完善我國企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的思考

馮鵬程/ 泰康養(yǎng)老保險股份有限公司

國際經驗表明，稅優(yōu)政策是促進商業(yè)健康保險發(fā)展的主要杠桿，能夠將潛在需求轉換為現實購買力。2020年，《中共中央國務院關于深化醫(yī)療保障制度改革的意見》提出要“完善和規(guī)范居民大病保險、職工大額醫(yī)療費用補助、公務員醫(yī)療補助及企業(yè)補充醫(yī)療保險”。本文對我國企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的發(fā)展歷程、效果和問題等進行分析，借鑒發(fā)達國家經驗，提出完善我國相關政策的建議。

一、我國企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的發(fā)展歷程

（一）國家層面的政策進展

1998 年12 月，《國務院關于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險制度的決定》（國發(fā)〔1998〕44 號）出臺，新的城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險制度建立，標志著在中國實行40多年的公費醫(yī)療和勞保醫(yī)療制度被新的社會醫(yī)療保險制度所取代。為了不降低一些特定行業(yè)職工現有的醫(yī)療消費水平，上述文件提出，“在參加基本醫(yī)療保險的基礎上，作為過渡措施，允許建立企業(yè)補充醫(yī)療保險。企業(yè)補充醫(yī)療保險費在工資總額4%以內的部分，從職工福利費中列支，福利費不足列支的部分，經同級財政部門核準后列入成本”。

2002 年5 月，《財政部勞動保障部關于企業(yè)補充醫(yī)療保險有關問題的通知》（財社〔2002〕18號）提出，“企業(yè)補充醫(yī)療保險費在工資總額4%以內的部分，企業(yè)可直接從成本中列支，不再經同級財政部門審批”“企業(yè)補充醫(yī)療保險資金由企業(yè)或行業(yè)集中使用和管理，單獨建賬，單獨管理”。

2009 年3 月，《中共中央國務院關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》（中發(fā)〔2009〕6號）提出，“鼓勵企業(yè)和個人通過參加商業(yè)保險及多種形式的補充保險解決基本醫(yī)療保障之外的需求”。

2009年6月，財政部、國家稅務總局聯合印發(fā)《關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號），提出“為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充醫(yī)療保險費，在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除”。

2020 年2 月，原中國銀保監(jiān)會辦公廳發(fā)布《關于進一步規(guī)范健康保障委托管理業(yè)務有關事項的通知》，其主要內容一是進一步明確健康保障委托管理業(yè)務的定義，二是明確保險公司不得對委托資金提供各種形式的增值保證，委托人將委托資金劃歸保險公司管理的，保險公司應當設立單獨賬戶管理資金，專款專用，支付限額為委托資金和按照人民幣活期存款基準利率計算的利息收入之和。

2020 年2 月，《中共中央國務院關于深化醫(yī)療保障制度改革的意見》（中發(fā)〔2020〕5號）提出，“完善和規(guī)范居民大病保險、職工大額醫(yī)療費用補助、公務員醫(yī)療補助及企業(yè)補充醫(yī)療保險”。

2021 年1 月，《國家醫(yī)保局財政部關于建立醫(yī)療保障待遇清單制度的意見》（醫(yī)保發(fā)〔2021〕5 號）提出，“企業(yè)事業(yè)單位自行籌資建立的補充醫(yī)療保險等暫不納入清單管理”。

表1 國家層面企業(yè)稅優(yōu)健康險政策相關規(guī)定

（二）對黨政機關及事業(yè)單位、國有企業(yè)退休人員和國有金融企業(yè)的特別要求

2004年9月，財政部、監(jiān)察部聯合印發(fā)的《關于黨政機關及事業(yè)單位用公款為個人購買商業(yè)保險若干問題的規(guī)定》（財金〔2004〕88 號）提出，依照公務員管理的事業(yè)單位用公款為干部職工購買商業(yè)保險，僅限于購買意外傷害保險（包括公務旅行交通意外傷害險、特崗人員的意外傷害險，以及為援藏援疆等支援西部地區(qū)干部職工購買的人身意外傷害險）;不依照公務員管理的事業(yè)單位，限于意外傷害險，以及與建立補充醫(yī)療保險相關的險種。購買補充醫(yī)療保險的只能是未享受公務員醫(yī)療補助或公費醫(yī)療的事業(yè)單位。

2019 年3 月，《中共中央辦公廳國務院辦公廳印發(fā)〈關于國有企業(yè)退休人員社會化管理的指導意見〉的通知》（廳字〔2019〕19號）提出，國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫(yī)療保險等相關待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低。

2022年7月，財政部《關于進一步加強國有金融企業(yè)財務管理的通知》（財金〔2022〕87 號）提出，“為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用按照國家規(guī)定的標準在成本費用中列支；超過規(guī)定標準部分或超過醫(yī)療保險報銷范圍部分，由職工個人負擔”。

二、企業(yè)稅優(yōu)健康險政策成效及問題

（一）政策成效

2022 年，我國商業(yè)健康保險保費收入8653億元，其中團體健康保險保費收入占比26.9%。如果剔除城鄉(xiāng)居民大病保險、惠民保、委托商業(yè)保險公司承保的職工大額補助及長期護理保險，企業(yè)補充醫(yī)療保險保費為1000多億元。

國家給予企業(yè)和事業(yè)單位購買商業(yè)健康保險稅收優(yōu)惠的政策，體現了國家對多層次醫(yī)療保障體系的重視。通過稅優(yōu)杠桿，國家將一定的財政收入進行讓渡，這具有標志性的意義。朱銘來（2016）指出，稅優(yōu)政策主要通過避稅效應和示范效應兩條路徑來激勵商業(yè)健康保險需求，其中，避稅效應是指通過給予投保人稅收優(yōu)惠來吸引其購買商業(yè)健康保險；示范效應是指通過政府的宣傳和補貼來增進消費者對商業(yè)健康保險的了解，并提高其在消費者心目中的形象，進而促進商業(yè)健康保險的銷售量。

作為醫(yī)療保障體系重要組成部分的企業(yè)補充醫(yī)療保險，總體來講是全民醫(yī)療保險的短板，盡快補上這一短板，既是深化醫(yī)療改革和完善醫(yī)療保險體系的要求，也是保險行業(yè)更好踐行“保險姓保”的應有之義。

企業(yè)利用稅優(yōu)健康險政策購買團體健康保險的好處十分明顯：一是團體健康保險作為企業(yè)員工福利計劃的重要組成部分，是企業(yè)吸引、激勵和留住優(yōu)秀人才的重要配置，由此可以獲得長期人才競爭優(yōu)勢。實行直接稅優(yōu)列支的優(yōu)惠政策，可以鼓勵更多的企業(yè)購買商業(yè)健康保險，增強企業(yè)和個人的健康風險意識和責任意識。二是團體健康保險具有投保手續(xù)簡便、免核保、保險公司經營成本相對較低等特點，尤其是優(yōu)惠的保險費率有助于提高企業(yè)和個人的購買意愿。此外，團體健康保險鼓勵全員參保，亞健康、帶病人群參保條件較個人健康保險寬松，有利于企業(yè)員工及家屬進一步提高醫(yī)療保障水平，減輕家庭醫(yī)療負擔。三是有利于構建和形成基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、商業(yè)健康保險（含企業(yè)補充醫(yī)療保險）等多層次醫(yī)療保障體系，進一步發(fā)揮保險業(yè)在全民醫(yī)療保障體系中的作用。

（二）存在問題及原因分析

一是有關“企業(yè)補充醫(yī)療保險”的規(guī)定需要進一步明確其實現方式。2002 年發(fā)布的《財政部勞動保障部關于企業(yè)補充醫(yī)療保險有關問題的通知》（財社〔2002〕18 號）提出，企業(yè)補充醫(yī)療保險資金由企業(yè)或行業(yè)集中使用和管理，單獨建賬，單獨管理。但這一規(guī)定未明確是否可以通過購買商業(yè)健康保險（健康保障委托）的方式實現，因此，需要進一步明確補充醫(yī)療保險是采用企業(yè)自保、委托商業(yè)保險機構管理，還是鼓勵商業(yè)保險機構承辦等方式。

二是企業(yè)補充醫(yī)療保險費執(zhí)行比例需要明確。《財政部勞動保障部關于企業(yè)補充醫(yī)療保險有關問題的通知》提出，“企業(yè)補充醫(yī)療保險費在工資總額4%以內的部分，企業(yè)可直接從成本中列支”；而《關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》提出，“為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充醫(yī)療保險費，在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除”。根據“新法優(yōu)于舊法”的原則，應執(zhí)行5%的標準，但各省、各行業(yè)主管部門確定的標準不一。

三是未明確企業(yè)補充醫(yī)療保險的定義和涵蓋范圍。多部門印發(fā)的政策文件均有關于補充醫(yī)療保險的表述，但表述相對模糊，各地在政策執(zhí)行過程中對補充醫(yī)療保險的具體內容有所不同，有些地方的稅優(yōu)政策僅包括團體費用報銷型醫(yī)療保險，有些地方僅支持醫(yī)療保險政策范圍內的保障，有些地方可以涵蓋團體（長期）重大疾病保險、團體護理保險等健康保險及健康保障委托管理計劃。

四是醫(yī)護人員受限制較多。公立醫(yī)院等屬于從事公共服務的事業(yè)單位，醫(yī)護人員的基本醫(yī)療保障一般由公費醫(yī)療并入職工醫(yī)療保險。而且，隨著參公管理、事業(yè)編名額有所限制，一些大型醫(yī)院的部分新聘人員大多以合同制進行管理，既不參公管理，也不屬于事業(yè)編管理。受《關于黨政機關及事業(yè)單位用公款為個人購買商業(yè)保險若干問題的規(guī)定》的限制，為醫(yī)護人員（特別是編制外人員）購買的商業(yè)保險險種少、保障水平低，不能滿足其多層次、多樣化醫(yī)療保障需求。

表2 特殊群體企業(yè)稅優(yōu)健康險政策相關規(guī)定

三、發(fā)達國家企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的經驗啟示

（一）美國

1942 年，美國《戰(zhàn)時穩(wěn)定法案》規(guī)定，在戰(zhàn)時物價和工資嚴格控制的情況下，允許企業(yè)通過提供健康保障福利項目來留住和吸引員工。1943年，《行政稅收法庭規(guī)則》特別聲明，企業(yè)向保險公司購買商業(yè)健康保險的保費不用納稅，從而強化商業(yè)健康保險和就業(yè)之間的聯系。1954年，美國《稅收法》從法律層面明確團體企業(yè)稅優(yōu)健康險政策，企業(yè)為員工繳納的保費可以在稅前列支。員工個人承擔的保費也實行稅前列支，由企業(yè)代扣代繳。企業(yè)和員工的企業(yè)稅優(yōu)健康險都沒有額度限制。稅優(yōu)政策撬動了美國團體健康保險業(yè)務的大力發(fā)展，1952 年，美國只有63%的員工享受健康保險保障，而在《稅收法》實施三年后的1957 年，擁有健康保險保障的美國員工比例提高至76%。

（二）德國

德國“社會法典”確立了以“法定醫(yī)療保險為主，私人醫(yī)療保險為輔”的醫(yī)療保險體系。2009 年開始，所有人必須參加醫(yī)療保險，對于經濟困難人群，由政府資助參保。參保人員的配偶及子女不需要繳納保險費也可以享受醫(yī)療待遇。目前法定醫(yī)療保險覆蓋人口約90%。高收入人群、公職人員、自由職業(yè)者可以參加商業(yè)健康保險，約占人口的10%。商業(yè)健康保險保障程度高于社會醫(yī)療保險，參保人在就醫(yī)時可以享受更好的待遇，如要求專家診療、指定手術醫(yī)師、住院時享受單間病房等。

在德國，企業(yè)為雇員投保的法定健康保險、商業(yè)健康保險以及強制的長期護理保險作為雇員收入的一部分，被看作是公司的經營費用，無須繳稅。其免稅額度為法定健康保險以及法定長期護理保險義務的上限。

（三）發(fā)達國家企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的經驗啟示

從企業(yè)稅優(yōu)健康險力度來看，在商業(yè)醫(yī)療保險模式下，個人承擔更多的醫(yī)療保障責任，國家給予的稅優(yōu)力度普遍較大。比如，美國對企業(yè)為員工承擔的商業(yè)健康保險保費不設稅優(yōu)上限，對個人購買健康保險的稅優(yōu)力度也比較大。而在國家醫(yī)療保險和社會醫(yī)療保險模式下，由于國家已經提供程度較高的保障，因此，企業(yè)稅優(yōu)健康險的稅收優(yōu)惠力度相對較小。

從企業(yè)稅優(yōu)健康險優(yōu)惠額度來看，對于企業(yè)為員工購買商業(yè)健康保險，一般采用稅前列支的方式（稅額減免在以個人保險為主的國家應用較為普遍），同時設置為工資總額的一定比例。合適的限額水平有利于鼓勵有較強保險需求和購買能力的企業(yè)購買商業(yè)健康保險，同時限制超高收入企業(yè)的消費水平，在擴大商業(yè)保險覆蓋面、改善分配效應和控制稅收優(yōu)惠總額等各個政策目標之間達到平衡。

從企業(yè)稅優(yōu)健康險的征管方法來看，國家對企業(yè)稅優(yōu)健康險的征管與本國所得稅征收體系緊密結合。美國對團體保險的減稅制度采取源頭代繳和年終申報相結合的方式。企業(yè)每月以剔除商業(yè)健康保險保費后的薪金為繳納基數代替員工繳納個人所得稅，并在年末向員工提供包括全年繳費情況在內的收入證明，員工以此為納稅憑證進行應繳稅額調整。作為稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管手段，稅務部門要求企業(yè)和保險公司同時向其提交相應的收入或繳費憑證，每年以5%的比例對申報材料的完整性和真實性進行抽查，一旦發(fā)現造假行為，將處以高額罰款或追究刑事責任。

四、完善我國企業(yè)稅優(yōu)健康險政策的建議

我國企業(yè)稅優(yōu)健康險政策最早可追溯到1998 年，20 多年來對促進我國多層次醫(yī)療保障體系建設作出了重要貢獻，取得較大成效，但也存在一些問題。2020 年2 月，《中共中央 國務院關于深化醫(yī)療保障制度改革的意見》提出，“加快發(fā)展商業(yè)健康保險。完善和規(guī)范居民大病保險、職工大額醫(yī)療費用補助、公務員醫(yī)療補助及企業(yè)補充醫(yī)療保險”。按照上述文件精神，本文提出如下建議。

（一）由相關政府部門經全面深入調研后，聯合下發(fā)企業(yè)稅優(yōu)健康險政策文件

原企業(yè)補充醫(yī)療政策的管理部門已發(fā)生變化，發(fā)布財社〔2002〕18號文的原勞動保障部已調整，其部分職能已經轉由人社部承擔，醫(yī)療保障職能由國家醫(yī)療保障局承擔，財政部一直在設計包含企業(yè)補充醫(yī)療保險資金在內的財務管理制度，而國家金融監(jiān)督管理總局則負責對企業(yè)補充醫(yī)療保險的承辦主體（保險公司）的監(jiān)管。筆者建議由國家金融監(jiān)督管理總局、國家醫(yī)療保障局、財政部以及國資委等共同發(fā)文，統(tǒng)一標準、規(guī)范要求，為企業(yè)稅優(yōu)健康險發(fā)展提供清晰的政策環(huán)境。

（二）明確企業(yè)補充醫(yī)療保險的可用資金范圍

隨著“健康中國”等國家戰(zhàn)略的確立和多層次醫(yī)療保障體系的完善，企業(yè)和職工都更加重視健康保障福利，企業(yè)為職工建立完善的補充醫(yī)療保險的動力增強。與此同時，隨著醫(yī)療服務價格的上漲，醫(yī)療費用也在不斷攀升。目前平均每年的企業(yè)醫(yī)療費用增長率為5%～10%，高于職工工資總額的增長幅度。同時，自財稅〔2009〕27 號文出臺后，企業(yè)多按照5%的標準建立補充醫(yī)療保險，經過十余年的發(fā)展已經成為企業(yè)和職工的共識，因此，筆者建議進一步明確企業(yè)購買補充醫(yī)療保險的稅優(yōu)列支比例為5%。

（三）明確企業(yè)補充醫(yī)療保險購買商業(yè)健康保險的范圍

2023年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步完善醫(yī)療衛(wèi)生服務體系的意見》提出，積極發(fā)展商業(yè)健康保險。從國際上看，健康保障委托管理是多層次、多樣化醫(yī)療保障體系的組成部分。近年來，隨著經濟社會的發(fā)展和人民群眾保險意識的提升，越來越多的企事業(yè)單位為員工提供基本醫(yī)療保障之外的健康保障服務，并委托保險公司經辦，促進了保險公司健康保障委托管理業(yè)務的發(fā)展。《國家醫(yī)保局 財政部關于建立醫(yī)療保障待遇清單制度的意見》提出，“企業(yè)事業(yè)單位自行籌資建立的補充醫(yī)療保險等暫不納入清單管理”。本文認為，企業(yè)補充醫(yī)療保險屬于商業(yè)健康保險范疇，將其納入《健康保險管理辦法》（承辦型業(yè)務）和《中國銀保監(jiān)會辦公廳關于進一步規(guī)范健康保障委托管理業(yè)務有關事項的通知》（委托型業(yè)務）兩個制度的管理范圍，既符合現有商業(yè)健康保險和健康保障委托管理業(yè)務操作實務，又符合企業(yè)實際需求。

（四）明確企業(yè)補充醫(yī)療保險的保障期間

筆者建議明確企業(yè)補充醫(yī)療保險可長期保障，覆蓋職工全生命周期。《“健康中國2030”規(guī)劃綱要》提出，“要覆蓋全生命周期，針對生命不同階段的主要健康問題及主要影響因素，確定若干優(yōu)先領域，強化干預，實現從胎兒到生命終點的全程健康服務和健康保障，全面維護人民健康”。從健康風險角度出發(fā)，企業(yè)職工因病致貧、因病返貧的最主要因素是重特大疾病，恰恰高發(fā)在職工退休后的生命期間。企業(yè)補充醫(yī)療保險如果僅保障職工在職期間，不符合國家有關保險應“覆蓋全生命周期”的戰(zhàn)略導向，因此，筆者建議明確企業(yè)補充醫(yī)療保險的保障期間，通過長期商業(yè)健康保險的杠桿，合理規(guī)劃和平滑職工全生命周期的保障待遇，明確補充醫(yī)療保險費當年結余部分，企業(yè)可以結轉下一年度使用。

（五）參考補充養(yǎng)老保險制度的經驗，建立補充醫(yī)療保險

企業(yè)年金作為養(yǎng)老保險體系的第二支柱，自2004 年以來已運營20 年，在出資、使用、監(jiān)管等環(huán)節(jié)均有較為細致的政策規(guī)定。企業(yè)年金在職工在職期間繳費、退休后享受服務的運營模式經過時間和實踐檢驗已經成熟，該方式既可以減輕企業(yè)退休員工的養(yǎng)老金支付壓力，又可以讓員工終身享受養(yǎng)老保障。筆者建議，對補充醫(yī)療保險的籌劃不妨充分借鑒企業(yè)年金的經驗和操作方式，鼓勵、引導企業(yè)建立規(guī)范的、長期的、覆蓋全生命周期的醫(yī)療保障體系。比如，財政部、人力資源和社會保障部、國家稅務總局聯合印發(fā)的《關于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》提出：“企業(yè)和事業(yè)單位根據國家有關政策規(guī)定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。”《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕318號）規(guī)定，對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業(yè)向保險公司繳付時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責代扣代繳。企業(yè)補充醫(yī)療保險和基本醫(yī)療保險、工傷保險的性質一樣，其發(fā)生有一定的或然性，因此，如果由個人繳納所得稅，將影響企業(yè)和個人參保積極性。從美國、德國等經驗來看，企業(yè)購買的團體保險是不需要個人繳納所得稅的。因此，筆者希望相關部門進一步完善政策設計，同時，補充醫(yī)療保險應借鑒企業(yè)年金制度，鼓勵員工在企業(yè)付費基礎上進行個人補充付費，個人付費部分也能享受個人稅優(yōu)健康險政策。用人單位建立補充醫(yī)療保險，建議經職工（代表）大會審議，并向全體職工公布。

（六）擴大事業(yè)單位的補充醫(yī)療保險購買范圍

筆者建議，修訂財金〔2004〕88 號文，取消“僅能為依照公務員管理的事業(yè)單位購買意外傷害保險”的限制，結合事業(yè)單位員工的實際需求，明確已實行統(tǒng)一補充醫(yī)療保險（公務員醫(yī)療補助）的單位，不得為編制內人員重復建立補充醫(yī)療保險，但可以為編制外人員建立補充醫(yī)療保險。