政府會計制度下公立醫院會計核算的策略探析

黃雪倩

(崇左市人民醫院，廣西 崇左 532200)

0 引言

近年來，國家及政府部門逐步對醫療行業進行了一系列改革，公立醫院在此過程中也不斷地明確了工作重點。 特別是在財務管理領域，公立醫院受到傳統會計管理方式的影響，會計核算工作的質量還有待提高。 比如，現有的會計科目與政府會計制度要求不符、財務報告無法清晰反映出財政撥款的預算情況、醫院自身的會計核算管理制度不夠完善等，諸如此類的問題均影響著公立醫院財務管理水平的提升。 在此背景下，公立醫院應當充分運用政府宏觀調整的會計制度，優化自身會計核算流程，促進醫院整體管理水平和服務能力的進一步提高。

1 相關概念

《政府會計制度》是針對政府財政收支制訂的用于記錄收支的數目、用途、性質等各項內容的規范準則，目的是正確反映出會計核算的工作內容[1]。

2 政府會計制度下公立醫院加強會計核算的意義

2.1 有利于擴充資產負債的核算范圍

新《政府會計制度》給公立醫院資產負債方面的核算帶來了新的變化，在原有業務的基礎上，增加了部分與之相關的同類項目。 在資產管理中，會關聯導向管理賬目，比如，將基礎設施的投資核算也包括在內；在凈資產管理中，與具體的資產渠道相聯系，明確資產來源，并區分出不同類型的會計科目，分開設立，包括專項資金、累積盈余等；在負債方面，將受委托代理和預算負債等內容納入核算范圍內[2]。

2.2 有利于提升醫院整體管理水平

在新《政府會計制度》影響下，公立醫院會計核算實現權責發生制和收付實現制的有機融合，最大限度地完善了會計核算內容，增加了會計核算總工作量，對會計核算人員的綜合能力提出新的考驗，在會計核算體系逐步成熟的過程中，帶動醫院整體財務管理的進步與發展。 在此過程中，財務管理職能日益凸顯，為醫院的資金支配和資產利用等方面做出了重要貢獻，在準確的會計核算結果下，增強了醫院管理決策的科學性與合理性。 會計核算趨于復雜化和專業化，變相刺激公立醫院不斷改革，只有堅持學習新知識、新技能，才能促進會計核算工作有序開展[3]。

3 政府會計制度下公立醫院會計核算存在的問題

3.1 現有的會計科目不符合政府會計制度改革需求

一般情況下，公立醫院根據自身醫療業務來設置會計科目并遵循醫院會計制度，不適用于其他部門或事業單位，如醫療收入、住院收入、門診收入等，該類科目具有很強的行業特殊性，不利于政府對事業單位的統一管理。

以A 公立醫院為例，醫院采用收入費用表來呈現收入支出結余情況，收入主要包括醫療收入、財政補助收入、科教收入和其他收入等。 A 醫院將培訓收入、食堂收入等記錄在其他收入中，財務報表使用者不能完全看出這些收入的來源。 該醫院2019 年總收入約4 341 萬元，其中其他收入約162 萬元，其他收入類別下的詳細費用支出無法快速追溯。 對公立醫院來說，規模越大、住院人數越多，延遲付款的概率就越高，在單一的核算基礎下，僅通過權責發生制難以看出各類費用收入的及時性。

由此可見，新《政府會計準則》的目的是形成一套結構更加完整的統一性會計準則。 而公立醫院實行的會計科目在短時間內改造難度較大，與政府改革需求不匹配。 另外，新《政府會計制度》提出“雙基礎、雙功能、雙報告”的模式，財務會計和預算會計實行平行記賬，但部分公立醫院目前的會計核算體系只有財務會計內容，對預算會計核算的相關科目和管理機制還不完善，不能滿足新《政府會計制度》核算要求[4]。

3.2 “累計折舊”的核算方式無法準確反映財務成果

公立醫院固定資產呈現出價值高、數量多的典型特點，在總資產中占比較大，相應的預算管理和成本控制難度較高。 公立醫院使用自有資金購買固定資產時，費用計入當期；而使用財政撥款時，資產計提折舊后并未計入當期成本費用，而是沖減待沖基金，折舊費用并未被實提，和權責發生制原則不相符。 因此，財政資金購買的固定資產和自有資金購買的固定資產存在顯著差異，會計核算沒有反映出固定資產的真實價值和具體損耗情況，對醫院財務管理成果的影響比較模糊。

3.3 計提成本核算與“收支配比”原則不相符

公立醫院是以財政資金形式進行資產管理的，計提折舊直接沖減待沖基金，并未納入醫療業務成本范圍，但這些資產帶來的收入卻被計入相關業務收入中，這與“收支配比”原則相違背，最終結余結果不夠準確，醫院的運營情況不能被真實反映，醫院管理者也無法根據財務報告提出有效的改進措施。

3.4 財務報告不能清晰看出財政撥款的預算收支情況

傳統的會計核算下，財務報表一般包括資產負債表、收入費用表以及現金流量表等。 而公立醫院本質上屬于事業單位，要接受并科學地分配和運用財政撥款，但現行的財務報告無法體現對資金做出的預算情況，也沒有展示出預算的執行和考核情況。通俗來講，政府無法從財務報表中直觀看出是否對財政資金進行了合理使用，不利于政府對下一年的財政資金進行合理預算[5]。

3.5 醫院自身的會計核算管理制度存在一定的局限性

首先，新《政府會計制度》推行年限較晚，部分公立醫院成立時期較早，時間差導致部分醫院已經形成固化的會計核算流程，加上醫療業務的內容越來越復雜，會計核算已經不符合現階段的執行標準，且部分醫院對歷史制度的沿用導致其對新制度的接納度不高。 其次，會計核算管理制度沒有根據日常決策需求設計二級科目，財務人員編制報表時對個人經驗的依賴性較強，僅對會計科目進行簡單列示并未詳細深究，影響了會計核算管理質量。 最后，從財政部頒發的相關文件可以看出，此次新《政府會計制度》改革目的是給政府部門、事業單位建立統一的會計制度和會計核算辦法。 但公立醫院自身性質特殊，使用的會計科目不符合該目標，因此，在改革過程中存在諸多不適應之處。

4 政府會計制度下公立醫院會計核算的優化策略

4.1 對會計科目進行改進

新《政府會計制度》對會計科目的設計增強了通用性，便于對不同事業單位的經營情況進行監督和比較。 由于公立醫院目前大多使用醫院會計制度，因此要想盡快與新《政府會計制度》接軌，就要在財務會計的基礎上加入預算會計，對會計科目進行改進研究，設置新的預算類科目，如“事業預算收入”“科教項目預算收入”等，在遵循權責發生制的基礎上用于記錄財政撥款的獲得情況。 在費用方面，醫院也應做出新的調整，按照費用用途分為業務活動費用、單位管理費用、資產處置費用以及所得稅費用等。 在必要的科目下設置二級明細賬，提高成本歸集的科學性，按照新《政府會計制度》提出的更加詳細的要求優化會計科目，以便于信息需求者清楚地掌握醫院的費用構成。

同時，醫院還應設置“其他預算收入”科目，用于核算醫院獲得的社會捐贈、利息和租金等收入。在經濟業務發生的同時跟進預算會計核算，將預算支出有關的會計科目和預算收入類會計科目一一對應。 比如，醫院日常運營活動產生的費用，財務會計計入業務活動費用，預算會計計入事業支出。 通過準確記錄財政資金的預算執行情況，確保日常賬務處理的專業性和規范性，在具備通用屬性的會計科目體系下，更好地滿足新《政府會計制度》的核算要求。

4.2 對會計核算內容進行改進

新《政府會計制度》對每一項具體的會計核算內容做出了相應規定，在會計核算對象的選取上對固定資產、職工薪酬、盈余核算、事業收入核算以及醫院其他業務活動費用方面均做出了調整。 以職工薪酬核算的改進為例，一方面，對會計科目進行了簡化，取消應付福利費、應付社會保險費等科目，在職工薪酬下設置基本工資等二級科目，強調對人力成本的歸集，反映經濟業務實質。 另一方面，為了更好地反映人員經費收支情況，加入“預算會計”，將應付職工薪酬生成雙分錄，將計提的應付職工薪酬計入醫療成本和業務活動費用中，會計科目改變，但沒有對醫院收入費用表產生影響，反而更加準確地反映出人力成本的發生狀況。 諸如此類，醫院對會計核算內容做出更加科學的界定，便于提升財務報表的參考性。

4.3 提高財務報告的準確性和實用性

新《政府會計制度》將事業基金、待沖基金、財政補助結余和科教項目補助等內容取消，余額轉入“累計盈余”。 由此可見，為了增強財務報告的準確性與適用性，醫院應增加累計盈余科目。 此科目能夠提高政府財務信息的可比性，表現出額外的資產變化情況，便于政府對各事業單位資產保值增值情況進行橫縱向對比，也是考核單位年度經營情況的有效指標。 通過對累計盈余的監控，對預算資金使用不完的單位在下一年度減少撥款，對需求不夠的單位增加撥款，將財政資金做到合理的分配和控制。公立醫院實行新《政府會計制度》核算規則后，可以向信息需求者提供兩套相互分離但又有所銜接的財務報告，在正確反映自身經營狀態的同時也能了解政府的預算執行情況，進一步提高財務報告信息質量，為科學制訂管理決策打下堅實的基礎。

4.4 加深會計核算與全面預算的聯系

公立醫院除了提供必要的三大報表，還應加入預算會計報表，用預算會計報表反映財政資金的使用情況，一般選擇在年末編制該報表。 根據實際業務活動，明確財政撥款預算收入、事業預算收入、資金結存等科目的具體數額，反映醫院財政撥款使用情況，增強政府對醫院資金的管控。 同時，全面掌握醫院的真實資金需求，基于預算會計報表呈現的數據信息，分析下一年度醫院的合理需求量，并對各個事業單位的資金分布進行比較，合理做出預算預測[6]。

4.5 轉變管理思維，優化會計核算制度

首先，公立醫院要轉換為“雙基礎”的會計思維模式。 在具體的工作實踐中，財務人員應提高對新財務會計準則的適應性，不斷優化原始憑證管理流程，在關注財務會計的同時也要關注預算會計的核算。 醫院應加強理念層面的引導，減少財務人員對改革任務的畏難情緒，盡快適應新的工作內容和工作流程。 加強各部門對新《政府會計制度》的協作配合，要求所有部門應及時向財務部門提交完整的數據資料，為財務人員開展預算分析和財務分析等相關工作減輕壓力。

其次，建設“多維度”的會計核算體系。 新《政府會計制度》提出的各項新的標準和要求給公立醫院財務信息化帶來新的挑戰。 在此背景下，公立醫院要想保證會計核算的工作質量，就要為該項工作提供較好的技術支撐。 公立醫院應結合自身管理實際，培養自己的IT 人員，也可與外部可靠的軟件公司長期合作，降低財務管理信息系統的運營和維護成本，借助科學技術的作用，減少個人主觀因素造成的核算偏差。

最后，及時追溯明細賬，建立新的會計核算管理制度，確定制度間的銜接規定和具體方案。 通過對所研究的會計科目進行選取，并結合財務報表的編制方式，與現有設定的會計科目和政府會計制度中要求的科目進行比較，將所有的管理流程、標準和職責分配等內容以制度化形式呈現出來，為醫院實施新《政府會計制度》提供扎實保障，確保有法可依、有據可循。

5 結論

綜上所述，新《政府會計制度》的施行給公立醫院財務管理改革注入新的活力，同時也給會計核算工作帶來較大的影響。 基于新《政府會計制度》，公立醫院須對會計核算內容、核算流程、財務報告標準等多方面內容進行優化調整，不斷提高財務報告的準確性和實用性，對會計科目進行改進研究。 與此同時，要逐步加深會計核算和全面預算管理之間的聯系，轉變管理思維，促進公立醫院內部“業財融合”，持續完善會計核算制度，確保醫院的會計管理符合國家政策，符合時代潮流與社會主義市場經濟的發展趨勢。