政府部門財務(wù)報告審計實施機(jī)制構(gòu)建：一個分析框架

陳 敏（博士），袁天榮（博士生導(dǎo)師），郭鳳穎

一、引言

建立健全政府財報審計是國務(wù)院提出的一項明確要求①。自2020 年審計署出臺《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》以來，現(xiàn)有制度僅提供了審計目標(biāo)、計劃、內(nèi)容、報告和結(jié)果運(yùn)用的原則性規(guī)范（張琦等，2022），至今沒有明確具體審計事項的操作方案（陳平澤，2023），迄今也沒有一份財報、審計報告公之于眾（李志堅和耿建新，2022）。

政府部門財報審計是政府綜合財報審計的合并基礎(chǔ)。政府部門財報審計一旦實施，以下問題必將導(dǎo)致審計對象不完整，如：公共部門資產(chǎn)管理不實、債務(wù)規(guī)模不清、會計控制薄弱影響了財報可靠性（鄭方方，2021）；事業(yè)單位內(nèi)部控制意識不強(qiáng)，且缺失業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的控制體系（唐金金，2021）；審計對象僅限于會計核算系統(tǒng)內(nèi)容（陳澤平，2023）。進(jìn)一步而言，審計機(jī)關(guān)將面臨棘手的背書風(fēng)險。其一，屬于鑒證必要條件缺失造成的審計風(fēng)險。審計目標(biāo)定位鑒證（謝志華，2021），表明審計將為政府部門財報提供背書，而被審計單位的內(nèi)部控制有效，不僅早已是審計鑒證的一項前提假設(shè)（莫茨和夏拉夫，1961），當(dāng)前也是審計界公認(rèn)的防范財報重大錯誤和舞弊的第一道防線及保證財報真實、完整的內(nèi)在機(jī)制。其二，屬于技術(shù)受限的風(fēng)險。外部審計不具備事前、事中監(jiān)督條件，若公共部門內(nèi)部控制存在重大缺陷，外部審計所采用的事后檢查技術(shù)較難獲取可靠、連貫的證據(jù)。再者，經(jīng)驗數(shù)據(jù)②顯示，審計機(jī)關(guān)對完善被審計單位內(nèi)部控制的作用有限（褚劍和張云清，2018），可能不能改善，甚至?xí)档捅粚徲媶挝粌?nèi)部控制質(zhì)量（張曾蓮和劉一婷，2019）。或許，這意味著審計機(jī)關(guān)陷入上述背書風(fēng)險的窘境會在較長一段時間內(nèi)難以改觀？可以從化解這類棘手風(fēng)險的需求出發(fā)，探討下富有建設(shè)性的解決方案。

在探索和實踐中國特色審計合力監(jiān)督機(jī)制的時代背景下，本文基于《內(nèi)部審計工作規(guī)定》（審計署，2018）對內(nèi)部審計明確的職責(zé)，經(jīng)研讀內(nèi)部審計工作與財報質(zhì)量顯著相關(guān)的研究成果③，以及審計機(jī)關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作的文獻(xiàn)④，提出政府部門財報審計實施的一個設(shè)想，即：在審計機(jī)關(guān)授權(quán)和監(jiān)督下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)承辦具體審計事項（為方便行文，簡稱“授權(quán)承辦”）。文中對內(nèi)部審計主體做了必要區(qū)分，分別是公共部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計協(xié)會，其各自承辦的具體事項在第三部分進(jìn)行深入探討。

二、高審計質(zhì)量目標(biāo)下實行授權(quán)承辦的必要性

政府部門財報審計是一個還未實施的新事物，在高審計質(zhì)量而非審計質(zhì)量層面討論其必要性，主要出于兩點(diǎn)原因：第一，有助于說明重要作用；第二，高審計質(zhì)量的衡量維度（Defond 和Zhang，2014）除了審計工作質(zhì)量，還有財報質(zhì)量。

對實行授權(quán)承辦必要性的探討，將從提高財報質(zhì)量、實現(xiàn)高質(zhì)量審計和審計資源共享三個方面，圍繞實現(xiàn)政府部門財報的高審計質(zhì)量，闡釋內(nèi)部審計工作的不可或缺性，以此表明：唯有實行授權(quán)承辦，才能在會計信息質(zhì)量建設(shè)層面，使審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計和公共部門形成一個聯(lián)動結(jié)構(gòu)，從而發(fā)揮內(nèi)部審計的聯(lián)結(jié)作用，建設(shè)性地改善財報質(zhì)量和審計工作質(zhì)量。

（一）提高政府部門財報質(zhì)量的實然性選擇

公共屬性給政府部門財報編制帶來了錯綜復(fù)雜的現(xiàn)實問題。（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制將催生會計數(shù)字操作，關(guān)于存續(xù)期長又較難確定預(yù)期收益的公共設(shè)施的計價，會計準(zhǔn)則也缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)。（2）會計政策的可選擇性過大。執(zhí)行公共政策是一個選擇的過程，地方從中央發(fā)布的五年規(guī)劃出發(fā)，會在多個具體目標(biāo)中做出選擇。地方政府及其公共部門行為主體的執(zhí)行策略創(chuàng)新、選擇偏好差異，導(dǎo)致公共事務(wù)執(zhí)行流程的差異，進(jìn)而造成會計政策選擇差異（劉子怡，2017）。即使是高校的成本核算，其間接費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也存在多種選擇，如學(xué)生數(shù)、學(xué)分?jǐn)?shù)、上課日數(shù)、上課時數(shù)等。（3）財務(wù)會計的動力系統(tǒng)重建是一項復(fù)雜工程。公共部門是真正的財報主體，會計只是主體執(zhí)行系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。按照財務(wù)會計的運(yùn)行環(huán)境要求，主體要對整個執(zhí)行系統(tǒng)進(jìn)行流程再造，最為復(fù)雜的是業(yè)務(wù)子系統(tǒng)運(yùn)作的調(diào)整。主要原因在于，公共事務(wù)運(yùn)作的調(diào)整可能會產(chǎn)生重要的經(jīng)濟(jì)后果和社會后果。由于業(yè)務(wù)子系統(tǒng)未調(diào)整到位，不少公共部門還在使用《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》這些預(yù)算會計管理體制（凌華和張云清，2019），公共部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的“信息孤島”現(xiàn)象較普遍。（4）財務(wù)會計準(zhǔn)則設(shè)計與執(zhí)行的難題多。執(zhí)行上：核算模式雖已從預(yù)算會計制度過渡到預(yù)算會計和財務(wù)會計“雙體系”模式，但記賬體系仍以預(yù)算會計為主；執(zhí)行時間不滿三年，存在資產(chǎn)管理不實、債務(wù)規(guī)模不清問題（鄭方方，2021）。盛中民等（2019）認(rèn)為，高校存在合并報表編制、會計核算要素重構(gòu)、教育成本核算三大難題。

解決上述現(xiàn)實問題是一項系統(tǒng)性工程。換言之，針對具體問題的、孤立的建議，較難建設(shè)性地提高財報質(zhì)量。然而，外部審計的運(yùn)行機(jī)制和時間限制，使其無法綜合考慮組織治理目標(biāo)、政策設(shè)計理念、管理原則、組織文化，從而提出建設(shè)性的問題解決方案。王美英和孫旭（2018）發(fā)現(xiàn)，國家審計提出整改問題、意見和措施后，“距離困境”往往導(dǎo)致相關(guān)意見和措施執(zhí)行不到位。不僅如此，外部審計在其忙季可能還會因不同項目的時間沖突，而對某個項目未能勤勉盡職。

相反，內(nèi)部審計可以借助政府部門財報審計的強(qiáng)制性，通過將《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的信息系統(tǒng)審計和績效審計程序融入政府部門財報審計，從兩個方向改善會計信息質(zhì)量。從下至上，內(nèi)部審計可以推動執(zhí)行系統(tǒng)的重建。例如，通過策劃季度、半年度連續(xù)審計活動，可以推動執(zhí)行系統(tǒng)（包括會計機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)）轉(zhuǎn)變拖延、觀望態(tài)度，共同商議搭建“業(yè)財合一”信息平臺；從上向下，內(nèi)部審計協(xié)調(diào)治理層和執(zhí)行層兩方的利益訴求，找到解決制度缺陷問題的協(xié)同方案，盡可能減少會計政策選擇性差異。

（二）實現(xiàn)高質(zhì)量審計的應(yīng)然性選擇

高質(zhì)量審計工作涉及因素較多，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)和高審計質(zhì)量目標(biāo)應(yīng)該屬于其中的核心要素。

現(xiàn)代審計普遍運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)，其風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險包括兩個層次，一是會計報表整體層次，二是交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次。第一層次風(fēng)險通常與被審計單位的控制環(huán)境和其他環(huán)境因素相關(guān)，第二層次風(fēng)險又被細(xì)分為被審計單位的固有風(fēng)險和經(jīng)營管理控制風(fēng)險。由此推斷，被審計單位整體的內(nèi)部控制質(zhì)量會對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)運(yùn)用效果產(chǎn)生重要影響。

被審計單位整體的內(nèi)部控制質(zhì)量應(yīng)該是實現(xiàn)高審計質(zhì)量目標(biāo)的一個決定性因素。房巧玲和田世寧（2018）認(rèn)為，應(yīng)該將內(nèi)部控制納入政府財報審計內(nèi)容。此外，理論上，高審計質(zhì)量目標(biāo)會關(guān)注高質(zhì)量財報的影響，高質(zhì)量財報取決于財報控制系統(tǒng)和被審計單位內(nèi)部特征（Defond和Zhang，2014）。

如前所述，目前的內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)會計運(yùn)行環(huán)境的要求之間存在較大差距。公共部門普遍使用預(yù)算會計的財務(wù)管理體制（凌華和張云清，2019），資產(chǎn)管理不實、債務(wù)規(guī)模不清問題未得到解決（鄭方方，2021），業(yè)務(wù)和財務(wù)融合的控制體系缺失（唐金金，2021）。

而外部審計在改善內(nèi)部控制質(zhì)量方面的表現(xiàn)難盡人意。一組經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示，國家審計對央企控股上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全作用有限，僅在審計后一年內(nèi)改善了控制環(huán)境，對其他要素作用不明顯（褚劍和方軍雄，2018）。另一組經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示，國家審計未能改善央企控股上市公司內(nèi)部控制制度設(shè)計及其運(yùn)行，相反審計后的內(nèi)部控制有效性可能會降低（張曾蓮和劉一婷，2019）。上述上市公司按照規(guī)定應(yīng)設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，也應(yīng)接受了注冊會計師審計。據(jù)此，這兩組數(shù)據(jù)也從側(cè)面反映出，內(nèi)部審計與外部審計在改善內(nèi)部控制質(zhì)量方面的配合效果不明顯，注冊會計師審計在改善內(nèi)部控制制度設(shè)計和運(yùn)行方面的作用也不明顯。

相反，內(nèi)審機(jī)構(gòu)承接政府部門財報審計，可以促進(jìn)被審計單位改善內(nèi)部控制。一是有助于完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，這是因為《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》所指內(nèi)部控制審計未基于對財報的影響，所以，通過實施政府部門財報審計，應(yīng)當(dāng)有助于《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。二是政府部門財報審計能夠使其內(nèi)部控制審計常態(tài)化，這是因為多數(shù)內(nèi)部審計從所在單位的需要出發(fā)，選擇性地安排其職責(zé)范圍內(nèi)的審計業(yè)務(wù)，審計成果往往以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為主，有些公共部門甚至還未開展內(nèi)部控制審計。

（三）公共部門實現(xiàn)審計資源共享的最優(yōu)選擇

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，負(fù)責(zé)公共部門審計監(jiān)督的機(jī)構(gòu)有國家審計和內(nèi)部審計。雖然在審計署統(tǒng)一部署下，國家審計和內(nèi)部審計建立了聯(lián)合監(jiān)督的制度體系，但是現(xiàn)實中國家審計和內(nèi)部審計的聯(lián)動程度與制度所規(guī)定的廣度和深度存在較大差距。時現(xiàn)（2019）認(rèn)為，其主要原因是缺乏有效實施機(jī)制。政府部門財報審計是所有公共部門每年接受的法定審計，并且與內(nèi)部審計多項職責(zé)緊密聯(lián)系，可以說，其比國家審計所執(zhí)行的其他審計業(yè)務(wù)更適合建立實施合作機(jī)制。

同時，授權(quán)承辦可以減少國家審計和內(nèi)部審計的屬性差異，從而改善審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)間的合作。內(nèi)部審計職責(zé)范圍內(nèi)的審計報告僅供內(nèi)部使用而不具有公共性，這導(dǎo)致內(nèi)部審計的公共屬性明顯不及國家審計。屬性差異削弱了內(nèi)部審計和國家審計的同源性，一定程度上造成內(nèi)部審計對國家審計的敷衍應(yīng)付。而政府部門財報審計報告作為公共物品⑤，授權(quán)承辦將提高內(nèi)部審計的公共屬性，從而減少其與國家審計的屬性差異。

三、制度背景和多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理策略

高審計質(zhì)量目標(biāo)主導(dǎo)下聯(lián)動結(jié)構(gòu)的形成，在理論上意味著：將內(nèi)部審計對公共部門的事前、事中和事后監(jiān)督，“融入”屬于事后審計的政府財報審計，從而使內(nèi)部審計在對公共部門進(jìn)行全面、全程監(jiān)督和完善內(nèi)部控制制度建設(shè)的過程中，獲取與財報相關(guān)的連貫、適當(dāng)和充分的審計證據(jù)，進(jìn)而化解公共部門內(nèi)部控制缺乏有效性給審計機(jī)關(guān)帶來的背書風(fēng)險。同時，從實踐的角度，“融入”的達(dá)成又取決于制度環(huán)境，且即使實現(xiàn)高審計質(zhì)量目標(biāo)，也還需針對相應(yīng)風(fēng)險探討出可行的應(yīng)對策略。

（一）制度背景分析

1.制度依據(jù)。在我國，內(nèi)部審計和審計機(jī)關(guān)的關(guān)系極為特殊。制度變遷表明，內(nèi)部審計曾經(jīng)與審計機(jī)關(guān)同源，可以看作是審計機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)改革的產(chǎn)物。最新《審計法》（2022）、《內(nèi)部審計工作規(guī)定》為審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)提供了法律法規(guī)支撐。在實施層面，《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（審計署，2018）明確規(guī)定了指導(dǎo)與監(jiān)督的途徑和具體方式。據(jù)悉，審計署在新的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》發(fā)布后，允許國家審計機(jī)關(guān)向內(nèi)部審計協(xié)會購買服務(wù)；2021 年，湖北省委審計委員會辦公室允許審計機(jī)關(guān)有條件地采信內(nèi)部審計工作成果。

2.制度規(guī)定和聯(lián)動的合理性。現(xiàn)行制度將內(nèi)部審計主體細(xì)分為內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機(jī)構(gòu)兩個主體，并且對兩者的性質(zhì)、職責(zé)、要求界定截然不同。

在我國，內(nèi)部審計協(xié)會是經(jīng)民政部門批準(zhǔn)的專業(yè)性社會組織，主要成員是內(nèi)部審計領(lǐng)域的專業(yè)人士、政府部門和企事業(yè)單位。內(nèi)部審計準(zhǔn)則制定權(quán)，歸屬于中國內(nèi)部審計協(xié)會。實踐中，依照現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》，內(nèi)部審計協(xié)會在審計機(jī)關(guān)推動下，將從三個具體方向（對內(nèi)部審計質(zhì)量的外部評估和評價指標(biāo)體系的完善、專業(yè)培訓(xùn)、科研活動）發(fā)揮指導(dǎo)和監(jiān)督作用。學(xué)術(shù)上，時現(xiàn)（2019）引入耦合理論，構(gòu)建了審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的聯(lián)動機(jī)制，提出審計機(jī)關(guān)將指導(dǎo)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的部分職能委托內(nèi)部審計協(xié)會完成。可見，實務(wù)界和學(xué)術(shù)界至少達(dá)成了兩點(diǎn)共識，即：審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會授權(quán)，是內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展的一個關(guān)鍵性因素；內(nèi)部審計協(xié)會對專家資源的組織和使用，有助于業(yè)務(wù)指導(dǎo)。這意味著，審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的適當(dāng)授權(quán)，有助于發(fā)揮專家作用，從而不斷完善財報審計的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。

內(nèi)審機(jī)構(gòu)是單位的一個內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。依照現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》，內(nèi)審機(jī)構(gòu)例行工作是對所在單位的內(nèi)部控制、財務(wù)收支、資產(chǎn)等所有經(jīng)營管理過程實施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評議和提出建議。不僅如此，《內(nèi)部審計工作規(guī)定》還明確規(guī)定內(nèi)審機(jī)構(gòu)在單位黨委直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。根據(jù)這條規(guī)定，內(nèi)審機(jī)構(gòu)被提升至單位的治理層次，從而使內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立于業(yè)務(wù)（運(yùn)營）部門。學(xué)術(shù)上，國家審計充分利用內(nèi)部審計成果（王曉麗，2009）早已是學(xué)術(shù)研究關(guān)注的一個主題。和秀星等（2015）引入?yún)f(xié)同理論分析框架，認(rèn)為內(nèi)部審計可以解決國家審計資源緊張問題。洪學(xué)智和鄧盼（2016）也發(fā)現(xiàn)，英美國家將內(nèi)部審計納入國家審計統(tǒng)一平臺并實行工作底稿等資源共享，形成結(jié)論互認(rèn)。可見，授權(quán)承辦可以收集財報相關(guān)證據(jù)，且內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立于單位的業(yè)務(wù)（運(yùn)營）部門，故證據(jù)的連貫性、適當(dāng)性和充分性較有保障。

基于上述分析，授權(quán)承辦這一設(shè)想機(jī)制對具體事項的安排可以是：在審計機(jī)關(guān)授權(quán)和監(jiān)督下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)承辦現(xiàn)場審計工作，并完成以審計證據(jù)為主的現(xiàn)場檢查工作底稿，內(nèi)部審計協(xié)會組織專家對現(xiàn)場檢查工作底稿形成的結(jié)論進(jìn)行評價、對評價標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行完善。

（二）多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理策略

關(guān)于審計機(jī)關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作，學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險點(diǎn)可歸納為：標(biāo)準(zhǔn)不完善（李彩燕，2020）、人力不足（孫青，2014；時現(xiàn)，2019）和獨(dú)立性偏弱（李宗彥和郝書辰，2018）。

Watts和Zimmerman（1983）認(rèn)為，審計質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)違約和披露違約的聯(lián)合概率。基于此，審計質(zhì)量可以表示為f（C，D），其中C 為發(fā)現(xiàn)違約因素，D 為違約披露因素。在D階段實施質(zhì)量治理機(jī)制，針對C階段風(fēng)險因子，通過選擇恰當(dāng)?shù)牟┺牟呗裕瑢⒏纳谱罱K結(jié)果。具體而言，發(fā)現(xiàn)違約C 指向現(xiàn)場審計，質(zhì)量風(fēng)險因子具體是通用標(biāo)準(zhǔn)Cr、特定標(biāo)準(zhǔn)Cc和現(xiàn)場審計師專業(yè)判斷能力Fhr。第一種情況，違約發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險因子集中于Fhr，例如合規(guī)性審計，審計報告通用標(biāo)準(zhǔn)Cr明確，較少涉及Cc，則D 階段的質(zhì)量治理機(jī)制選擇一次性博弈策略。此策略通過責(zé)令修改，監(jiān)督Cr執(zhí)行到位，質(zhì)量治理本質(zhì)上是獨(dú)立于項目組的復(fù)核，《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定的分級復(fù)核中，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對項目組的復(fù)核主要采用一次性博弈策略。第二種情況，違約發(fā)現(xiàn)除了監(jiān)督Cc執(zhí)行，風(fēng)險因子還涉及Cc不完備和Fhr，則D階段的質(zhì)量治理機(jī)制選擇多次重復(fù)博弈策略。此策略下，對現(xiàn)場審計收集的證據(jù)和結(jié)論Cr、Fhr進(jìn)行復(fù)核，且對特定事項標(biāo)準(zhǔn)Cc進(jìn)行完善。此策略，一方面為了減少通用標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行不到位現(xiàn)象，而強(qiáng)調(diào)復(fù)核人員獨(dú)立于項目組，故也會額外發(fā)生復(fù)核人工成本；另一方面，因為特定標(biāo)準(zhǔn)Cc不完全性的客觀存在，為了不斷改善特定標(biāo)準(zhǔn)，還強(qiáng)調(diào)質(zhì)量治理與特定業(yè)務(wù)組織的粘性。例如：在審計報告出具后，結(jié)合特定業(yè)務(wù)具體情況，通過定義真正的問題，分析整理特定知識，從而定制新的特定標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而改善下次審計證據(jù)的質(zhì)量。

審計機(jī)關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作的風(fēng)險點(diǎn)中，按現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》，內(nèi)審機(jī)構(gòu)在單位黨委直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，即：獨(dú)立于單位的運(yùn)營（業(yè)務(wù)）部門，故獨(dú)立性主要威脅治理層的披露違約，而非違約發(fā)現(xiàn)。而授權(quán)承辦下，違約發(fā)現(xiàn)存在標(biāo)準(zhǔn)不完善（李彩燕，2020）、人力不足（孫青，2014；時現(xiàn)，2019），且標(biāo)準(zhǔn)包括通用標(biāo)準(zhǔn)Cr和特定標(biāo)準(zhǔn)Cc，表明披露違約階段采取的是多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理機(jī)制，而非一次性博弈。綜上，授權(quán)承辦的審計質(zhì)量可表示為函數(shù)f（Cr，Cc，F(xiàn)hr，Di），其中Di代表多次重復(fù)博弈策略（如表1所示）。

表1 內(nèi)審機(jī)構(gòu)承辦現(xiàn)場審計的質(zhì)量治理博弈策略

在授權(quán)承辦安排下，政府部門財報審計可以形成審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計協(xié)會、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和公共部門的聯(lián)合結(jié)構(gòu)，且針對質(zhì)量風(fēng)險，還需要采取多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理機(jī)制。接下來，將運(yùn)用經(jīng)濟(jì)治理理論進(jìn)一步構(gòu)建質(zhì)量治理機(jī)制。

四、經(jīng)濟(jì)治理理論及其模型

威廉姆斯和奧斯特羅姆開創(chuàng)性地將經(jīng)濟(jì)治理（economic governance）研究從經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注的邊緣推到了前沿（郭其友和李寶良，2009）。這類研究打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)“政府—市場”二分法，為大多數(shù)合作組織提供了指導(dǎo)（溫思美和鄭晶，2010）。具體而言，經(jīng)濟(jì)治理研究貼近內(nèi)部交易費(fèi)用不為0且契約不完全的現(xiàn)實，突破了契約可以自我執(zhí)行的傳統(tǒng)假設(shè)，著眼于組織的聯(lián)合行動，通過將組織結(jié)構(gòu)和機(jī)制設(shè)計作為組織資源配置的內(nèi)生變量，分別提出了資產(chǎn)專用性模型和公共資源治理模型，為抑制合作關(guān)系的沖突提供了不同的治理結(jié)構(gòu)類型。

威廉姆斯（1985）的資產(chǎn)專用性模型從交易費(fèi)用角度討論經(jīng)濟(jì)組織規(guī)模邊界，其關(guān)于交易費(fèi)用和資產(chǎn)專用性之間相關(guān)性的結(jié)論，也得到了大量實證研究的支持（Crosno和Dahlstrom，2010；王節(jié)祥等，2015）。具體而言：（1）在聯(lián)合行動過程中，參與方的動機(jī)在很大程度上取決于交易費(fèi)用的節(jié)約，交易費(fèi)用細(xì)分為合作前費(fèi)用和合作后費(fèi)用，資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率決定交易費(fèi)用，其中資產(chǎn)專用性是最重要的維度，資產(chǎn)專用性包括人力資本專用性、特定用途專用性等。（2）在交易不確定性適中的前提下，按資產(chǎn)專用性程度將交易劃分為三種類型，即：沒有或低專用性資產(chǎn)的交易、中等程度專用性資產(chǎn)的交易和高度專用性資產(chǎn)的交易。（3）治理結(jié)構(gòu)與交易類型匹配，可以節(jié)約交易費(fèi)用，據(jù)此存在三種治理結(jié)構(gòu)，依次是市場模式、多中心治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部一體化治理結(jié)構(gòu)。

奧斯特羅姆（1990）的公共資源模型，是專門針對使用人數(shù)在50 ～15000人之間的公共資源的規(guī)則設(shè)計的，本質(zhì)上是集體所有的多中心治理機(jī)制。具體而言：（1）這類資源具有準(zhǔn)公共物品屬性，即同時具有非排他性和競爭性，或同時具有排他性和非競爭性，并且使用人還需相互依賴。（2）有效治理需要通過實施自主治理實現(xiàn)，實現(xiàn)有效治理的要求是執(zhí)行表2中8條原則中的任意4條。

表2 自主治理八條具體原則

五、內(nèi)部審計協(xié)會主導(dǎo)的質(zhì)量治理體系

（一）質(zhì)量治理主體的選擇

圍繞政府部門財報審計，采取多次重復(fù)博弈策略的質(zhì)量治理機(jī)制，治理主體有兩個選項，即國家審計和內(nèi)部審計協(xié)會。本文第三部分闡述了該項審計中國家審計、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和公共部門的聯(lián)合行動。國家審計是該項審計的法定主體，內(nèi)審機(jī)構(gòu)也是在國家審計授權(quán)和監(jiān)督下承接審計。無疑，國家審計可作為質(zhì)量治理主體的一個選項。同時，內(nèi)部審計協(xié)會具有內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定權(quán)，有學(xué)術(shù)觀點(diǎn)主張國家審計將對內(nèi)審機(jī)構(gòu)的部分監(jiān)督和指導(dǎo)職能委托給內(nèi)部審計協(xié)會完成（陳駿和時現(xiàn)，2018）。據(jù)此，內(nèi)部審計協(xié)會作為質(zhì)量治理主體也有制度依據(jù)。

國家審計選項與多次重復(fù)博弈策略相容性偏低。國家審計實施質(zhì)量治理，可以改進(jìn)通用標(biāo)準(zhǔn)Cr和Fhr執(zhí)行的結(jié)果，但在改進(jìn)特定標(biāo)準(zhǔn)Cc不完全性方面頗顯乏力。原因之一是，特定標(biāo)準(zhǔn)基于特定或特殊知識，并非通用知識（鄭石橋，2016）；國家審計直接提供特定或特殊知識，將會是一個耗時費(fèi)力、引發(fā)矛盾的過程。原因之二是，假設(shè)國家審計指定內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)特定標(biāo)準(zhǔn)Cc，又因內(nèi)審機(jī)構(gòu)對公共部門治理層缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量不高；如果國家審計組織專家對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評議，則會發(fā)生較高成本。由此可見，國家審計主導(dǎo)質(zhì)量治理，能夠改進(jìn)Cr和Fhr的結(jié)果，但在改進(jìn)Cc的結(jié)果上有違成本效益原則。可以說，國家審計實施質(zhì)量治理更接近一次性博弈策略。

內(nèi)部審計協(xié)會選項與多次重復(fù)博弈策略相容性較高。內(nèi)部審計協(xié)會采取行業(yè)自律體制，而非行政體制，意味著內(nèi)部審計協(xié)會可以召集會員單位達(dá)成一個有約束力的合約，承諾實行由其自己制定的合作策略。因此，內(nèi)部審計協(xié)會實施質(zhì)量治理，可以利用會員單位的專家資源，并且通過制定一個會員單位可以相互監(jiān)督和承諾的制度安排，長期利用專家資源。內(nèi)部審計協(xié)會借助專家資源，既可以監(jiān)督通用標(biāo)準(zhǔn)Cr和Fhr執(zhí)行，還可以不斷改進(jìn)特定標(biāo)準(zhǔn)Cc，從而實施多次重復(fù)質(zhì)量治理策略。

（二）質(zhì)量治理路徑

下面使用質(zhì)量治理機(jī)制，表示內(nèi)部審計協(xié)會主導(dǎo)下對質(zhì)量風(fēng)險實施的多次重復(fù)博弈策略Di，進(jìn)一步探討具體路徑組成。內(nèi)部審計協(xié)會與內(nèi)審機(jī)構(gòu)、公共部門和審計機(jī)關(guān)三個主體的合作路徑有所不同，具體分析如下。

內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機(jī)構(gòu)及公共部門的合作，需要完成單個項目工作底稿質(zhì)量復(fù)核和特定標(biāo)準(zhǔn)定制。作為執(zhí)行主體的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，需要設(shè)置質(zhì)量復(fù)核崗位，還需要提供特定標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)。因此，一種可行的做法是：內(nèi)部審計協(xié)會擁有在內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置質(zhì)量復(fù)核崗位等全部崗位管理權(quán)，崗位僅向會員單位內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員開放，受聘的質(zhì)量復(fù)核師從事特定標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)。由此推斷：復(fù)核崗管理權(quán)和標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)分別表示為D1和D2，可以作為內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機(jī)構(gòu)關(guān)系粘合劑的路徑依賴。

內(nèi)部審計協(xié)會和審計機(jī)關(guān)的合作，指向政府部門財報審計成果。從節(jié)約審計機(jī)關(guān)復(fù)核成本需要出發(fā)，基于內(nèi)部審計協(xié)會借助復(fù)核機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)成果，一種可行的做法是：出具標(biāo)準(zhǔn)化的簡式意見的審計復(fù)核報告。該報告可以作為長文式審計報告的補(bǔ)充。審計復(fù)核報告表示為D3，可以作為內(nèi)部審計協(xié)會和審計機(jī)關(guān)關(guān)系粘合劑的路徑依賴。

通過上述分析得出：Di路徑組成是復(fù)核崗管理權(quán)D1、標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)D2和審計復(fù)核報告D3，其按時間順序，又依次處在復(fù)核前、復(fù)核中和復(fù)核后三個工作階段，故D1∩D2=Φ，D1∩D3=Φ，D2∩D3=Φ。

（三）質(zhì)量治理模式

資產(chǎn)專用性是指特定用途被鎖定而再難作他用的資產(chǎn)性質(zhì)，專用性程度分強(qiáng)、中、弱三個層次。（1）復(fù)核崗管理權(quán)D1屬于內(nèi)部審計協(xié)會；內(nèi)部審計協(xié)會對此要素的持續(xù)投入集中在人員聘任、考核、崗位津貼和解聘費(fèi)用，這些支出不會給內(nèi)部審計協(xié)會其他工作帶來收益，且未在內(nèi)審機(jī)構(gòu)可支配范圍內(nèi)；據(jù)此，其專用性程度較高。（2）標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)D2體現(xiàn)了內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的依賴程度。一方面，內(nèi)部審計協(xié)會面向所有來自內(nèi)審機(jī)構(gòu)的復(fù)核人員提供標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)，定制服務(wù)具有非排他性；另一方面，內(nèi)部審計協(xié)會專業(yè)委員會提供定制服務(wù)存在時間沖突問題，定制服務(wù)有競爭性。由此推斷，定制服務(wù)屬于存在多個權(quán)力中心的公共資源，專用性程度適中。（3）審計復(fù)核報告D3，如前所述，采用簡式、標(biāo)準(zhǔn)化意見；因此，其專用性程度較低。

基于資產(chǎn)專用性模型（威廉姆斯，1985），具有高度資產(chǎn)專用性的獨(dú)立復(fù)核要素選擇一體化治理安排；資產(chǎn)專用性程度低的要素選擇市場治理；資產(chǎn)專用性程度適中的要素選擇多中心治理，而公共資源自主治理（奧斯特羅姆，1990）屬于多中心治理，自主治理遵循一定的原則。由此推斷：（1）復(fù)核崗管理權(quán)采用一體化治理。意味著：內(nèi)部審計協(xié)會擁有復(fù)核崗位的決策使用權(quán)，即內(nèi)部審計協(xié)會有權(quán)根據(jù)需要在公共部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置復(fù)核崗位和崗位等次，并對崗位聘任條件、聘期、任期考核、任職待遇、晉升、辭聘進(jìn)行統(tǒng)一安排，但復(fù)核崗位不改變擬聘對象的人事關(guān)系，被聘者同時享受公共部門人事政策下的薪資待遇和復(fù)核崗位津貼。（2）審計復(fù)核報告采用市場治理。意味著：盡管內(nèi)審機(jī)構(gòu)工作成果中的審計報告采用“詳式”評價意見，但復(fù)核工作報告對成果采用“簡式”的合理保證意見；復(fù)核意見標(biāo)準(zhǔn)化降低了國家審計和內(nèi)部審計協(xié)會進(jìn)行服務(wù)交易的費(fèi)用，也使國家審計可以在政府部門財報審計外包上實現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。（3）特定標(biāo)準(zhǔn)供給服務(wù)采用專業(yè)委員會自主治理。意味著：內(nèi)部審計協(xié)會成立專業(yè)委員會，委員會按6條原則實施自主治理，超出最低4條的要求⑥。按集體選擇安排原則，賦予全部委員對委員會議事規(guī)則的修訂權(quán)；按規(guī)則制定與實際相結(jié)合原則，由復(fù)核師擔(dān)任委員；按清晰界定邊界原則，將特定行業(yè)或特定單位歸為一類，分設(shè)一定數(shù)量的專業(yè)委員會；按分級制裁和分權(quán)制兩條原則，對復(fù)核或標(biāo)準(zhǔn)定制工作敷衍的復(fù)核師，按違規(guī)次數(shù)分別由委員會、協(xié)會做出處理；按相互監(jiān)督原則，復(fù)核師在委員會的業(yè)績考核結(jié)果予以公示。質(zhì)量治理路徑、資產(chǎn)專用性及治理模式如表3所示。

表3 質(zhì)量治理路徑、資產(chǎn)專用性及治理模式

（四）促進(jìn)審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督效果

1.審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)監(jiān)督。如前所述，審計機(jī)關(guān)授權(quán)內(nèi)部審計協(xié)會負(fù)責(zé)政府部門財報審計的質(zhì)量治理體系工作，意味著內(nèi)部審計協(xié)會圍繞審計機(jī)關(guān)制定的合理保證審計目標(biāo)，通過復(fù)核來監(jiān)督已有標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，通過定制標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)來跟進(jìn)運(yùn)營調(diào)整、完善標(biāo)準(zhǔn)，以標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，采用復(fù)核報告來反映對財報的保證程度。可見，內(nèi)部審計協(xié)會關(guān)于財報審計質(zhì)量治理的整個工作過程都有可觀測的標(biāo)準(zhǔn)，供審計機(jī)關(guān)實施指導(dǎo)監(jiān)督。可以合理推斷，審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會財報審計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)工作的監(jiān)督，在較大程度上還可以激勵審計機(jī)關(guān)推動內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展。

另外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)存在經(jīng)濟(jì)外部性（石利芳和田曉紅，2010），會導(dǎo)致公共部門從內(nèi)部資源配置最優(yōu)而非社會資源配置最優(yōu)出發(fā)，安排對內(nèi)審機(jī)構(gòu)的投入。因此，審計機(jī)關(guān)實現(xiàn)對公共部門的監(jiān)督不僅重要而且必要。

3.審計機(jī)關(guān)對公共部門的監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)通過采取“以審促建”模式實施信息系統(tǒng)審計，可以有效強(qiáng)化對公共部門經(jīng)濟(jì)活動的信息監(jiān)督。以授權(quán)承辦為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計協(xié)會通過質(zhì)量治理建設(shè)工作，完善財報信息質(zhì)量相關(guān)的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。信息質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的完善，可以有效保證公共部門信息系統(tǒng)中信息的準(zhǔn)確性和完整性，從而使審計機(jī)關(guān)實現(xiàn)對公共部門信息的遠(yuǎn)程監(jiān)督。

“以審促建”的要義是：（1）國家審計不在信息系統(tǒng)專項審計工作布置當(dāng)年實施審計，而是給與公共部門一定年限的建設(shè)期，期滿實施審計。如此，公共部門會對管理信息系統(tǒng)升級給與高度重視。（2）內(nèi)部審計協(xié)會向所有來自內(nèi)審機(jī)構(gòu)的復(fù)核人員提供標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)。（3）隨后，復(fù)核人員發(fā)揮咨詢作用，用標(biāo)準(zhǔn)支持相關(guān)人員完成信息編碼工作。（4）單位對內(nèi)審機(jī)構(gòu)的投入以上述安排為基礎(chǔ)，可以促進(jìn)管理信息系統(tǒng)高效升級并達(dá)標(biāo)，從而順利通過審計基準(zhǔn)日的信息系統(tǒng)審計。如此，單位投入符合成本效益原則，內(nèi)審機(jī)構(gòu)外部性問題得以解決。

（五）復(fù)核報告的證明效力

將復(fù)核報告看作是質(zhì)量治理工作的結(jié)果，意味著復(fù)核報告是復(fù)核工作和標(biāo)準(zhǔn)定制工作的綜合體現(xiàn)。如前所述，獨(dú)立復(fù)核會面臨通用標(biāo)準(zhǔn)Cr和特定標(biāo)準(zhǔn)Cc不完備的問題，而且由于公共事務(wù)往往會因政策調(diào)整而修改運(yùn)營流程，通用標(biāo)準(zhǔn)Cr和特定標(biāo)準(zhǔn)Cc需要持續(xù)進(jìn)行完善。在相當(dāng)大程度上，復(fù)核人員和現(xiàn)場審計人員之間的摩擦源自標(biāo)準(zhǔn)缺失。因此，政府部門財報審計的復(fù)核和標(biāo)準(zhǔn)定制是兩項關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)的工作。換言之，對于復(fù)核中缺失的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)，需要及時提供標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)，進(jìn)而以標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)出具評議意見。

進(jìn)一步而言，復(fù)核報告既反映對財報的保證程度，也反映相關(guān)的評議標(biāo)準(zhǔn)。這意味著復(fù)核報告的證明效力取決于財報審計的標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)是否在審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計協(xié)會、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和公共部門之間形成一個邏輯一致的閉環(huán)。如圖1所示，將獨(dú)立復(fù)核崗位設(shè)置作為切入點(diǎn)，從內(nèi)審機(jī)構(gòu)在職人員中選拔復(fù)核師，可以激發(fā)內(nèi)審專家的工作能動性，從而能結(jié)合單位所在行業(yè)的具體情況參與特定標(biāo)準(zhǔn)定制，進(jìn)而提高復(fù)核工作報告的標(biāo)準(zhǔn)化程度。然后，審計機(jī)關(guān)向內(nèi)部審計協(xié)會購買審計復(fù)核報告，有助于內(nèi)部審計協(xié)會開發(fā)利用內(nèi)審專家資源的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。作為監(jiān)督所需的配套機(jī)制，審計機(jī)關(guān)“以審促建”對公共部門實施管理信息系統(tǒng)，將帶動公共部門對特定標(biāo)準(zhǔn)的需求，從而推動公共部門對內(nèi)審機(jī)構(gòu)（尤其是復(fù)核崗專家）的工作支持。

圖1 政府部門財報審計質(zhì)量治理體系的內(nèi)在邏輯

綜合以上分析，審計復(fù)核報告的證明效力表明其具有可驗證性，故審計機(jī)關(guān)購買復(fù)核報告后，通過對復(fù)核報告的保證程度和復(fù)核評議材料實施專業(yè)判斷，然后出具審計報告。

六、研究結(jié)論、建議和展望

（一）研究結(jié)論和建議

本文將政府部門財報審計的實施機(jī)制作為研究對象，在經(jīng)濟(jì)治理視角下，通過構(gòu)建內(nèi)在邏輯，達(dá)成能知其然并知其所以然的研究目的。因為是對設(shè)想的研究，所以結(jié)論本身帶有建議成分。

由圖3計算可得衛(wèi)星相對于地面站的運(yùn)動速度均值為9.5 cm/s，將計算得到的多普勒系數(shù)k代入式（8）中就可以計算得到衛(wèi)星本振頻率值。圖5為測量的通信衛(wèi)星本振頻率變化曲線，圖6為衛(wèi)星本振頻率相對于標(biāo)稱值的偏差。

1.公共部門內(nèi)部控制薄弱，故審計機(jī)關(guān)一旦實施政府部門財報審計，就有必要通過授權(quán)承辦化解背書風(fēng)險。其一，內(nèi)審機(jī)構(gòu)對公共部門實施事前、事中、事后監(jiān)督，可以較全面地掌握情況，唯其承辦財報審計現(xiàn)場工作，才能針對性地改善會計控制缺陷，并避免審計證據(jù)片面化。其二，唯內(nèi)部審計協(xié)會承辦質(zhì)量治理體系建設(shè)，才能常態(tài)化組織專家對控制標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行針對性完善，從而規(guī)范對內(nèi)審機(jī)構(gòu)現(xiàn)場審計的指導(dǎo)和監(jiān)督。

2.審計機(jī)關(guān)授權(quán)內(nèi)部審計承辦具體審計事項頗具可行性。制度分析顯示，其符合審計署制定的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》。再者，深入至質(zhì)量治理層面，內(nèi)部審計協(xié)會既是專家自律型組織，也是內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)體系的維護(hù)主體。研究表明：內(nèi)部審計協(xié)會在質(zhì)量治理過程中使用專家資源，可以實現(xiàn)與現(xiàn)場審計師的多次重復(fù)博弈，藉此改善標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行和標(biāo)準(zhǔn)定制，進(jìn)而降低審計風(fēng)險。

3.本文所構(gòu)建的實施機(jī)制可以促進(jìn)審計機(jī)關(guān)監(jiān)督和內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展。通過完善政府財報審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)體系，可以促成審計機(jī)關(guān)對公共部門管理信息系統(tǒng)的監(jiān)督。而內(nèi)部審計協(xié)會賦能財報審計：一方面，采用一體化治理方式配備復(fù)核師，采用專業(yè)委員會自主治理提供標(biāo)準(zhǔn)定制服務(wù)，有助于從完善內(nèi)部審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系方向發(fā)揮監(jiān)督和指導(dǎo)作用，從而拓展專業(yè)能力和價值貢獻(xiàn)；另一方面，采用市場治理方式向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)出售復(fù)核報告，有助于在審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)支持下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）研究展望

政府部門財報和政府部門財報審計，目前都屬于新生事物。本文采用規(guī)范研究方法，引入經(jīng)濟(jì)治理分析框架，構(gòu)建實施機(jī)制的內(nèi)在邏輯。下一步，通過對內(nèi)部審計協(xié)會主體責(zé)任界定和法律風(fēng)險評估的研究，提供該項審計實施機(jī)制的配套管理建議。此外，可進(jìn)一步拓展研究方法，形成案例、經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究成果。

【注 釋】

①2014 年12 月國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》。

②審計機(jī)關(guān)對央企控股上市公司的審計。

③Diamond（2006）和Rahmatika（2014）先后指出公共部門（國外）的內(nèi)部審計工作與其財報質(zhì)量顯著正相關(guān)，王守海等（2010）和傅太平等（2015）也相繼提供了上市公司（國內(nèi)）結(jié)論一致的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

④王美英和孫旭（2018）從政府財務(wù)報告審計的優(yōu)化出發(fā)，闡述了內(nèi)部審計在管理控制和內(nèi)部監(jiān)督上的作用。如李彩燕（2020）認(rèn)為，國家審計和兩個內(nèi)部審計工作主體通過強(qiáng)化對接，建立協(xié)同機(jī)制，以及完善內(nèi)部審計制度，可以更好地形成審計監(jiān)督合力。

⑤《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）的通知》第十一條。

⑥參閱第四部分表2中的8條原則解釋。

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