網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅收籌劃研究

牛夏草

摘?要：網(wǎng)絡貨運作為一種新的交通運輸業(yè)態(tài)，促進了道路貨運行業(yè)規(guī)模化、集約化和高質量發(fā)展。“營改增”前，交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后，面對上游托運人，網(wǎng)絡貨運平臺需向其開具稅率為9%的“交通運輸服務”發(fā)票，據(jù)此計算銷項稅額；面對下游實際承運人，平臺可根據(jù)帶合同約定的運費發(fā)票、燃油費發(fā)票及通行費發(fā)票進行進項稅額抵扣。一方面交通運輸服務稅率升高，另一方面實踐中取得足額可抵扣的發(fā)票存在困難，由此造成了平臺增值稅稅負過重問題。文章聚焦一般情況，以一般納稅人身份的網(wǎng)絡貨運平臺為研究主體，特面向實際承運人為小規(guī)模納稅人的情況，探討網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅收籌劃相關問題，以便促使平臺企業(yè)“降本增效”，實現(xiàn)長遠發(fā)展。

關鍵詞：網(wǎng)絡貨運平臺；增值稅；稅收籌劃

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）08-0174-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.08.041

1?引言

“營改增”以來，對傳統(tǒng)的道路貨運行業(yè)產生了極大的影響。我國的道路貨物運輸一直有著“多、小、散、亂”的特征，目前我國貨車司機約有2000萬人，導致托運（貨主）方無法取得足夠有效的進項發(fā)票，使得其進項稅額抵扣不足，出現(xiàn)稅負過重的現(xiàn)象。同時，傳統(tǒng)模式下，存在著信息配置不到位而導致的大量無效率狀況，無形中加劇了物流成本。

在此背景下，?“無車承運人”應運而生，2016年交通運輸部啟動了無車承運人試點工作，2019年，在系統(tǒng)總結無車承運人試點工作的基礎上，交通運輸部聯(lián)合國家稅務總局印發(fā)了《網(wǎng)絡平臺道路貨物運輸經(jīng)營管理暫行辦法》，以“網(wǎng)絡貨運”代替“無車承運”的概念，并明確“網(wǎng)絡貨運經(jīng)營”是指經(jīng)營者依托互聯(lián)網(wǎng)平臺整合配置運輸資源，以承運人身份與托運人簽訂運輸合同，委托實際承運人完成道路貨物運輸，承擔承運人責任的道路貨物運輸經(jīng)營活動。

網(wǎng)絡貨運平臺在節(jié)約上下游成本的同時，改善了托運人增值稅稅負過重的問題，切實起到了“降本增效”的目標。但增值稅相關問題并未消失，而是由托運方轉嫁到了網(wǎng)絡貨運平臺一方。未來網(wǎng)絡貨運平臺將作為一種新的交通運輸業(yè)態(tài)模式發(fā)揮作用，稅負問題是影響其發(fā)展的重要因素，故關于網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅收籌劃的研究具有現(xiàn)實意義。

2?相關增值稅稅收政策梳理

為規(guī)范網(wǎng)絡貨運這種新業(yè)態(tài)的經(jīng)營模式，同時為了保障行業(yè)“降本增效”，相關部門不斷更新稅收政策來支持網(wǎng)絡貨運的發(fā)展，一系列相關的稅收政策如表1所示。

可見，自財稅〔2016〕36號明確無車承運業(yè)務按?“交通運輸服務”繳納增值稅后，有關部門后續(xù)不斷依據(jù)實踐中存在的問題對稅收政策進行修正，主要可以分為以下兩方面。

第一，增值稅進項稅額抵扣。在實際的業(yè)務中，網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)難以取得足額進項抵扣，因此出現(xiàn)了很多虛開發(fā)票的情況，國稅〔2017〕30號承認了實際承運人的納稅地位，擴大了增值稅進項稅額抵扣范圍，可抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務的燃油費及通行費。

第二，增值稅發(fā)票開具。由于在實際業(yè)務中，實際承運人多為個體運輸戶，流動性強，存在著大量不辦理稅務登記并且在取得收入后不開具發(fā)票的情況。而2020年國稅總局對第8765號建議的答復明確提出若平臺企業(yè)均使用內部憑證作為稅前扣除憑證，將不利于增值稅發(fā)票的規(guī)范管理。

考慮到上述現(xiàn)實情況，相關部門從頂層設計出發(fā)，擬解決個體運輸戶開票難問題。

第一，向稅務機關申請代開。國稅〔2017〕55號明確了滿足一定要求的個體運輸戶可在稅務登記地、貨物起運地、貨物到達地或運輸業(yè)務承攬地中任何一地，就近向稅務申請代開增值稅專用發(fā)票。

第二，網(wǎng)絡貨運平臺代開。國稅〔2019〕405號規(guī)定“具備與開展業(yè)務相適應的相關線上服務能力，可以實現(xiàn)物流信息各環(huán)節(jié)全過程透明化動態(tài)管理，對實際承運駕駛員和車輛的運輸軌跡實時展示，并記錄含有時間和地理位置信息的實時運輸軌跡數(shù)據(jù)的網(wǎng)絡貨運企業(yè)，可以為小規(guī)模納稅人代開發(fā)票”。

通過對上述政策的梳理，可以看出目前政策關注的重點主要有三方面：一是下調增值稅稅率，二是擴大進項稅額抵扣范圍，三是增值稅發(fā)票的開具。

雖有上述政策支持，但對于網(wǎng)絡貨運企業(yè)平臺來說，其“中間人”的特殊身份仍使其稅負較大。以稅率為例，雖然其銷項稅額適用的增值稅稅率由11%下調至9%，但其成品油成本項目使用的稅率由17%下調為13%，進項稅額抵扣稅率降幅超過銷項稅額降幅，實際上增加了平臺企業(yè)的稅收壓力。同時，這種新業(yè)態(tài)在合格的經(jīng)營資格獲取、納稅異地設點及后續(xù)監(jiān)管等稅收輔助業(yè)務方面仍存在諸多現(xiàn)實障礙。

3?網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅負現(xiàn)狀——以L公司為例

為結合實際，文章選取《中國物流與采購》雜志發(fā)布的“2022網(wǎng)絡貨運平臺Top10”榜單中的L公司作為研究案例，根據(jù)其披露的信息了解當前網(wǎng)絡貨運平臺的增值稅稅負現(xiàn)狀。

L公司成立于2010年，主要從事網(wǎng)絡貨運服務，2023年3月9日，其公開發(fā)售H股。根據(jù)發(fā)布的公告計算可知其固定資產比率處在10%上下，屬于典型的輕資產企業(yè)。L公司的網(wǎng)絡貨運服務模式包括兩類：運輸服務模式和貨運平臺服務模式。其中在運輸服務模式下，集團主要負責履行與托運人簽訂合同，根據(jù)合同對托運人貨物在運輸過程中的滅失或損壞承擔法律責任，具有定價權，分別協(xié)商向托運人收取的價格和向卡車司機支付的金額。這里只討論與文章相關的運輸服務模式。

3.1?進項稅額抵扣憑證

理論上，網(wǎng)絡貨運平臺的增值稅進項稅額抵扣范圍包括帶合同約定的運費、用于委托實際承運人完成運輸服務的燃油費及通行費。但實際中，限于實際承運人運費發(fā)票代開程序的復雜性，仍存在無法獲取部分個體運輸戶運費發(fā)票的情況，導致進項稅額抵扣不充分，同時為了滿足通行費及燃油費的可抵扣條件，即“網(wǎng)絡貨運平臺自行采購并交由實際承運人使用”，因此網(wǎng)絡貨運行業(yè)內平臺公司多以ETC卡及油卡支付司機運費，一定程度上可以緩解網(wǎng)絡貨運行業(yè)的增值稅稅負過高的問題。

具體來說，關于ETC卡，平臺企業(yè)統(tǒng)一采購，將其交由實際承運人，使其在合同約定的運輸業(yè)務中使用，過后企業(yè)根據(jù)開具的通行費電子發(fā)票進行進項稅額抵扣，借此實現(xiàn)過程管控。但實際業(yè)務中還存在部分路段尚不完善，無法取得ETC發(fā)票，只能取得從非增值稅管理系統(tǒng)開具的定額發(fā)票情況。

關于油卡，其出現(xiàn)具有現(xiàn)實背景，雖然燃油費可根據(jù)13%稅率開具增值稅發(fā)票，但實踐中尚存在兩方面阻礙：一是實際業(yè)務中難以舉證燃油消耗與貨物運輸業(yè)務相關，二是限于實際業(yè)務運輸路線的不確定性，并非所有加油站都能夠開具成品油發(fā)票。因此，平臺企業(yè)通常自行采購油卡并取得進項發(fā)票，而后基于運輸里程和車輛油耗向司機提供油卡。

以L公司為例，根據(jù)其提供的業(yè)績期內與司機簽訂的《運輸合同》樣本，公司支付的司機運費主要由如下兩部分組成：①不超過本次實際運輸實際消耗的油料（實際加油或油卡）及ETC卡充值；②現(xiàn)金。其中，油料及ETC卡充值屬于運費預付款，剩余尾款或司機不接受油料、ETC預付時的全額運費以現(xiàn)金方式支付。

3.2?L公司增值稅稅負測算

L公司運輸服務成本主要由運費、燃油費及通行費構成，因此：企業(yè)增值稅進項稅額=小規(guī)模納稅人（司機）運費進項稅額+通行費進項稅額+燃油費進項稅額。

限于現(xiàn)實因素，無法獲取L公司進項稅額組成結構的數(shù)據(jù)，因此暫對進項稅額以極限值進行粗略估算。其中燃油費以油料成本在整個運輸成本中的最高比例40%為依據(jù)，結合向遠幫（2019）的調研，L公司進項稅額中燃油費和通行費占比超90%。因此，剩余部分均以5%的稅率進行剔稅的粗略計算，則有：

此外，也有學者通過調研等方式獲取到相關網(wǎng)絡貨運企業(yè)的相關數(shù)據(jù)，分別測算了單位收入、單位利潤下的增值稅稅負，經(jīng)過定量的數(shù)據(jù)計算后發(fā)現(xiàn)網(wǎng)絡貨運企業(yè)稅負超過社會平均水平。宋浮萍等（2022）選取的企業(yè)，經(jīng)測算增值稅稅負率為4.56%，筆者通過對比，發(fā)現(xiàn)雖然稅收政策不斷創(chuàng)新，網(wǎng)絡貨運平臺的抵扣范圍也在不斷增加，抵扣鏈條不斷完善，但稅負不降反增。綜上所述，現(xiàn)階段有通過稅收籌劃為網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)“降負”的現(xiàn)實需求。

4?網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅收籌劃方案

4.1?選擇適用低稅率和縮小稅基——以銷項稅額角度

4.1.1?納稅人身份

在上述的討論中，已經(jīng)默認了研究的網(wǎng)絡貨運平臺為一般納稅人，但實際中，若網(wǎng)絡貨運企業(yè)滿足登記為小規(guī)模納稅人的條件，可以選擇作為小規(guī)模納稅人，采用簡易計稅方法，適用3%的征收率，與一般納稅人適用的9%相比，壓力較小。而已經(jīng)認定為一般納稅人的企業(yè)可以通過成立分公司或子公司的形式選擇作為小規(guī)模納稅人進行核算。

4.1.2?業(yè)務性質

根據(jù)我國增值稅稅收政策，交通運輸服務適用稅率9%，物流輔助服務適用稅率6%，若網(wǎng)絡貨運企業(yè)能夠在業(yè)務合同簽訂時擬定相應條款明確劃分交通運輸服務與物流輔助服務，則可按照增值稅“兼營”相關處理，分業(yè)務性質按不同稅率納稅。

但在實踐中，出現(xiàn)了網(wǎng)絡貨運企業(yè)虛開6%發(fā)票受到稅務機關處罰的現(xiàn)象。一旦被定性為虛開發(fā)票，將被稅務機關追繳增值稅及相應罰款、滯納金。因此，企業(yè)應當在合法合規(guī)的范圍內在合同中協(xié)議好業(yè)務范圍。此外，若采用6%的稅率，相較于9%有所降低，還要考慮對其上游（托運人）企業(yè)的影響。

4.2?擴大增值稅進項稅額抵扣范圍——以進項稅額角度

由于文章聚焦的是實際承運人為小規(guī)模納稅人的情況，因此根據(jù)上述分析，在實際中，網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)在進行公路貨運費用支付時，會采用“運費+通行費+油費”的方式結算，而不同的部分所適用的進項稅率不同，故稅收籌劃可從這部分著手。

4.2.1?司機運費進項稅額抵扣

雖然國稅〔2017〕55號與國稅〔2019〕405號明確了稅務機關與網(wǎng)絡貨運平臺可以為司機代開發(fā)票，但困于司機缺乏相應的專業(yè)知識，往往導致部分運費發(fā)票無法獲得，因此，網(wǎng)絡貨運平臺應當注重對司機的培訓，加強對其的政策普及宣傳工作，同時加強日常發(fā)票審核、發(fā)票登記以及稅務核算等工作。

4.2.2?通行費進項稅額抵扣

通行費電子發(fā)票的獲取可以有效解決抵扣不足問題，但實際中因為運輸路線的原因導致無法獲取發(fā)票的情況多見。因此，網(wǎng)絡貨運企業(yè)應當重視這方面的問題。根據(jù)交規(guī)〔2019〕12號規(guī)定，平臺企業(yè)應當定期將監(jiān)測數(shù)據(jù)上傳至交通運輸部網(wǎng)絡貨運信息交互系統(tǒng)，實現(xiàn)交通部與網(wǎng)絡貨運平臺的有效對接，因此網(wǎng)絡貨運企業(yè)可以以大數(shù)據(jù)平臺支撐，通過數(shù)據(jù)分析智能化計算出最優(yōu)路線，避免司機路線選擇隨機性導致的進項抵扣不足問題。

4.2.3?燃油費進項稅額抵扣

網(wǎng)絡貨運企業(yè)可以與中石化、中石油等國內大型加油站建立長期合作關系，通過線上與客戶辦理加油卡等模式實現(xiàn)政策上的便利性。同時，也可與上述路線優(yōu)化結合起來，通過大數(shù)據(jù)測算車輛起點與終點之間應耗費的燃油費用，限定油卡的消耗比率，結合對司機的管理，調動司機前往中石化等合作加油站加油的積極性。

4.2.4?從支付方式上綜合考慮

由于國家允許的三種進項抵扣方式中，燃油的適用稅率最高，因此企業(yè)可以根據(jù)與實際承運人（司機）協(xié)商等方式，采用多元的運費支付方式，如“油卡+現(xiàn)金+ETC通行費”的支付方式。王思琪（2018）通過測算，得出成品油可抵扣金額占公路貨運費用金額的比重為56.36%，據(jù)此提出無車承運業(yè)務可以參考該比例規(guī)定無車承運企業(yè)以油卡形式支付給實際承運人，作為實際公路貨物運輸服務中部分費用的支付。目前，基于運輸里程和車輛油耗向司機提供油卡已經(jīng)成為網(wǎng)絡貨運行業(yè)內的慣常做法。

國稅〔2017〕30號規(guī)定，生產資料的最終消耗必須與實際業(yè)務保持一致，而網(wǎng)絡貨運業(yè)務的特殊性，決定了網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)客觀上無法監(jiān)控司機如何使用油卡。平臺企業(yè)作為法律意義上的承運人，對實際承運人的主要職責在于監(jiān)督和確保承運人按約定完成運輸業(yè)務，而非監(jiān)控作為實際承運人的司機是否使用了其提供的油卡。只要保證運輸業(yè)務的真實性，實際承運時必然要消耗油料，因此即使司機在運輸服務過程中完全沒有使用平臺企業(yè)提供的油卡，也不影響進項稅額的抵扣。稅務機關在實際執(zhí)行和解釋國稅〔2017〕30號時，也不要求公司繳付給司機的油卡必須用于相關運輸交易。

但依然要注意其中存在稅收風險點，為了防止出現(xiàn)納稅人虛列油料成本或通過非法途徑獲取油料進項發(fā)票的問題，稅務機關通常會對油料成本在整個運輸成本中的最高比例（一般不超過40%）進行限制。超過最高比例的油料成本即對應的油料采購進項發(fā)票，存在不能作為增值稅進項發(fā)票抵扣的風險，因此平臺企業(yè)每次采購的加油卡需要匹配于一段時期內所用數(shù)量，使其可維持在一定的比率，避免過度囤積油卡對企業(yè)帶來更嚴重的風險。

除了上述提及的方式之外，網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)應當不斷更新稅務知識，積極享受稅收優(yōu)惠政策，同時重視企業(yè)的合規(guī)經(jīng)營，盡量減少疏忽或錯誤，?以避免因行為不合稅法的規(guī)定而遭受處罰或繳納本可不必繳納的稅款。

總的來說，網(wǎng)絡貨運使企業(yè)的業(yè)務主要來源于上下游合作方，是典型的輕資產型平臺企業(yè)，在企業(yè)進行必要的稅收籌劃時也應關注相關操作中的風險，完善企業(yè)內部控制制度、審批檢查制度、會計制度、企業(yè)管理制度等。可以構建相應的稅收籌劃風險評估系統(tǒng)，及時關注各經(jīng)濟、政策環(huán)境變化，及時對相關方案進行調整，實時把控并降低稅收風險。

5?結語

文章首先介紹了我國網(wǎng)絡貨運平臺經(jīng)營模式，引入文章的研究對象；其次對涉及的相關稅收政策進行了梳理，解讀我國關于網(wǎng)絡貨運企業(yè)政策修訂的邏輯；再次回到研究對象本身，客觀陳述網(wǎng)絡貨運企業(yè)增值稅稅負現(xiàn)狀；最后根據(jù)問題給出具體的網(wǎng)絡貨運平臺增值稅稅收籌劃方案。最終的落腳點在于稅收籌劃方案的實施。文章關注的是在現(xiàn)行政策下企業(yè)如何合法合規(guī)降低增值稅稅負，使企業(yè)實現(xiàn)“降本增效”的目標。

網(wǎng)絡貨運平臺企業(yè)身處于輕資產行業(yè)，被替代的可能性很大，因此企業(yè)應當認識到稅收籌劃的重要性，要具有政策學習的能動性，在遵守國家法規(guī)的前提下，加強內外部溝通，提高企業(yè)競爭力。

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