000萬元全部計入“其他收益”科目。

分析：按照準則的相關規定，對與收益或與資產相關的政府補助做了嚴格的定義。實務中，如果政府補助的文件明確指出了獲補的對象，那么企業在會計處理上是沒有難度的，關鍵是有些情況政府補助的相關文件并沒有明確指出補助的對象。當然，實務中也有一些均涉及的綜合性的項目，按照準則的規定，應分別進行會計處理；若難以區分的，準則規定將其納入與收益相關的政府補助處理。但是有些情況并不滿足難以區分條件的，我們應該運用職業判斷，實質重于形式原則，結合政府補助的目的、用途以及政府補助的政策依據等來判斷，而不是一味地全部認定為與收益相關的政府補助，將其全部計入當期損益。

本案例中，結合綜合判斷，該政府補助的項目為節能技術改造項目，且申請補助時注明的用途為資產建設投資，因此可以判斷出本案例中的政府補助屬于與資產相關。

（三）政府補助時點的確認問題

案例：丙公司是高新技術企業，主營業務為從事集成電器設計和生產。適用增值稅即征即退政策。2023年12月，丙公司提交增值稅即征即退申請，歷史期間丙公司從未發生滿足相關政策但無法收到退稅的情況。但截至12月31日，丙公司仍未收到政府即征即退的增值稅額，因此未確認該筆政府補助款。

分析：《企業會計準則第16號——政府補助》第6條明確規定：政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業能夠滿足政府補助所附條件；二是企業能夠收到政府補助。《企業會計準則第16號——政府補助（應用指南）》指出，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。若收到了政府補助的資金，則按實際收到的入賬。

本案例中，增值稅即征即退政策是一種常見的稅收優惠政策，在符合條件的情況下，企業基本確定可以收到稅款。丙公司在歷史期間從未發生滿足相關政策但無法收到退稅的情況，所以丙公司的處理是不恰當的。本案例中，分析的關鍵點在于符合政府補助相關條件，就應當在這項補助成為應收款時確認相關政府補助。在實務中，我們也不能一概而論，應著眼于分析和落實企業能夠符合增值稅即征即退政策規定的相關條件且預計能夠收到該稅金的“確鑿證據”才能確認。

五、結束語

綜上所述，財政部出臺的新的政府補助準則能夠更好地適應我國當前市場經濟發展的需求。新政府補助準則的實施不僅有效保障了信息質量，還一定程度上提高了企業會計信息的透明度。在實務工作中，我們應該有效區分政府給與的經濟利益是收入還是政府補助，從而進行會計處理，即使相關的政府補助文件中未做出明確的分類，我們也應當根據企業會計準則進行判斷，而不應因為補助文件未注明是與資產相關的政府補助就將其作為與收益相關的政府補助；合理確定政府補助的確認時間。當然，這也對企業財務人員的職業素養提出了更高的要求，我們也應加大培訓力度，提高會計相關信息披露的準確性和完整性。

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[責任編輯? ?文? ?欣]