稅收法定原則之內涵與進路

王曉凡

(山東科技大學,青島 266590)

1999年,我國通過的憲法修正案明確提出了依法治國的要求。2014年,黨的十八屆四中全會通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》,對全面依法治國做出了總體部署。全面依法治國要求全社會、各領域依法、遵法、守法,具體到稅收領域,《決定》明確提出了對稅法領域“帝王原則”——稅收法定原則全面落實的要求。本文僅就稅收法定原則之內涵與進路展開探究。

一、稅收法定原則的理論發展與內涵實質

(一)理論發展

稅收問題是現代國家民主法治的起始與淵源,回溯稅收法定原則的歷史發展脈絡是建立對該原則全面、正確認識的必要前提。

1.稅收法定原則起源于英國

稅收法定原則最早出現在英國。“征稅須得納稅人同意”是英國《自由大憲章》還未誕生之前,封建君主制度所達成的共識[1]。《自由大憲章》在1215年第一次以成文形式頒布,界定了英王權力,確立了“未經納稅人同意不得征稅”的原則。該憲章被認為是稅收法定原則的起點[2]。十五至十六世紀,在光榮革命之后英國社會完成轉型,以商人為代表的資本主義勢力將英國議會重塑成資產階級代議制機構[3]。1689年英國議會通過《權利法案》,征稅權為議會擁有被確立。至此,近代意義上的稅收法定原則形成。

2.稅收法定與人民主權融合于法國

1789年,為解決財政問題,法國階級矛盾激化,大革命爆發[4]。法國資產階級在大革命勝利后建立起民主制度,1789年頒布《人權宣言》,第十四條深刻闡釋了“征稅須得納稅人同意”。對于英國語境下的稅收法定原則,法國在盧梭“人民主權”等民主理論的影響之下,有不同的解讀。其一是法國提出征稅不僅僅取之人民,征稅權在本質上也屬于人民,并且堅持議會課稅權。征稅的決定權是由人民所擁有的,國家的主權屬于人民。其二是拓寬稅收法定原則的適用范圍,《人權宣言》在約束稅收征收行為的基礎上,進一步提出應關注“稅收的用途”。

3.稅收法定原則的兩種新實踐

1767年,英國頒布《Townshend Acts》(即《湯森稅法》),它的頒布目的是為了征收進口稅,征收對象是北美殖民地運輸到英國的玻璃、茶葉等。《湯森稅法》直接導致北美獨立戰爭爆發,北美地區與英國針對殖民地的稅款征收問題進行了一系列斗爭,產生了“無代表不納稅”這一理論。在1787年《美國憲法》正式通過之前,在稅收問題方面,《聯邦條例》規定各州仍然保持其“主權、自由、獨立”,擁有征稅權。稅收法定原則的內涵在制憲的“平衡與妥協”過程中得以豐富。1787年頒布的《美國憲法》第一條是稅收法定原則首次在成文憲法中確定的標志。

在國民主權理論的深刻熏陶之下,日本憲法規定課稅權屬于人民。由于受到現代民主和議會制的影響,日本國民行使課稅權只能通過間接的方式,是不可以直接行使的。稅收法定原則在國家層面的表現是租稅法律主義,租稅條例主義則是其在地方層面上的表現。日本憲法第八十四條規定:“新課租稅,或變更現行租稅,必須有法律或法律規定的條件作依據。”[5]日本長期以來堅持稅收法定,并且受到該原則的深刻影響,將“人民主權”與“財政聯邦主義”理論融入其中,有效平衡了中央與地方的稅權配置。

(二)稅收法定原則的內涵實質

稅收法定和現代社會的民族制度相向發展,二者的形成亦步亦趨。只有充分且深刻地了解了現代民主制度中的“控權”,才能夠更加準確地解讀稅收法定原則的內涵,剖析稅收法定的實質,因為現代民主的核心是控權這一概念。

歐美國家以及日本稅收法定原則的實施是通過“公意”來規范和控制國家征稅行為的。全球范圍內的各個國家通過不斷實踐,它們所探尋到的解決財政問題的最優解是代議制機關控制稅權。由此可以看出,落實稅收法定原則最本質的手段、最可行的方式是要強化代議制機關對稅權的控制。就我國現實情況而言,實現形式層面上的稅收法定原則確實是首要任務[4]。

根據上述的分析能夠得出,稅收法定原則所體現出的本質內涵是對于征稅權在規范的基礎上達到有效的控制。具體到我們國家的稅收征收實踐中,地方的各級人大在地方稅收問題上應當具有一定權限,決定是否對其進行管理。地方各級人大由各地方公民選舉產生,對于地方稅收問題在理論上是具有發言權的。但現實情況并非如此,因此在諸如地方稅收等地方性重大問題上,應當盡量避免單一制因素的過多干擾,讓本屬于地方治理事項的決策權重新回歸于地方人民代表大會[6]。在現代“稅收國家”語境下,稅收法定原則成為國家課稅權正當化的基礎[7]。

二、我國落實稅收法定原則存在的問題

在我國,稅收法定原則是舶來品。立足于本土視角,對其在我國發展過程中出現的問題進行梳理,可以有效地推動其實施。

(一)稅收橫向授權立法的現狀

稅收橫向授權立法是指最高立法機關將部分稅收立法權限按照法律規定的程序授予其他國家機關的一種行為。全國人大常委會在1984年、1985年實施了兩次特別授權行為,將稅收立法權授予了國務院。現在,“84特別授權”已被明文廢止,但是“85授權”在實踐中仍具備法律效力。受此影響,我國稅收法律體系的特點如下。

一是授權立法的比例呈現失衡狀態。將稅收法定作為理論基石,在此基礎上加以梳理可以歸納出如下情況。我國現行有18個稅種,應由最高立法機關針對它們進行法律制定并加以規范。截至目前,在這18個稅種中只有12個稅種由全國人大制定的法律進行規范,其余6個稅種目前還沒有專門的法律予以規定。國務院在管理以上6個稅種的實踐中,所依據的是1985年制定的行政法規,這些稅收行政法規是根據“85授權”立法制定的。在我國現行的稅法體系中,除國務院制定的18部行政法規外,還有由財政部等根據授權內容制定的部門規章。

二是稅收立法的內容略微寬泛。1985年,全國人大常務委員會將經濟層面的立法權限授予國務院。與國務院相比較,全國人大常委會彼時在此立法能力上存在一定欠缺。1985年授權的具體要求為,關于經濟體制改革和對外開放方面根據具體需要所制定的行政法規不可以違反憲法精神和法律規定。但是,在1985年的授權之中,對國務院具體的立法期限方面并沒有進行明確,不僅如此,對“經濟體制改革和對外開放”的具體內涵沒有進行闡釋。

三是轉授權情況普遍。轉授權是指國務院將依據授權獲得的立法權限轉移給其他部門、機關。在國務院的立法實踐中,立法事項轉授權不是個別現象,而是普遍存在。我國《立法法》第十二條明確規定了不得轉授權,但是實際的稅收立法實踐中轉授權現象是存在的。不僅如此,就稅收暫行條例而言,對于在以國務院令等方式將條例發布之后,是否還需要履行向全國人大常委會備案這一流程同樣沒有明確。

(二)稅收縱向立法分權存在的問題

稅收縱向立法分權是指中央機關將稅收立法權依據法律的規定,以授權的方式將其授予地方機關,我國在該方面存在一定的不足。

一是地方機關沒有實質的稅收立法權。我國的《憲法》以及《立法法》明確規定將制定地方性法規的權限給予地方人民代表大會及其常委會。但是,就我國的稅收立法實踐來看,地方人大及其常委會依據《憲法》和《立法法》的規定,根據地方的稅收征收中存在的問題制定地方性稅收規范的情況還未出現過,規定與實際的操作并不一致。實踐中的大多數情況是依據特別授權以及法律和行政法規的授權,地方行政機關制定有關稅收的規章。

二是地方稅收立法由行政機關主導。從我國稅收立法中實際被授權的機關來看,絕大部分被授權的主體并不是地方人大,而是地方的各級政府以及省一級的稅務機關。稅收立法實踐中被授權主體是地方人大的只有環境保護稅以及耕地占用稅。對于其他稅種而言,稅收的具體規定并非由地方人大所制定,而是由地方行政機關制定。這樣的立法模式具有優點,這是應該承認的。在上述立法模式中,地方行政機關了解地方經濟的實際情況,這是顯著的優勢。但是,相關立法權限本應屬于立法機關,實際中卻為行政機關所擁有。這體現出地方立法機關權力空間被行政機關所擠壓,地方政府是同級人民代表大會的執行機關,但卻行使了本應由地方人大行使的立法職能,容易發生權力的錯位。

三是地方的稅收立法權限相對狹窄。綜觀我國的稅法體系,目前有城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、土地增值稅等10個地方性稅種的立法權限集中于最高立法機關。稅收法律規定的高度廓然使得征稅機關在實際工作中難以直接將其作為稅收征收的直接依據。在我國現有的地方性稅種中,地方制定稅收實施細則的權力僅僅在車船使用稅等幾個稅種中被授予,沒有覆蓋全部的稅種。受到經濟發展水平的影響,不同地區之間地方性稅種的法律規定避免不了存在矛盾與沖突。再具體到稅收征收中稅額、稅率的確定,地方立法機關所擁有的權限并不全面,其局限性體現在大部分地方性稅種中。

三、我國實施稅收法定原則的進路分析

(一)稅收法定原則入憲,建構完善的稅收法律體系

綜觀世界上各個擁有憲法的國家,在本國的憲法之中,對于公民私有財產的保護與規范問題均做了相應的規定。稅收是關系國家運行的重大事項,現代國家要保證有序、高效地運行,必須依賴于對財政問題的積極管理。財政的有序運轉,這取決于公共服務供給的問題,整個過程的起點以及有效運行的基石是稅收法定[8]。我國憲法第五十六條規定可以理解為既是對公民納稅義務的確認,也是對公民納稅義務的范圍及征稅權具體界限的明確規定[9]。目前在我國《憲法》中并沒有相關條文對稅收法定原則進行明確的規定,在公民稅收方面僅有憲法第五十六條,積極推動稅收法定原則入憲能夠更好地保障公民的納稅權利、建構完善的稅收法律體系。

(二)對橫向授權立法進行有效規范

堅持稅收法定原則,堅持立法機關擁有設稅權。這是因為法律的制定機關是最高民意的代表機關,立法位階越高,法律制定得就越規范,制定程序更嚴格,更能夠保證立法的科學與合理[10]。2013年全國人大會議期間,有人大代表提議收回對國務院制定行政法規的授權。對于我國目前現存的授權立法問題,全面落實稅收法定的可行路徑是將稅收領域的暫行條例上升為法律的規定。對稅收法定原則的理解不能一成不變,全部的事項如果都依賴于立法機關通過法律的方式解決,時間會成為十分重要的成本,進而影響稅收正常功能的發揮。由此看出,授權立法的存在是具有必要性的。授權比例失衡的解決離不開最高立法機關在涉稅收基本事項立法上的作為,其應依職權推動稅收性法律的制定、細化稅收授權立法的內容,讓稅收立法事項回歸最高立法機關管轄范圍。針對轉授權的現象,我國的最高立法機關應當加強對授權立法的監督。

(三)完善稅收縱向立法分權

自1994年起,我國開始實行分稅制,根據分稅制,我國統一劃分稅種。根據鄧子基的理解,稅權的劃分是分稅制的本質,實行分稅體制的首要問題在于正確劃分的立法權[11]。分稅制改革在當時背景之下促進了地方財政分權的改革。我國經濟實踐中存在強烈的稅收法定逃逸傾向,政府希望基于經濟政策而獲得更多稅收決定權[12]。在學界看來,地方政府的財政自主權限過低是目前我國地方財政制度的最大問題。由于制度方面的規定,地方政府的稅收立法權只是停留在理論層面,要自主、獨立決定稅款的征收問題條件極其嚴格。對此,應當科學、適度地賦予地方政府一定的稅收立法權限,這可以在很大程度上改善我國稅收縱向立法分權中地方機關缺乏實質稅收立法權、地方稅收立法權限過窄以及地方稅收立法被地方行政機關主導的現象。對于地方政府的賦權應設置底線,中央政府應提供基本物質基礎給地方,以滿足地方政府開展工作的需要,換句話說,國家只要能提供給地方充足并可自主利用的財政資源,即其已履行保障地方政府能實施基本行政行為的義務[13]。

四、結語

稅收法定原則的落實離不開對既有內涵的解讀、現存問題的剖析,只有在深刻理解稅收法定原則內涵,明確稅法領域現行制度和稅收實踐中存在問題的前提下,才能夠進一步推動該原則的完善與發展。當前,稅收法定原則的落實正在我國穩步推進,在我國的法治建設中穩健落實,這是中國式現代化建設進程舉足輕重的一環。