基于新收入準則和新金融工具準則對應收賬款的研究

王 妃 浙江新納材料科技股份有限公司

引言

2018年開始我國正式實施了新收入準則與新金融工具準則，通過納稅人身份的不同，分步驟地完成了新舊準則的更迭。新舊準則在邏輯上發生了根本性變化。對于企業而言，新準則的實施對會計確認、計量和財務披露提出了更高的要求，企業應如何依據新收入準則確認應收賬款與合同資產；如何依據新金融工具準則對應收賬款進行金融資產分類，并結合預期信用損失模型來更合理的計提壞賬準備，是新準則實施后企業必須解決的問題。

一、修訂背景

為了實現共建“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的“一帶一路”倡議構想，在尊重各國內政的基礎上，高舉和平發展的旗幟，積極聯系與加強世界各國的合作，尤其是與經濟帶沿線國家的合作，共同打造利益共同體、責任共同體和命運共同體。發展經濟合作過程中，為了方便財務信息溝通，通過借鑒國際財務報告準則并結合實情，修訂并執行了新準則。執行新準則后，我國會計行業與國際趨同程度變高，我國企業與國外企業財務溝通效率同樣獲得了顯著提升，新準則的實施使企業能夠更好地把握經濟發展趨勢，同時也可以加快推進我國社會主義經濟建設目標進程。

二、新收入準則

(一)新收入準則的變化

根據國際財務標準制定的新收入準則與原有的收入準則相比，擴大了適用范圍，當前實施的全新準則不僅融合了原有14號與15號準則，同時融合了新的交易類型，新準則已能夠基本滿足分類需求。新準則對收入的分類以及計量形式進行了全新的界定，新準則主要根據提供服務的形式以及現金流動的情況對收入進行劃分，該種分類標準適用范圍更為廣泛，并且根據需求能夠不斷擴展適用的范圍。新收入準則形成了規范化的會計操作流程，即五步流程：識別合同、識別合同履約條件(單項或多項)、識別合同交易價格、根據履約條件分攤交易價格、確認收入的時間點。同時對新準則某些特殊類型的交易以及事項進行了明確的會計處理規定，在金融交易模式以及金融合同的復雜性均不斷提升的實際情況下，通過對會計處理的明確規定，能夠提高會計工作的標準性以及規范性。在當前實施的新收入準則中，包括銷售退回、存在質量保障規定的銷售、知識產權授予等均進行了明確的約定以及規范。

(二)應收賬款與合同資產

現在市場經濟的主要交易手段已是信用交易，基于雙方互相信任，市場經濟交易主體之間通過簽訂合同來保障雙方的合法權益。新收入準則強化了企業的合同意識，促使企業積極簽訂合同并規范管理合同。新收入準則引入了合同資產的概念，合同資產是指企業簽訂的合同中約定了單項或多項的履約條件，企業把商品轉讓給客戶后獲得的收取與之同等價值資產的權利，該收款權利除受時間因素的影響外，同樣受到雙方約定的履約條件的影響。從收款確定性角度看，合同資產收取款項存在不確定性，只有條件被全部滿足時，才能將合同資產轉為應收賬款；而應收賬款對收款權利的確認只受合同約定時間因素影響，達到合同履行時間后，企業自然擁有收取款項的權利。從風險角度看，合同資產除需要承擔信用風險外，還要承擔其他的風險，如履約風險等；而應收賬款僅需承擔信用風險。

案例分析：以甲公司為供應商，乙公司為客戶為例，探討應收賬款與合同資產之間的關系。甲公司向乙公司銷售商品，并簽訂了一份長期供貨合同。根據新收入準則，甲公司需要確定合同中商品交付的時間點，以便確認收入。合同條款規定，商品交付后60天內支付貨款。甲公司根據合同的實際履行情況，確認收入，并形成相應的應收賬款。在乙公司的財務報表中，應收賬款將被記錄為應付賬款，因為交易雙方的角色不同。乙公司將應付賬款確認為合同負債，并在合適的時點進行會計確認。這種對應收賬款與合同資產的處理方式，確保了交易雙方對于交易的會計處理一致性，并遵循了新收入準則下的相關規定。這一案例顯示了應收賬款與合同資產之間的密切關系。合同的履行和貨款支付影響著雙方的資產和負債的計量和確認，同時也體現了新收入準則下對于交易經濟實質的更準確反映。

三、新金融工具準則

(一)新金融工具準則的變化

1.金融資產分類

在新金融工具準則下，金融資產的分類方式發生了重要變化。以前的準則主要以金融資產的持有期間和持有意圖為基礎，將金融資產分為可供交易的金融資產、持有至到期投資和貸款及應收款項。然而，新準則引入了更為細化的分類標準，主要基于合同現金流量特征以及商業模式的考量。根據新準則，金融資產主要分為三個分類：按攤余成本計量的金融資產、按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及按公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。這一變化使得金融資產的分類更加與其經濟實質相符，為用戶提供了更準確的信息。

2.金融資產的減值

在新金融工具準則下，金融資產減值的處理方式也發生了顯著的變化。以前的準則采用分類預期信用損失模型，根據資產所處分類的不同，預測未來的信用損失并計提減值準備。然而，新準則引入了更為前瞻性的預期信用損失模型，不再局限于已經發生的跡象，而是基于全面的信息考量未來可能的信用損失。新準則要求金融機構在持續監控信用風險的基礎上，根據合同的壽命將信用損失分為12個月內預期信用損失和全壽命預期信用損失，并根據不同的情景進行模擬和計算。這一變化使得金融機構更加重視對可能信用損失的提前預測，更全面地反映其信用風險。

3.套期會計相關規則修訂

新準則下，套期會計方面的規則得以修訂，以更好地反映經濟實質，避免重復計量和信息不一致。

(二)新金融工具準則下金融資產以及應收賬款的關系

新金融工具準則的實施對金融資產與應收賬款的關系產生了深遠的影響。在新準則下，金融資產的分類和計量更加細化，與應收賬款之間的關系也更為緊密。這一關系不僅涉及分類和計量的變化，還涉及減值準備的計提以及信息披露的要求。

根據新金融工具準則，金融資產的分類更加注重合同現金流量特征和商業模式，與應收賬款的性質相近，這為金融資產的分類提供了更為明確的依據。以前，某些應收賬款可能被劃分為貸款及應收款項，而在新準則下，可能被歸類為按攤余成本計量的金融資產，或根據其他分類標準進行分類，這取決于其特定的合同現金流量特征和公司的商業模式。例如，一家制造企業在銷售產品時通常會形成應收賬款，如果該企業以收集合同現金流量為主要目標，那么根據新準則，其應收賬款可能會被歸類為按攤余成本計量的金融資產，以更好地反映其商業模式和風險管理策略。

新準則要求金融機構根據前瞻性的預期信用損失模型計提減值準備，這也對應收賬款的減值計提產生了影響。金融機構需要根據合同的壽命將信用損失分為12個月內預期信用損失和全壽命預期信用損失，并根據情景進行模擬和計算。例如，一家零售企業的應收賬款可能受到經濟波動的影響，新準則要求該企業基于其對未來經濟狀況的預測，合理地預測可能的信用損失，并相應地計提減值準備，以更準確地反映應收賬款的實際價值。

最后，新金融工具準則下對信息披露的要求也使金融機構需要更詳細地披露金融資產和應收賬款的信息，以便投資者和利益相關者更好地了解其風險暴露和財務狀況。金融機構需要披露關于金融資產分類、計量方法、減值準備計提依據以及前瞻性的信用損失模型等方面的信息。這些披露要求有助于提高透明度，降低投資者的信息不對稱風險。新金融工具準則的實施深刻地影響了金融資產與應收賬款之間的關系。通過更準確的分類、計量和減值計提，以及更詳細的信息披露，金融機構能夠更好地反映其風險狀況和經營活動，為投資者提供更有價值的信息。

(三)金融工具減值損失

新金融工具準則下的金融工具減值損失處理經歷了重要的演變，強調了前瞻性的風險評估和信用損失模型的運用。在過去的準則中，金融機構通常采用后事后評估的方法，根據已發生的跡象和事件進行減值損失計提，導致了信息的滯后和風險的掩蓋。而在新準則下，金融機構需要基于全面的信息，對資產的信用風險進行前瞻性評估，預測未來可能的產生的信用損失，根據合同的壽命將其劃分為12個月內預期信用損失和全壽命預期信用損失，并根據不同情景進行計算和模擬。

這一變化的關鍵在于強調了提前預測潛在風險的重要性，使金融機構能夠更準確地反映資產質量，降低信用損失的漏報和延誤，增強監管部門和投資者對金融機構風險狀況的把握。例如，一家銀行在新準則下需要考慮宏觀經濟因素、行業趨勢以及客戶的償付能力等多方面的信息，預測可能產生的信用損失，并根據模型的輸出計提適當的減值準備。這使得減值損失更能真實地反映金融機構的信用風險，為金融體系的穩定性提供了更有力的支持。

四、新收入準則與新金融工具準則應用問題及解決措施

新收入準則應用問題：一是合同中的履約義務是否正確識別；二是交易價格中的可變對價的確定是否準確；三是客戶取得商品控制權的確認是否可靠；四是能否確認收入時間段或時間點。

新金融工具準則應用問題：一是預期信用損失的計量是否公允；二是金融資產類別的劃分是否合理；三是公允價值的測算結果是否合理。針對應用中出現的問題，需要采用下述解決措施。

(一)國家應加快建立健全國民經濟的信用體系的步伐

社會主義市場經濟既是信用經濟也是法治經濟，良好的社會信用秩序，可以加快推進我國社會主義經濟建設。國家應以法律法規為依據，以信用活動者的信用記錄為基礎，推進社會信用體系建設，加強誠信建設、積極營造公平公正、誠實守信的市場環境和社會環境。企業作為信用活動的參與者，應加強法律法規的學習，增強誠信守法意識，共同推進信用體系建設。

(二)建立完善風險防控體系

企業應加強內控制度建設，尤其需要建立完善的風險防控體系，明確風險可能出現的環節以及需要采取怎樣的措施來進行有效的防控。第一，合同管理方面。企業在訂立合同前，應當通過部門協作(主要是財務部和業務部)，考察對方企業的履約能力，優先選取高信用度或在既往交易當中擁有良好表現或有較高合同履約率的企業。同時依照考察結果內容建立企業客戶資信系統，并對其進行動態管理。在訂立合同時，合同條款應明確注明，尤其是定金條款，保證條款、回款形式與回款時間、并約定協議爭議由己方所在法院訴訟等的條款。合同條款是簽約雙方履行約定的依據，在訂立時明確注明，可以避免后期在履約過程中出現雙方解讀偏差的情況。合同必須經雙方簽字蓋章認定才能生效，認定生效后的合同應當及時歸檔保存，為以后糾紛產生時提供可靠依據。第二，對應收賬款及合同資產的管理方面，應做好合同履約跟蹤，及時核銷合同資產，確認應收賬款，按照合同約定收取貨款。若有特殊情況影響正常款項收取，應及時關注影響因素。第三，往來對賬方面。可按照月度、季度、半年度及年度與對方公司對賬，確保款項金額的準確性。第四，壞賬準備方面。企業應及時計提壞賬準備。在充分管理的基礎上仍然需要進行應收壞賬的厘定，可采用“個別認定法+賬齡分析法”的模式來計提應收賬款壞賬準備。對應收賬款掛賬金額巨大的款項進行測試，結合前期收集的相關履約能力等估算款項收回的概率，并以此計提單項壞賬準備；因對方客戶喪失償債能力或主觀惡意拖欠貨款，導致應收賬款逾期，應當以其全額計提壞賬準備。除以上情形以外的應收賬款也應選擇合適比例計提壞賬準備。若企業自己不能合理測算計提比例，可尋求會計師事務所幫助，通過對現有合同執行情況、賒銷結構等內容審計后確定計提比例。當款項收回或影響收回因素消失后企業應當及時沖減壞賬準備。同時可以合理運用金融工具，轉移應收賬款回收風險，降低企業損失。第五，逾期款項管理方面。定期梳理逾期未收回的客戶名單(一般以月為單位)，聯合銷售部與運營管理部成立催收小組，明確導致逾期的原因，采取相應的催收措施；若催收措施不起效，則需要法務部門介入，通過仲裁、訴訟等法律手段追回款項。若通過各種催收辦法后仍有未能追回的部分，則應按照公司規定的流程核銷壞賬準備及風險儲備金。

(三)加強人員培訓與軟硬件投入

第一，人員培訓方面。加大針對性培訓力度，幫助財務人員徹底了解新準則，按照新準則的要求正確的開展工作。第二，軟硬件方面。加大信息管理系統以及信息管理工具的投入，建立與企業需求更為匹配的信息系統，提高財務部門工作效率與水平。

五、結語

當前實施的新收入準則與新金融工具準則較以往相比，內在邏輯以及分類標準、執行目的等均已經發生了較大的改變。因此作為執行人員不能簡單根據表層的分類變化進行調整，而是需要對新準則的邏輯進行更為深入的分析，明確在新準則的邏輯規范下需要如何進行對應的歸類調整，才能夠達到新準則的要求。在新準則當中，控制權以及公允價值得到了重點強調，財務人員歸類過程中同樣應當重點考慮上述兩項因素的影響，嚴格按照新準則的要求開展財務管理工作。