新收入準則五步法模型下注冊會計師審計的程序設計

王 琰

（作者單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）青島分所）

一、新收入準則概述

與舊準則相比，新收入準則要求從合同開始日就對合同進行評估，并對合同的變更進行持續評估；采用統一的“五步法”收入確認模型規范所有與客戶合同產生的收入，并將控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，增加了履約義務和履約進度的概念[1]。此外，新收入準則對于收入相關信息的披露也提出了更高的要求，除了披露收入的政策，還要求披露收入確認的過程及其重大的判斷和估計信息，以及合同資產、合同負債、合同成本等相關情況。

二、新收入準則五步法模型下注冊會計師審計的程序

根據審計準則及相關規定，注冊會計師應當按照風險導向型審計的要求，運用職業判斷并保持職業懷疑，基于收入確認存在舞弊風險的假定，設計和實施審計程序，識別和評估與收入相關的重大錯報風險，評價與收入相關的列報和披露是否符合適用的財務報告編制基礎的規定，對與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異作出必要的調整。因新收入準則在實務中執行的時間不長，無論是被審計單位，還是注冊會計師，對新準則下收入的核算都存在理解和執行不到位的情況，本文將在“五步法”收入確認模型下，結合證監會公布的監管報告中與收入確認和計量相關的問題，淺析如何設計與收入相關的審計程序。

（一）第一步：識別與客戶訂立的合同

1.評價本期的新收入合同

（1）獲取本期簽訂的新客戶合同清單。

（2）核對合同條款的支持性文件，并考慮通過函證或詢問等程序直接與客戶確認合同條款。

（3）根據適用的財務報告編制基礎評價管理層對收入合同的評估。

（4）核實財務報表中確認的金額（包括披露）是否符合適用的財務報告編制基礎的規定以及收入確認政策。

2.評價合同變更的存在和完整性，確定是否已正確識別合并的合同

（1）如果被審計單位與同一客戶訂立多份合同，抽樣選取未被合并為一份合同進行會計處理的合同，評價該合同是否符合相關標準并應作為一份合同進行會計處理[2]77。

（2）選取一部分合同，檢查與合同變更相關的原始文件，如訂單變更、價格修改等，并比較合同變更前后的合同價款。

3.獲取被審計單位在合同開始日評估對價可收回性的證據

檢查有關對價可收回性的支持性文件，并考慮被審計單位對其客戶在到期時支付對價金額的能力和意圖的評估是否恰當，避免被審計單位在確認收入的同時確認大額減值損失。

（二）第二步：識別合同中的單項履約義務

（1）對于選取測試的收入類別，獲取被審計單位識別出的履約義務的清單。針對該收入類別中被審計單位所評估的合同，設計下列程序：

①將被審計單位識別出的各項履約義務與合同條款進行比對，確保已識別出的各項履約義務滿足新收入準則中單項履約義務的條件。被審計單位需要運用判斷評估商品或服務是否可明確區分，記錄并評價被審計單位按照新收入準則作出判斷的理由的合理性。

②如果合同承諾的商品或服務不可明確區分，被審計單位將合同中不可明確區分的商品或服務進行組合，注冊會計師應當評估被審計單位是否恰當地將商品或服務組合成為單項履約義務。

③如果注冊會計師識別出被審計單位未識別出的履約義務，就應對該情況進行進一步調查：比較單一合同中不同商品或服務的交付（控制權轉移），考慮交付是否取決于其他合同要素，以確定是否存在額外的履約義務。向選取的客戶樣本進行函證：協議條款；未約定或隱含的預期或承諾。抽樣選取解除的合同，考慮是解除合同中的特定要素還是解除整份合同。如果只能解除特定要素，則將這些要素與被審計單位識別出的履約義務進行比較。調查被審計單位未識別出的履約義務的情況。

（2）對于可能附有質量保證條款的銷售合同，執行以下程序。

①評價管理層對收入合同是否包含質量保證的評估，考慮質量保證期限、質量保證是否為法定要求和企業承諾履約任務的性質，確定該質保是保證類質量保證還是服務類質量保證。

②如果收入合同同時包含保證類質量保證和服務類質量保證，評價管理層是否恰當評估、這兩類質保是否可以合理區分，分別對其進行會計處理。

③如果服務類質量保證應當作為單項履約義務進行會計處理，驗證分攤至該項履約義務的交易價格是恰當的[3]。

（三）第三步：確定交易價格

記錄確定交易價格時所評估的相關文件和政策。

（1）出于對可變對價的特殊考慮，設計以下程序：

①查閱被審計單位簽訂的暫定銷售價格交易安排的銷售合同，了解被審計單位核算應收合同對價發生變動的具體情形，是否可以作為可變對價并獲取判斷證據。例如，與雙方履約情況有關的，則屬于可變對價，影響收入；如果是由合同所掛鉤商品價格變動導致的，應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，不影響收入。

②復核被審計單位作出估計時使用的方法（期望值和最可能發生金額），并檢查整份合同使用的方法的一致性。評估應當包括選擇該方法的理由、該方法的應用以及在計價及后續更新過程中使用的信息的質量。

③獲取管理層存在可變對價的交易價格的判斷證據，考慮與可變對價相關的限制（如歷史信息、當前信息、預測信息），以及被審計單位如何評估收入發生重大轉回的可能性。

④復核被審計單位對可變對價的賬務處理是否符合新收入準則的規定，是對收入進行調整，還是調整信用減值損失。例如，被審計單位前期按照銷售合同暫定價格確認收入，本期依據同類產品的審定價，判斷尚未完成審價工作的產品后續審定價很可能低于暫定價，對于后續可變對價的變動額應調整當期收入和應收賬款，而非對應收賬款計提信用減值損失。上述情況屬于可變對價情形，被審計單位應在每一資產負債表日重新估計可變對價金額[2]80。

（2）出于對重大融資成分的特殊考慮，設計以下程序：

①復核合同，識別合同中的支付條款是否為客戶或被審計單位就轉讓商品或提供服務的交易提供了重大融資利益。

②檢查是否按照適用的財務報告編制基礎的規定，按照現銷價格確認收入，在確定重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品現銷價格的折現率[4]。

③對于未確認任何融資成分的合同，按照適用的財務報告編制基礎的規定評價管理層評估的合理性。

④評價管理層使用的折現率的合理性，必要時，考慮是否需要專家參與。

（3）出于對現金折扣的特殊考慮，設計以下程序：

①查閱被審計單位報告期內的現金折扣制度，了解被審計單位現金折扣的具體實施情況及相關的流程和內部控制，執行控制測試。

②查閱被審計單位報告期內的現金折扣明細表，并進行重新計算，確認是否符合準確性認定，關注被審計單位是否按照新收入準則進行賬務處理，將現金折扣作為可變對價，沖減收入，而非作為財務費用列示。

（4）出于對交易價格顯失公允業務而產生收入的特殊考慮，設計以下程序：

注冊會計師應該對被審計單位的不同客戶（如關聯方客戶和非關聯方客戶）的交易價格進行評估，以判斷是否存在顯失公允的業務收入，如存在，應該將該類收入全部扣除。

（四）第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務

（1）驗證管理層的計算，包括使用的方法（可直接觀察單獨售價，或估計單獨售價）是否恰當，可以進行重新計算，以判斷是否符合準確性認定要求。

（2）對輸入值實施的審計程序，如測試可直接觀察的單獨售價或在不存在可以直接觀察的單獨售價的情況下測試管理層的估計。如估計單獨售價的輸入值不可觀察，且可變對價分攤至一項或多項履約義務時，風險較高，考慮就該項計算咨詢專家。

（3）獲取有關將交易價格分攤至各項履約義務的處理的恰當性的證據。

（五）第五步：在履行各單項履約義務時確認收入

（1）評價有關收入應當在某一時段內確認還是在某一時點確認的支持性證據。注冊會計師在評價被審計單位在某一時段確認收入的合理性時，應結合其合同所涵蓋的各項業務的商業實質和商業合理性、合同具體條款約定，并對比同行業公司相關收入確認政策及差異情況，綜合分析業務特點、具體履約過程、交付方式、收款約定等核心要素，逐條比照某一時段內履行履約義務的三種情形，充分分析論證后作出合理判斷。相關業務滿足新收入準則在某一時段內履行履約義務的三種情形之一的，即可采用時段法確認收入。

第一種情形：客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益[2]78。這種情形可以假定為由其他企業繼續履行被審計單位執行的剩余履約義務而無須重新執行已經完成的工作時，則被審計單位按照時段法確認收入是合理的。

第二種情形：客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品[2]78。在這種情形下，關鍵在于判斷客戶是否能夠主導在建商品并獲得幾乎所有的經濟利益。對于具體合同或項目是否符合上述條件，注冊會計師應綜合考慮被審計單位的業務模式、技術特點、可替代性等因素進行綜合判斷。若被審計單位提供的相關商品或服務技術壁壘較低、技術和實施程序標準化程度較高，合同或項目實施對前期完成部分依賴程度較低，被審計單位在執行合同的過程中若終止履約，客戶皆可替換其他企業繼續履約，且無須重復執行被審計單位已履約部分，則被審計單位按照時段法確認收入是合理的。

第三種情形：企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項[2]78-79。在這種情形下，除提供的商品具有不可替代的用途外，原則上還需要在合同中明確約定企業在合同履約過程中的任何時點，由非企業自身原因導致合同終止，企業均有權就累計至今完成的履約部分收取款項，包括已履約部分發生的成本和合理利潤，并且該權利是否具有法律約束力[5]。如果被審計單位相關業務合同中沒有類似合同條款，原則上相關業務收入確認不屬于情形三的適用范疇。此外，被審計單位在履約完畢前已收取較高比例的項目款并不一定代表企業有合格收款權，還應重點論證被審計單位有權收取的款項能否覆蓋其已發生的成本并獲得合理利潤。合格收款權是比較嚴格的標準，實務中簽訂的合同很少能滿足情形三的條件。

（2）對于在某一時段內確認的收入，評估管理層履約進度計量方法及其計算的合理性。時段法下，被審計單位多采用完工百分比法或里程碑法確認收入。該類情況下，“完工進度”的確定至關重要，注冊會計師應當評價被審計單位是否具備有效的內部控制條件，保證完工進度和實際項目進度匹配，并檢查被審計單位提供的內外部完工進度的證據，如項目實施管理臺賬、經客戶確認的項目確認進度書等。

在各個里程碑節點間，履約進度通常無法合理確定，此時注冊會計師應當結合被審計單位的合同條款、歷史經驗、預期履約情況、客戶信用情況等因素評估被審計單位預計已發生成本能否得到合理補償的判斷是否合理。若預計成本能得到補償，則按照已發生成本金額確認收入；若預計成本不能得到補償，應將已發生勞務成本計入當期損益，不確認相關收入。

（3）對于在某一時點確認的收入，獲取有關控制權轉移時點的證據。在時點法下，被審計單位一般采用發貨、簽收或驗收時點確認收入。注冊會計師要評價被審計單位在某一時點確認收入的合理性，且需獲取內外部支持性依據，如合同、發貨單、簽收單或驗收單等。在檢查內外部單據時，要注意內外部的證據是否存在相互矛盾的地方。

（4）重點核查突擊銷售情形。注冊會計師應重點核查收入確認時點以及確認方法、確認依據和確認金額，以確保收入確認的準確性。特別是對于第四季度突擊銷售情形，應關注其是否符合慣例，是否存在突擊確認收入完成業績指標或規避退市的舞弊行為。

三、結語

新收入準則的出臺，不僅給被審計單位的收入確認和計量帶來新的挑戰，還給注冊會計師的審計帶來新的挑戰。本文從“五步法”收入確認模型入手，分析在新收入準則下應當執行總體審計策略、具體審計計劃、風險評估和實質性程序等，并結合證監會公布的一些典型問題案例，形成一系列應對措施，以更好地控制審計風險，提高審計質量，使審計工作更加完善。希望本文能夠為注冊會計師對收入進行審計核查時提供一定的思路和借鑒。