網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易征稅問(wèn)題研究

謝夏婷

［收稿日期］2023-08-07

［摘 要］隨著互聯(lián)網(wǎng)和網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易也逐漸流行起來(lái)，然而網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易與傳統(tǒng)交易相比，具有一些獨(dú)特的特點(diǎn)，如虛擬性、匿名性和無(wú)地域限制等，這些特點(diǎn)給傳統(tǒng)稅收征管帶來(lái)了較大的挑戰(zhàn)。本文分析了虛擬財(cái)產(chǎn)的征管現(xiàn)狀，結(jié)合相關(guān)案例指出了虛擬財(cái)產(chǎn)交易征稅的難點(diǎn)，并結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)提出相應(yīng)的建議。

［關(guān)鍵詞］虛擬財(cái)產(chǎn)；虛擬財(cái)產(chǎn)交易；稅收征管

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.03.045

［中圖分類(lèi)號(hào)］F810.42 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2024）03-0146-03

0? ? ?引 言

近些年來(lái)我國(guó)抓住了信息時(shí)代的發(fā)展機(jī)遇，互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)蓬勃興起。工信部公布的報(bào)告顯示，2022年我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入達(dá)14 590億元，利潤(rùn)總額保持持續(xù)增長(zhǎng)。根據(jù)中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）發(fā)布的第50次《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》，截至2022年8月，我國(guó)網(wǎng)民數(shù)量已經(jīng)達(dá)到10.51億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率也達(dá)到了74.4%［1］。如此龐大的經(jīng)濟(jì)規(guī)模總量和消費(fèi)人群亦催生了信息時(shí)代的新型財(cái)產(chǎn)形式，即虛擬財(cái)產(chǎn)。虛擬財(cái)產(chǎn)廣泛存在于我們的日常生活中，如自媒體賬號(hào)、網(wǎng)絡(luò)店鋪、游戲道具裝備、虛擬貨幣等，已經(jīng)成為人們?nèi)粘ＯM(fèi)和娛樂(lè)的重要組成部分，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)也得以迅速發(fā)展。然而與此同時(shí)，我國(guó)在虛擬財(cái)產(chǎn)交易稅收征管方面并未形成完善體系，容易造成這一領(lǐng)域稅款的流失，損害國(guó)家權(quán)益。

1? ? ?虛擬財(cái)產(chǎn)概述

1.1? ?虛擬財(cái)產(chǎn)的定義

虛擬財(cái)產(chǎn)是信息時(shí)代的產(chǎn)物。科技發(fā)展日新月異，用戶(hù)可以利用發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行網(wǎng)上購(gòu)物、網(wǎng)絡(luò)游戲、虛擬社交等活動(dòng)，創(chuàng)造出多種形式的虛擬財(cái)產(chǎn)，如貨幣類(lèi)虛擬財(cái)產(chǎn)（游戲點(diǎn)券、Q幣、比特幣）、物品類(lèi)虛擬財(cái)產(chǎn)（電子寵物、游戲角色、游戲道具）和賬號(hào)類(lèi)虛擬財(cái)產(chǎn)（網(wǎng)店店鋪、社交平臺(tái)賬號(hào)）等［2］。

但由于我國(guó)目前缺乏權(quán)威的法律解釋?zhuān)瑢?duì)于虛擬財(cái)產(chǎn)的屬性界定，學(xué)者們眾說(shuō)紛紜。通常可將其觀點(diǎn)劃分為物權(quán)說(shuō)、債權(quán)說(shuō)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)說(shuō)［3］。

物權(quán)說(shuō)認(rèn)為，虛擬財(cái)產(chǎn)具有一定的價(jià)值，且可以被網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)直接支配，因此可以將虛擬財(cái)產(chǎn)當(dāng)作

“物”，將虛擬財(cái)產(chǎn)權(quán)納入物權(quán)體系。但虛擬財(cái)產(chǎn)的特殊性質(zhì)使其與傳統(tǒng)的物質(zhì)財(cái)產(chǎn)存在差異，難以適用現(xiàn)有的物權(quán)法律框架［4］。虛擬財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)生、交易和使用往往發(fā)生在虛擬環(huán)境中，與現(xiàn)實(shí)世界的法律制度存在一定的脫節(jié)。

債權(quán)說(shuō)認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)是由網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商基于服務(wù)合同提供給網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)的定制服務(wù)，虛擬財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)視為用戶(hù)向運(yùn)營(yíng)商請(qǐng)求特定服務(wù)的債權(quán)［5］。但其忽視了用戶(hù)可對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)獨(dú)自支配，且在第三人侵權(quán)如何認(rèn)定相對(duì)人方面也有較大分歧。

知識(shí)產(chǎn)權(quán)說(shuō)認(rèn)為，虛擬財(cái)產(chǎn)是網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商或網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)智力性、創(chuàng)造性活動(dòng)的智力成果［6］。但其忽視了知識(shí)產(chǎn)權(quán)中要求的“獨(dú)創(chuàng)性”要求，由于用戶(hù)都是基于相同的計(jì)算機(jī)程序框架進(jìn)行不同程度上的價(jià)值創(chuàng)造，因此很難將其類(lèi)比為知識(shí)產(chǎn)權(quán)。

1.2? ?虛擬財(cái)產(chǎn)稅收征管

虛擬財(cái)產(chǎn)具有價(jià)值性、稀缺性，并且其交易能夠創(chuàng)造巨大的利潤(rùn)，對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)交易收入征稅，不僅有利于完善現(xiàn)行稅收制度，還有利于堵塞稅收征管漏洞，增加國(guó)家財(cái)政收入。

目前我國(guó)已開(kāi)征的與虛擬財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。針對(duì)不同的交易方式，可以將虛擬財(cái)產(chǎn)交易市場(chǎng)分為一級(jí)市場(chǎng)交易和二級(jí)市場(chǎng)交易。一級(jí)市場(chǎng)交易是網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商基于服務(wù)協(xié)議通過(guò)網(wǎng)絡(luò)商城面向注冊(cè)用戶(hù)發(fā)售虛擬貨幣、虛擬角色和虛擬道具等，交易公開(kāi)透明，屬于公司業(yè)務(wù)，可以根據(jù)其會(huì)計(jì)賬簿征收企業(yè)所得稅和增值稅。二級(jí)市場(chǎng)交易是網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)之間（包括個(gè)人和工作室）通過(guò)第三方平臺(tái)掛賣(mài)，私下使用法定貨幣或者相互交換虛擬貨幣或虛擬物品的交易行為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買(mǎi)賣(mài)虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》，可對(duì)此類(lèi)收入征收個(gè)人所得稅。

2? ? ?網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易征稅的現(xiàn)實(shí)困境

2.1? ?虛擬財(cái)產(chǎn)交易缺乏有效的法律保護(hù)

目前我國(guó)對(duì)于虛擬財(cái)產(chǎn)僅在《民法典》總則部分第一百二十七條指出：“法律對(duì)數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的保護(hù)有規(guī)定的，依照其規(guī)定”，并沒(méi)有其他更具體的保護(hù)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的條文，因此虛擬財(cái)產(chǎn)交易稅收征管也缺少有效的征稅依據(jù)，無(wú)法有效開(kāi)展稅收征管活動(dòng)。以孔某訴廣州網(wǎng)易公司網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同糾紛案為例，在該案例中廣州網(wǎng)易公司以孔某違反游戲服務(wù)條款，利用游戲內(nèi)容謀取不當(dāng)?shù)美鴽](méi)收了孔某的游戲賬號(hào)、游戲幣等。這個(gè)案例在網(wǎng)絡(luò)游戲領(lǐng)域有一定的普遍性，即雖然注冊(cè)用戶(hù)在游戲商城中充值了游戲幣，創(chuàng)造了游戲角色，購(gòu)買(mǎi)了游戲道具，但該賬戶(hù)下的所有內(nèi)容都?xì)w屬于游戲運(yùn)營(yíng)商，用戶(hù)只在游戲程序內(nèi)享有使用權(quán)。此案最終也是基于服務(wù)協(xié)議，認(rèn)定孔某進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)的交易行為無(wú)效。如果游戲公司可以隨時(shí)刪除用戶(hù)的游戲IP、收回賬號(hào)，那么用戶(hù)的合法權(quán)益也會(huì)受到侵犯，在這種情況下再對(duì)用戶(hù)轉(zhuǎn)讓虛擬財(cái)產(chǎn)交易行為征稅顯然是不妥的。因此必須先承認(rèn)虛擬財(cái)產(chǎn)的合法性，才能有效地開(kāi)展稅收征管活動(dòng)。

2.2? ?虛擬財(cái)產(chǎn)的價(jià)值難以衡量

以虛擬游戲財(cái)產(chǎn)為例，納稅人主要指游戲運(yùn)營(yíng)商和游戲玩家（包括個(gè)人和游戲工作室）。對(duì)于游戲運(yùn)營(yíng)商來(lái)說(shuō)，公司應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿并如實(shí)、準(zhǔn)確、規(guī)范記載發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)其會(huì)計(jì)賬簿征收相應(yīng)稅款。而在二級(jí)市場(chǎng)中，玩家之間的交易額會(huì)受歡迎程度、市場(chǎng)偏好、營(yíng)銷(xiāo)策略等因素影響，虛擬財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)較大，在確定銷(xiāo)售額時(shí)，選擇某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)格還是一段時(shí)間內(nèi)的平均價(jià)，會(huì)是一個(gè)難題。以趙碩碩與尹珊珊、袁小珊就轉(zhuǎn)讓微信公眾號(hào)糾紛一案為例，趙某某方考慮日后貶損情況，要求僅以當(dāng)時(shí)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值確定，而法院判決雙方轉(zhuǎn)讓時(shí)以收益法來(lái)評(píng)估確定涉案公眾號(hào)的價(jià)值。因此在虛擬財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的確定上，如何作出公允的價(jià)格評(píng)估，也需要仔細(xì)設(shè)計(jì)。

2.3? ?征管技術(shù)及制度設(shè)計(jì)的缺失與困難

首先，網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)利用信息技術(shù)快速完成，并不涉及線(xiàn)下實(shí)物交易，具有無(wú)紙化、金額小、流動(dòng)性大、隱蔽性強(qiáng)等特點(diǎn)，并且很大部分的虛擬財(cái)產(chǎn)交易是在二級(jí)市場(chǎng)完成的，用戶(hù)之間通過(guò)第三方平臺(tái)，如支付寶、微信完成支付交易，然后在線(xiàn)上完成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)⒉煌ㄟ^(guò)交易平臺(tái)（淘寶、閑魚(yú)等），這樣就沒(méi)有交易憑證，金融機(jī)構(gòu)難以把控資金的流動(dòng)去向，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以確定交易方式和金額。總而言之，征管技術(shù)的落后會(huì)極大降低虛擬財(cái)產(chǎn)交易征稅的可行性，嚴(yán)重影響征管的效率。

其次，交易雙方通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)匿名交易，虛擬賬戶(hù)并不要求實(shí)名登錄，因此不但交易雙方無(wú)法知道對(duì)方的真實(shí)身份，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以查明真實(shí)的交易主體，確定納稅人身份。

最后，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的納稅地點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”，但由于虛擬財(cái)產(chǎn)交易是利用互聯(lián)網(wǎng)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行交易，網(wǎng)絡(luò)空間沒(méi)有明確的地域界限劃分，突破了傳統(tǒng)地理界線(xiàn)的有形性，使得網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的納稅地點(diǎn)難以確定，納稅人逃稅、避稅更加便利，還可能導(dǎo)致稅收管轄權(quán)沖突，造成重復(fù)征稅。

2.4? ?高昂的稅收征管成本

網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易具有無(wú)紙化的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以查詢(xún)相關(guān)交易憑證，需要額外花費(fèi)人力、物力和財(cái)力去確定其交易形式、交易金額、納稅地點(diǎn)和納稅期限等，而且網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易一般金額較小，頻次較高，所以對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，虛擬財(cái)產(chǎn)交易稅收的征管成本過(guò)高。以韓國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲道具銷(xiāo)售偷稅案為例，雖然追征了高額稅款，但也耗費(fèi)了大量時(shí)間去調(diào)查12 000多個(gè)銀行賬戶(hù)資金，這樣的成本耗費(fèi)屬實(shí)巨大。此外虛擬財(cái)產(chǎn)跨國(guó)交易通常以國(guó)外IP地址和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)交易，若要追查納稅情況，就會(huì)進(jìn)一步加大稅收征管成本。

3? ? ?國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

3.1? ?美 國(guó)

美國(guó)作為互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)源地，其在網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)屬性認(rèn)定和交易課稅方面較早開(kāi)始了研究且有了較為成熟的框架設(shè)計(jì)。整體而言，美國(guó)對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行“雙層多頭”的監(jiān)管，即從聯(lián)邦層面和每個(gè)州層面對(duì)此類(lèi)交易進(jìn)行雙層監(jiān)管；此外采取多部門(mén)聯(lián)合監(jiān)管，如美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、美國(guó)金融犯罪執(zhí)法網(wǎng)絡(luò)（FinCEN）和美國(guó)國(guó)稅局（IRS）等。

2014年美國(guó)國(guó)稅局（IRS）發(fā)布了“投資者指南和規(guī)則”，其中明確規(guī)定了比特幣等虛擬貨幣交易稅收征管問(wèn)題：在稅務(wù)工作中將虛擬貨幣交易視為資產(chǎn)交易，適用于財(cái)產(chǎn)交易的一般稅收原則，虛擬貨幣投資者須履行相應(yīng)納稅義務(wù)。2019年IRS進(jìn)一步明確了虛擬貨幣的財(cái)產(chǎn)屬性并具體解釋了如何申報(bào)納稅虛擬貨幣交易，這表明由此虛擬貨幣在美國(guó)被納入傳統(tǒng)的稅務(wù)監(jiān)管體系之內(nèi)。

3.2? ?韓 國(guó)

2006年韓國(guó)政府頒布《游戲產(chǎn)業(yè)振興法案》，禁止一切主體買(mǎi)賣(mài)游戲虛擬物品。但隨著用戶(hù)交易市場(chǎng)逐漸擴(kuò)大以及交易行為愈加隱秘，政府的監(jiān)管成本不斷增加，韓國(guó)政府不得不重新審視虛擬資產(chǎn)交易市場(chǎng)。2007年韓國(guó)政府頒布法律明確了除具有賭博性質(zhì)和非法獲取網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)以外虛擬財(cái)產(chǎn)交易的合法性，并對(duì)此類(lèi)交易行為進(jìn)行征稅。

韓國(guó)在2023年頒布了首部關(guān)于虛擬資產(chǎn)的法案——《虛擬資產(chǎn)用戶(hù)保護(hù)法》。該法案規(guī)范了虛擬資產(chǎn)的含義，明確了金融服務(wù)委員會(huì)為虛擬資產(chǎn)行業(yè)的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)，可對(duì)內(nèi)幕交易、市場(chǎng)操縱等違法行為進(jìn)行監(jiān)督和制裁，旨在保護(hù)國(guó)內(nèi)外投資者的合法利益，規(guī)范虛擬資產(chǎn)交易市場(chǎng)。

3.3? ?OECD

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）早在2018年便提出了虛擬貨幣稅收框架，呼吁各國(guó)建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)規(guī)則。同時(shí)OECD也在全球大力推動(dòng)金融賬戶(hù)涉稅信息交換的進(jìn)程，期望將加密資產(chǎn)也納入CRS（共同申報(bào)準(zhǔn)則）的范圍。

4? ? ?虛擬財(cái)產(chǎn)交易征稅的政策建議

4.1? ?健全和完善網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易法律體系

雖然目前我國(guó)在法律體系和司法實(shí)踐中都廣泛認(rèn)同了虛擬財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)和價(jià)值屬性，但是眼下還沒(méi)有具體的法律對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)、權(quán)屬主體和交易的合法性作出具體闡述，這會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中擁有較為寬泛的自由裁量權(quán)，容易對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)交易征管事項(xiàng)產(chǎn)生分歧。因此我國(guó)可參考典型民事訴訟案例，借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)，修訂有關(guān)于虛擬財(cái)產(chǎn)的法律條文，明確虛擬財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)和所有權(quán)歸屬，承認(rèn)網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的合法性。此外在稅收征管方面也要出臺(tái)相關(guān)文件明確網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的納稅義務(wù)以及適用的稅目、稅率等，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)有法可依，得以高效地開(kāi)展工作。

4.2? ?建立網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)買(mǎi)賣(mài)虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函

〔2008〕818號(hào)）中指出“虛擬貨幣的財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)于無(wú)法取得原值憑證的，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定處理”。雖然此函做了原則性規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中并沒(méi)有很強(qiáng)的可操作性，因?yàn)樘摂M財(cái)產(chǎn)交易金額較小，次數(shù)頻繁，無(wú)紙化，且交易物品市值變動(dòng)較快，幅度較大，交易雙方一般難以提供相關(guān)的原值憑證，這將給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額帶來(lái)較大困難。此外在虛擬財(cái)產(chǎn)相關(guān)民事糾紛中，虛擬財(cái)產(chǎn)交易額會(huì)因稀缺程度、爭(zhēng)議雙方消費(fèi)偏好、市場(chǎng)波動(dòng)等因素大幅增減，其實(shí)際價(jià)值也難以評(píng)估。因此我國(guó)亟需建立一套科學(xué)的價(jià)值評(píng)估體系，對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行綜合衡量，以利于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，減少核定中的主觀因素。

4.3? ?建立與虛擬財(cái)產(chǎn)交易相適應(yīng)的稅收征管體系

稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的監(jiān)管，及時(shí)跟蹤、記錄網(wǎng)絡(luò)服務(wù)交易情況，及時(shí)全面地掌握納稅人交易情況。虛擬財(cái)產(chǎn)交易的非實(shí)名制給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人身份帶來(lái)了極大的不便，所以還要積極推行網(wǎng)絡(luò)實(shí)名制，即在開(kāi)設(shè)虛擬賬戶(hù)時(shí)必須注冊(cè)真實(shí)身份，并提供聯(lián)系電話(huà)和地址，方便查明交易雙方的真實(shí)信息，從而有效減少逃稅漏稅現(xiàn)象。最后可以規(guī)定第三方交易平臺(tái)代扣代繳義務(wù)，當(dāng)個(gè)人通過(guò)交易平臺(tái)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)交易時(shí)，這些平臺(tái)能夠很好地管控稅源，扣繳稅款，能夠極大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率，降低征稅成本。

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