網絡貨運平臺增值稅稅收籌劃研究

牛夏草

摘?要：網絡貨運作為一種新的交通運輸業態，促進了道路貨運行業規模化、集約化和高質量發展。“營改增”前，交通運輸業營業稅稅率為3%，“營改增”后，面對上游托運人，網絡貨運平臺需向其開具稅率為9%的“交通運輸服務”發票，據此計算銷項稅額；面對下游實際承運人，平臺可根據帶合同約定的運費發票、燃油費發票及通行費發票進行進項稅額抵扣。一方面交通運輸服務稅率升高，另一方面實踐中取得足額可抵扣的發票存在困難，由此造成了平臺增值稅稅負過重問題。文章聚焦一般情況，以一般納稅人身份的網絡貨運平臺為研究主體，特面向實際承運人為小規模納稅人的情況，探討網絡貨運平臺增值稅稅收籌劃相關問題，以便促使平臺企業“降本增效”，實現長遠發展。

關鍵詞：網絡貨運平臺；增值稅；稅收籌劃

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）08-0174-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.08.041

1?引言

“營改增”以來，對傳統的道路貨運行業產生了極大的影響。我國的道路貨物運輸一直有著“多、小、散、亂”的特征，目前我國貨車司機約有2000萬人，導致托運（貨主）方無法取得足夠有效的進項發票，使得其進項稅額抵扣不足，出現稅負過重的現象。同時，傳統模式下，存在著信息配置不到位而導致的大量無效率狀況，無形中加劇了物流成本。

在此背景下，?“無車承運人”應運而生，2016年交通運輸部啟動了無車承運人試點工作，2019年，在系統總結無車承運人試點工作的基礎上，交通運輸部聯合國家稅務總局印發了《網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》，以“網絡貨運”代替“無車承運”的概念，并明確“網絡貨運經營”是指經營者依托互聯網平臺整合配置運輸資源，以承運人身份與托運人簽訂運輸合同，委托實際承運人完成道路貨物運輸，承擔承運人責任的道路貨物運輸經營活動。

網絡貨運平臺在節約上下游成本的同時，改善了托運人增值稅稅負過重的問題，切實起到了“降本增效”的目標。但增值稅相關問題并未消失，而是由托運方轉嫁到了網絡貨運平臺一方。未來網絡貨運平臺將作為一種新的交通運輸業態模式發揮作用，稅負問題是影響其發展的重要因素，故關于網絡貨運平臺增值稅稅收籌劃的研究具有現實意義。

2?相關增值稅稅收政策梳理

為規范網絡貨運這種新業態的經營模式，同時為了保障行業“降本增效”，相關部門不斷更新稅收政策來支持網絡貨運的發展，一系列相關的稅收政策如表1所示。

可見，自財稅〔2016〕36號明確無車承運業務按?“交通運輸服務”繳納增值稅后，有關部門后續不斷依據實踐中存在的問題對稅收政策進行修正，主要可以分為以下兩方面。

第一，增值稅進項稅額抵扣。在實際的業務中，網絡貨運平臺企業難以取得足額進項抵扣，因此出現了很多虛開發票的情況，國稅〔2017〕30號承認了實際承運人的納稅地位，擴大了增值稅進項稅額抵扣范圍，可抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務的燃油費及通行費。

第二，增值稅發票開具。由于在實際業務中，實際承運人多為個體運輸戶，流動性強，存在著大量不辦理稅務登記并且在取得收入后不開具發票的情況。而2020年國稅總局對第8765號建議的答復明確提出若平臺企業均使用內部憑證作為稅前扣除憑證，將不利于增值稅發票的規范管理。

考慮到上述現實情況，相關部門從頂層設計出發，擬解決個體運輸戶開票難問題。

第一，向稅務機關申請代開。國稅〔2017〕55號明確了滿足一定要求的個體運輸戶可在稅務登記地、貨物起運地、貨物到達地或運輸業務承攬地中任何一地，就近向稅務申請代開增值稅專用發票。

第二，網絡貨運平臺代開。國稅〔2019〕405號規定“具備與開展業務相適應的相關線上服務能力，可以實現物流信息各環節全過程透明化動態管理，對實際承運駕駛員和車輛的運輸軌跡實時展示，并記錄含有時間和地理位置信息的實時運輸軌跡數據的網絡貨運企業，可以為小規模納稅人代開發票”。

通過對上述政策的梳理，可以看出目前政策關注的重點主要有三方面：一是下調增值稅稅率，二是擴大進項稅額抵扣范圍，三是增值稅發票的開具。

雖有上述政策支持，但對于網絡貨運企業平臺來說，其“中間人”的特殊身份仍使其稅負較大。以稅率為例，雖然其銷項稅額適用的增值稅稅率由11%下調至9%，但其成品油成本項目使用的稅率由17%下調為13%，進項稅額抵扣稅率降幅超過銷項稅額降幅，實際上增加了平臺企業的稅收壓力。同時，這種新業態在合格的經營資格獲取、納稅異地設點及后續監管等稅收輔助業務方面仍存在諸多現實障礙。

3?網絡貨運平臺增值稅稅負現狀——以L公司為例

為結合實際，文章選取《中國物流與采購》雜志發布的“2022網絡貨運平臺Top10”榜單中的L公司作為研究案例，根據其披露的信息了解當前網絡貨運平臺的增值稅稅負現狀。

L公司成立于2010年，主要從事網絡貨運服務，2023年3月9日，其公開發售H股。根據發布的公告計算可知其固定資產比率處在10%上下，屬于典型的輕資產企業。L公司的網絡貨運服務模式包括兩類：運輸服務模式和貨運平臺服務模式。其中在運輸服務模式下，集團主要負責履行與托運人簽訂合同，根據合同對托運人貨物在運輸過程中的滅失或損壞承擔法律責任，具有定價權，分別協商向托運人收取的價格和向卡車司機支付的金額。這里只討論與文章相關的運輸服務模式。

3.1?進項稅額抵扣憑證

理論上，網絡貨運平臺的增值稅進項稅額抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務的燃油費及通行費。但實際中，限于實際承運人運費發票代開程序的復雜性，仍存在無法獲取部分個體運輸戶運費發票的情況，導致進項稅額抵扣不充分，同時為了滿足通行費及燃油費的可抵扣條件，即“網絡貨運平臺自行采購并交由實際承運人使用”，因此網絡貨運行業內平臺公司多以ETC卡及油卡支付司機運費，一定程度上可以緩解網絡貨運行業的增值稅稅負過高的問題。

具體來說，關于ETC卡，平臺企業統一采購，將其交由實際承運人，使其在合同約定的運輸業務中使用，過后企業根據開具的通行費電子發票進行進項稅額抵扣，借此實現過程管控。但實際業務中還存在部分路段尚不完善，無法取得ETC發票，只能取得從非增值稅管理系統開具的定額發票情況。

關于油卡，其出現具有現實背景，雖然燃油費可根據13%稅率開具增值稅發票，但實踐中尚存在兩方面阻礙：一是實際業務中難以舉證燃油消耗與貨物運輸業務相關，二是限于實際業務運輸路線的不確定性，并非所有加油站都能夠開具成品油發票。因此，平臺企業通常自行采購油卡并取得進項發票，而后基于運輸里程和車輛油耗向司機提供油卡。

以L公司為例，根據其提供的業績期內與司機簽訂的《運輸合同》樣本，公司支付的司機運費主要由如下兩部分組成：①不超過本次實際運輸實際消耗的油料（實際加油或油卡）及ETC卡充值；②現金。其中，油料及ETC卡充值屬于運費預付款，剩余尾款或司機不接受油料、ETC預付時的全額運費以現金方式支付。

3.2?L公司增值稅稅負測算

L公司運輸服務成本主要由運費、燃油費及通行費構成，因此：企業增值稅進項稅額=小規模納稅人（司機）運費進項稅額+通行費進項稅額+燃油費進項稅額。

限于現實因素，無法獲取L公司進項稅額組成結構的數據，因此暫對進項稅額以極限值進行粗略估算。其中燃油費以油料成本在整個運輸成本中的最高比例40%為依據，結合向遠幫（2019）的調研，L公司進項稅額中燃油費和通行費占比超90%。因此，剩余部分均以5%的稅率進行剔稅的粗略計算，則有：

此外，也有學者通過調研等方式獲取到相關網絡貨運企業的相關數據，分別測算了單位收入、單位利潤下的增值稅稅負，經過定量的數據計算后發現網絡貨運企業稅負超過社會平均水平。宋浮萍等（2022）選取的企業，經測算增值稅稅負率為4.56%，筆者通過對比，發現雖然稅收政策不斷創新，網絡貨運平臺的抵扣范圍也在不斷增加，抵扣鏈條不斷完善，但稅負不降反增。綜上所述，現階段有通過稅收籌劃為網絡貨運平臺企業“降負”的現實需求。

4?網絡貨運平臺增值稅稅收籌劃方案

4.1?選擇適用低稅率和縮小稅基——以銷項稅額角度

4.1.1?納稅人身份

在上述的討論中，已經默認了研究的網絡貨運平臺為一般納稅人，但實際中，若網絡貨運企業滿足登記為小規模納稅人的條件，可以選擇作為小規模納稅人，采用簡易計稅方法，適用3%的征收率，與一般納稅人適用的9%相比，壓力較小。而已經認定為一般納稅人的企業可以通過成立分公司或子公司的形式選擇作為小規模納稅人進行核算。

4.1.2?業務性質

根據我國增值稅稅收政策，交通運輸服務適用稅率9%，物流輔助服務適用稅率6%，若網絡貨運企業能夠在業務合同簽訂時擬定相應條款明確劃分交通運輸服務與物流輔助服務，則可按照增值稅“兼營”相關處理，分業務性質按不同稅率納稅。

但在實踐中，出現了網絡貨運企業虛開6%發票受到稅務機關處罰的現象。一旦被定性為虛開發票，將被稅務機關追繳增值稅及相應罰款、滯納金。因此，企業應當在合法合規的范圍內在合同中協議好業務范圍。此外，若采用6%的稅率，相較于9%有所降低，還要考慮對其上游（托運人）企業的影響。

4.2?擴大增值稅進項稅額抵扣范圍——以進項稅額角度

由于文章聚焦的是實際承運人為小規模納稅人的情況，因此根據上述分析，在實際中，網絡貨運平臺企業在進行公路貨運費用支付時，會采用“運費+通行費+油費”的方式結算，而不同的部分所適用的進項稅率不同，故稅收籌劃可從這部分著手。

4.2.1?司機運費進項稅額抵扣

雖然國稅〔2017〕55號與國稅〔2019〕405號明確了稅務機關與網絡貨運平臺可以為司機代開發票，但困于司機缺乏相應的專業知識，往往導致部分運費發票無法獲得，因此，網絡貨運平臺應當注重對司機的培訓，加強對其的政策普及宣傳工作，同時加強日常發票審核、發票登記以及稅務核算等工作。

4.2.2?通行費進項稅額抵扣

通行費電子發票的獲取可以有效解決抵扣不足問題，但實際中因為運輸路線的原因導致無法獲取發票的情況多見。因此，網絡貨運企業應當重視這方面的問題。根據交規〔2019〕12號規定，平臺企業應當定期將監測數據上傳至交通運輸部網絡貨運信息交互系統，實現交通部與網絡貨運平臺的有效對接，因此網絡貨運企業可以以大數據平臺支撐，通過數據分析智能化計算出最優路線，避免司機路線選擇隨機性導致的進項抵扣不足問題。

4.2.3?燃油費進項稅額抵扣

網絡貨運企業可以與中石化、中石油等國內大型加油站建立長期合作關系，通過線上與客戶辦理加油卡等模式實現政策上的便利性。同時，也可與上述路線優化結合起來，通過大數據測算車輛起點與終點之間應耗費的燃油費用，限定油卡的消耗比率，結合對司機的管理，調動司機前往中石化等合作加油站加油的積極性。

4.2.4?從支付方式上綜合考慮

由于國家允許的三種進項抵扣方式中，燃油的適用稅率最高，因此企業可以根據與實際承運人（司機）協商等方式，采用多元的運費支付方式，如“油卡+現金+ETC通行費”的支付方式。王思琪（2018）通過測算，得出成品油可抵扣金額占公路貨運費用金額的比重為56.36%，據此提出無車承運業務可以參考該比例規定無車承運企業以油卡形式支付給實際承運人，作為實際公路貨物運輸服務中部分費用的支付。目前，基于運輸里程和車輛油耗向司機提供油卡已經成為網絡貨運行業內的慣常做法。

國稅〔2017〕30號規定，生產資料的最終消耗必須與實際業務保持一致，而網絡貨運業務的特殊性，決定了網絡貨運平臺企業客觀上無法監控司機如何使用油卡。平臺企業作為法律意義上的承運人，對實際承運人的主要職責在于監督和確保承運人按約定完成運輸業務，而非監控作為實際承運人的司機是否使用了其提供的油卡。只要保證運輸業務的真實性，實際承運時必然要消耗油料，因此即使司機在運輸服務過程中完全沒有使用平臺企業提供的油卡，也不影響進項稅額的抵扣。稅務機關在實際執行和解釋國稅〔2017〕30號時，也不要求公司繳付給司機的油卡必須用于相關運輸交易。

但依然要注意其中存在稅收風險點，為了防止出現納稅人虛列油料成本或通過非法途徑獲取油料進項發票的問題，稅務機關通常會對油料成本在整個運輸成本中的最高比例（一般不超過40%）進行限制。超過最高比例的油料成本即對應的油料采購進項發票，存在不能作為增值稅進項發票抵扣的風險，因此平臺企業每次采購的加油卡需要匹配于一段時期內所用數量，使其可維持在一定的比率，避免過度囤積油卡對企業帶來更嚴重的風險。

除了上述提及的方式之外，網絡貨運平臺企業應當不斷更新稅務知識，積極享受稅收優惠政策，同時重視企業的合規經營，盡量減少疏忽或錯誤，?以避免因行為不合稅法的規定而遭受處罰或繳納本可不必繳納的稅款。

總的來說，網絡貨運使企業的業務主要來源于上下游合作方，是典型的輕資產型平臺企業，在企業進行必要的稅收籌劃時也應關注相關操作中的風險，完善企業內部控制制度、審批檢查制度、會計制度、企業管理制度等。可以構建相應的稅收籌劃風險評估系統，及時關注各經濟、政策環境變化，及時對相關方案進行調整，實時把控并降低稅收風險。

5?結語

文章首先介紹了我國網絡貨運平臺經營模式，引入文章的研究對象；其次對涉及的相關稅收政策進行了梳理，解讀我國關于網絡貨運企業政策修訂的邏輯；再次回到研究對象本身，客觀陳述網絡貨運企業增值稅稅負現狀；最后根據問題給出具體的網絡貨運平臺增值稅稅收籌劃方案。最終的落腳點在于稅收籌劃方案的實施。文章關注的是在現行政策下企業如何合法合規降低增值稅稅負，使企業實現“降本增效”的目標。

網絡貨運平臺企業身處于輕資產行業，被替代的可能性很大，因此企業應當認識到稅收籌劃的重要性，要具有政策學習的能動性，在遵守國家法規的前提下，加強內外部溝通，提高企業競爭力。

參考文獻：

[1]宋浮萍，汪精海，張改平.基于稅收視角的網絡貨運發展交易成本分析[J].會計之友，2022（11）：112-117.

[2]劉薇，張晶晶.博弈論視角下網絡貨運平臺增值稅稅制優化研究[J].財政科學，2020（6）：113-123，136.

[3]張晶晶.?無車承運企業的稅收負擔問題研究[D].北京：北京交通大學，2020.

[4]國家稅務總局泰安市稅務局課題組，郝玲，王東衍，等.平臺經濟稅收監管探討[J].稅務研究，2020（4）：127-131.

[5]張欣杰.關于無車承運有關問題的探析[J].交通財會，2019（8）：66-68.

[6]向遠幫.?促進我國無車承運物流發展的稅收政策研究[D].武漢：中南財經政法大學，2019.

[7]王思琪.?無車承運業務增值稅稅負問題研究[D].北京：北京交通大學，2018.

[8]路璐.互聯網平臺無車承運人業務財稅問題的研究[J].時代經貿，2018（8）：40-42.

[9]朱正清.港口企業發展無車承運人有關問題的初步思考[J].天津經濟，2017（3）：16-20.

[10]交通運輸部，國家稅務總局關于印發網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》?的通知[EB/OL].（2019-09-09）.https：//xxgk.mot.gov.cn/2020/jigou/ysfws/202006/t20200623_3316015.html.

[11]國家稅務總局.關于開展網絡平臺道路貨物運輸企業代開增值稅專用發票試點工作的通知》[EB/OL].（2019-12-31）.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n3428471/n3428491/c5142577/content.html.

[12]國家稅務總局.關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告[EB/OL].（2017-08-14）.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n2511651/201708/c2965874/content.html.