淺談“兩票制”下市場推廣費列支的發(fā)展演進(jìn)

林偉

“兩票制”要求出現(xiàn)于2014年部分省份的綜合醫(yī)改試點，2017年隨著《關(guān)于在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》發(fā)布，政策執(zhí)行從早年的局部地區(qū)試點推廣到全國。該政策要求藥品從生產(chǎn)企業(yè)到終端市場，中間只能開具兩次發(fā)票，第一票是生產(chǎn)企業(yè)（或境外生產(chǎn)企業(yè)國內(nèi)進(jìn)口總代）開具給流通領(lǐng)域配送商，第二票由配送商開具給醫(yī)療機(jī)構(gòu)。政策的初衷主要著眼于規(guī)范藥品流通環(huán)節(jié)多次流轉(zhuǎn)中藥價的虛高問題，但醫(yī)藥行業(yè)的沉疴并非一份文件就能根除，需要系統(tǒng)性的解決方案。

市場推廣費用列支的幾個發(fā)展階段

一、以粗暴、無序過票為典型的混亂階段

按照時間線，第一個階段可以“兩票制”執(zhí)行至2019年財政部與國家醫(yī)保局會計信息質(zhì)量檢查做個分割，這個階段集中體現(xiàn)了“兩票制”執(zhí)行后整個醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)原過票式的利益鏈條斷裂，行業(yè)亟須重塑利益分配渠道，以及相關(guān)背景下監(jiān)管真空所產(chǎn)生的混亂。在醫(yī)藥領(lǐng)域尚未擺脫“帶金銷售”的大環(huán)境下，資金、稅務(wù)的處理壓力集中到了制藥企業(yè)，其間演化出諸如以關(guān)聯(lián)人士批量新設(shè)個人獨資企業(yè)、在無真實業(yè)務(wù)背景下粗暴過票走賬、虛增原料采購成本等違法違規(guī)行為，通過上述典型路徑實現(xiàn)流通領(lǐng)域各方利益的分配。據(jù)統(tǒng)計，2018年34家A股上市藥企銷售費用占比超過50%，個別甚至超過70%。

二、以會議會展列支為主的合規(guī)發(fā)展階段

在2019年會計信息質(zhì)量檢查過后，各家藥企加強(qiáng)了市場推廣的內(nèi)部控制，通過多種推廣方式（包括市場情報收集、學(xué)術(shù)會議、患者教育等），形成一整套合規(guī)審核規(guī)范，實現(xiàn)銷售與推廣的形式分離，促成推廣服務(wù)費開支一定程度上走向合規(guī)。其中，就開支構(gòu)成而言，又以多層級的學(xué)術(shù)會議、研討會議的表達(dá)形式為主。但該階段也存在一些問題，比如內(nèi)部控制措施是否真正得到落實，相關(guān)合規(guī)材料是否存在偽造、變造的可能，以及對推廣渠道商的推廣行為并不做過多衍生檢查，依賴其作為風(fēng)險隔離墻，仍有被監(jiān)管認(rèn)定穿透的風(fēng)險。

三、以平臺數(shù)字化推廣為特征的新發(fā)展階段

2021年以來，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)，數(shù)字技術(shù)日新月異的背景下，涌現(xiàn)出多個數(shù)字化推廣平臺。平臺最大范圍地將醫(yī)生、患者、醫(yī)藥代表（推廣服務(wù)商）、藥企各方做了數(shù)據(jù)集成，以互聯(lián)網(wǎng)的信息優(yōu)勢，融合工業(yè)發(fā)包、服務(wù)商承攬、自然人接單等一整套業(yè)務(wù)體系，克服以往合規(guī)證據(jù)鏈薄弱，服務(wù)流向、資金流向和票據(jù)流向不透明、不一致等問題。這樣的轉(zhuǎn)變也反映了藥品生產(chǎn)企業(yè)從傳統(tǒng)藥品營銷回歸學(xué)術(shù)推廣的發(fā)展思路，也契合監(jiān)管部門多次提出的正本清源，醫(yī)藥代表回歸學(xué)術(shù)推廣本位的要求。

基于稅法闡述市場推廣費的稅務(wù)關(guān)注點

一、稅收法規(guī)列示

推廣服務(wù)費合規(guī)在稅法上集中體現(xiàn)在是否涉及“虛開（增值稅）發(fā)票”“偷稅”，在法律條文表現(xiàn)上集中在《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及《中華人民共和國稅收征收管理法》，甚至上升到《中華人民共和國刑法》的高度。

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”第三十七條更是在懲戒和涉及移交刑事案件上做了明確規(guī)定。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出……是偷稅。”

《中華人民共和國刑法》第二百零五條至第二百零八條對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；虛開發(fā)票罪；非法購買（出售）增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪;虛開增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪等量刑做了明確規(guī)定。

二、稅務(wù)關(guān)注點一：發(fā)票背后是否具有真實的交易行為

何謂虛開？在《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條中提及了重要的判斷方法：發(fā)票記錄的要素和實際經(jīng)營業(yè)務(wù)是否一致。就以往“兩票制”對應(yīng)的行業(yè)痛點而言，集中的矛盾點在于因貨物銷售而產(chǎn)生的返利機(jī)制，如何通過服務(wù)方式予以表達(dá)？

行業(yè)的“帶金銷售”，就業(yè)務(wù)實質(zhì)而言，是與藥品購銷直接相關(guān)的銷售返利行為，只是這與一般意義上的銷售返利不同。“兩票制”下的藥品流轉(zhuǎn)，終端流向才是藥品生產(chǎn)企業(yè)營銷的方向。而為促成終端流向又涉及掛網(wǎng)、進(jìn)院、處方、藥店上柜等各個環(huán)節(jié)，在現(xiàn)有規(guī)則下，企業(yè)有著為流向付費的強(qiáng)烈動機(jī)，以避免面臨空有批文而無法商業(yè)化的境地。故而從業(yè)務(wù)購銷鏈條和票據(jù)鏈條上，天然無法達(dá)成統(tǒng)一，也就構(gòu)成了“兩票制”下實質(zhì)性的稅務(wù)障礙。

因無法通過貨物購銷完成返利分配，衍生變化而來的市場推廣，可以理解為通過勞務(wù)服務(wù)的形式，來完成原貨物銷售返利的替代。基于此，就需要構(gòu)建一整套的勞務(wù)服務(wù)，以達(dá)成以利促銷的目的。

實踐中，通過稅務(wù)部門的檢查公告，在“虛開”認(rèn)定上，常見的有列支不實會議費，如會議相關(guān)的詳細(xì)議程安排缺失、會議地點、會場圖片虛假，簽到表作假，衍生檢查至參會人員證明虛假，會議相關(guān)的發(fā)票虛假或替票等；虛增銷售人員薪酬、差旅天數(shù)、推廣人數(shù)、勞派人員工作量等意圖增加銷售費用的行為；以及咨詢服務(wù)報告套用模板、文不對題等服務(wù)成果造假等行為。

三、稅務(wù)關(guān)注點二：是否有偷稅的主觀故意

“偷稅”在界定上，有著主觀故意的構(gòu)成要件。稅務(wù)部門在處罰時，會明確區(qū)分是過失行為還是主觀行為。對于藥品生產(chǎn)企業(yè)而言，如果說只是內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行不當(dāng)，導(dǎo)致接受了虛開的發(fā)票，則一般而言及時補(bǔ)稅和繳納罰金可以結(jié)案，而一旦涉及“資金回流”，就明確上升為主觀故意，構(gòu)成偷稅罪。

四、稅務(wù)關(guān)注點三：是否會造成稅款的流失

基于稅收法定和稅務(wù)部門的征管職責(zé)，稅務(wù)部門在判斷業(yè)務(wù)合理性時，還會從稅源角度入手判斷。“兩票制”下，藥品生產(chǎn)企業(yè)常見從個人獨資企業(yè)或者注冊在稅收洼地的CSO公司處獲取服務(wù)發(fā)票，出票方的稅率相對于藥品生產(chǎn)企業(yè)而言是明顯偏低的，這是否會造成對所得稅稅基的侵蝕？尤其核定征收與查賬征收并存的現(xiàn)狀下，這種侵蝕往往披著合法的外衣。再進(jìn)一步，出票方其成本支出流向?qū)?yīng)的收款人，是否足額申報和繳納了稅款，也將是擺在稅務(wù)局面前的疑問。故界定是否涉及稅務(wù)違規(guī)行為時，稅款是否流失也是稅務(wù)局重點關(guān)注之處。

市場推廣費三階段的發(fā)展，是對稅法的遵從和適應(yīng)

一、銷售與推廣不分必然走入“死胡同”

基于上文對稅務(wù)關(guān)注點的分析，重新審視市場推廣費的發(fā)展演進(jìn)，不難看出，第一階段下藥品生產(chǎn)企業(yè)基于銷售返利的底層邏輯，簡單購票、過票，取得的發(fā)票所記錄的要素和實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致，甚至參與資金套取形成資金回流，嚴(yán)重違背了稅法的相關(guān)規(guī)定，在監(jiān)管關(guān)注和嚴(yán)打下，此類藥品生產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)開展會遭遇停頓，必須尋找轉(zhuǎn)型之路。可以看到，在相關(guān)期間，個別虛開發(fā)票的重災(zāi)區(qū)如湖南、江西得到了監(jiān)管部門的集中整治。

二、推廣服務(wù)表達(dá)不清難以阻斷稅務(wù)風(fēng)險

實踐中，藥品生產(chǎn)企業(yè)會在推廣服務(wù)商準(zhǔn)入、明細(xì)服務(wù)類別劃分、費用標(biāo)準(zhǔn)厘定、費用列支證據(jù)鏈審核上著手，完善自身的內(nèi)控體系，將推廣服務(wù)商作為企業(yè)與市場終端之間的防火墻。應(yīng)該說許多大型藥品生產(chǎn)企業(yè)，尤其是上市公司，已經(jīng)形成了完善的市場推廣內(nèi)控體系，當(dāng)然不排除仍有個別企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行流于形式，推廣服務(wù)表達(dá)上存在虛假。

盡管第二階段下藥品生產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)建立了一整套合規(guī)管理體系，在推廣服務(wù)證據(jù)鏈固定上取得了長足的進(jìn)展，但對出票方“淺嘗輒止”的合規(guī)審核框架，是否真能阻斷票據(jù)背后的風(fēng)險，值得行業(yè)進(jìn)一步深思。典型的，對于推廣服務(wù)商向下游的推廣行為以及實際資金流向，當(dāng)前藥品生產(chǎn)企業(yè)會有意地選擇回避，如果下游被查實存在虛開行為，則受票方至少也會因被判善意取得發(fā)票，而需相應(yīng)補(bǔ)繳稅款，如果有證據(jù)證明受票方并非善意取得，則有可能上升到刑事案件。

三、業(yè)務(wù)鏈條上各方透明和完稅是稅務(wù)監(jiān)管的方向

我國采用的是以票控稅的稅收征管手段，注重業(yè)務(wù)流、票據(jù)流、資金流三流一致。在傳統(tǒng)的推廣服務(wù)鏈條中，藥品生產(chǎn)企業(yè)極少涉入推廣服務(wù)商后續(xù)的成本費用和資金流向，僅就與推廣服務(wù)商之間的業(yè)務(wù)交易和票據(jù)行為形成資料備查。鑒于藥品生產(chǎn)企業(yè)的推廣服務(wù)商遍布全國各地，對屬地監(jiān)管的稅務(wù)局而言，除非開展全國性的穿透檢查，否則難以查實是否存在虛開、偷稅行為，以及是否存在不合理稅收洼地下的稅源流失。故從監(jiān)管的法定職責(zé)要求來看，未來稅務(wù)局存在要求行業(yè)增強(qiáng)業(yè)務(wù)鏈條透明度，同時檢查到至少推廣服務(wù)商后第一手交易對手完稅情況的可能性。藥品生產(chǎn)企業(yè)需要盡早做出準(zhǔn)備和應(yīng)對，避免監(jiān)管升級下，對業(yè)務(wù)開展產(chǎn)生實質(zhì)影響。

根據(jù)2021年發(fā)布的《醫(yī)保藥品管理改革進(jìn)展與成效藍(lán)皮書》，2020年國內(nèi)804家樣本醫(yī)院醫(yī)保目錄內(nèi)藥品采購金額占總藥品采購金額比例達(dá)到85.8%。長遠(yuǎn)來看，任何從醫(yī)保中違規(guī)套取資金的非法行為均會受到持續(xù)、高壓監(jiān)管。例如，2023年2月6日中紀(jì)委官網(wǎng)發(fā)布《深度關(guān)注 嚴(yán)查醫(yī)療領(lǐng)域隱蔽利益輸送》一文，其中提及要“堅決查處新型腐敗和隱性腐敗”。因此，藥品生產(chǎn)企業(yè)的財稅從業(yè)人員一定要保持對稅法的敬畏，不論所在企業(yè)處在哪個發(fā)展階段，均需要以前瞻性的視角，不斷預(yù)測、適應(yīng)監(jiān)管要求，提升業(yè)務(wù)合規(guī)性。（作者單位：中寰醫(yī)藥有限公司）